新會計準則下加強上市公司合并報表編制工作的對策建議

李冬月

（廈門國貿集團股份有限公司，福建 廈門 361013）

在我國社會經濟發(fā)展水平不斷提高和資產市場轉型發(fā)展的環(huán)境下，上市公司的規(guī)模和數(shù)量持續(xù)增加，競爭日趨激烈?，F(xiàn)階段，大部分上市公司為了追求更多經濟效益，以優(yōu)化組織結構為目標，不斷并購和重組。但是，隨著企業(yè)并購重組日益頻繁，上市公司面臨的經營問題不斷增多，如股權結構更加復雜、內部交易發(fā)生頻率升高等，給上市公司合并報表編制工作開展增添了難度。而上市公司合并報表編制質量將會給信息披露真實性、資本市場轉型發(fā)展帶來一定影響，同時也影響著債權人、股東等相關投資者自身利益?；诖?，上市公司需要結合新會計準則要求，做好合并報表編制工作，采取適宜的編制方法，保證合并報表數(shù)據(jù)的真實性和完整性，從根源上減少一些負面問題出現(xiàn)，為我國上市公司更好發(fā)展提供有利條件。

一、新會計準則下上市公司合并報表編制的變化分析

（一）理論發(fā)生變化

在新會計準則全面發(fā)布的環(huán)境下，新會計準則給上市公司合并報表編制工作開展提供了法律依據(jù)，在法律層面上為合并報表標準化編制提供了支持。上市公司合并報表編制會根據(jù)新會計準則內容進行調整，在理論層面上變化更為明顯。結合新會計準則要求，主要是對其實施理念進行改變，讓其更好滿足新環(huán)境發(fā)展要求。一方面，實體理論的改變，合并報表機制在控制層面上更加規(guī)范和專業(yè)；另一方面，合并報表編制的意義就是給企業(yè)經營發(fā)展提供服務，舍棄傳統(tǒng)的合并方式，將權益法合理應用其中。此外，上市公司還要確定好股東損益性質，明確界定股東合法權益。

（二）方式發(fā)生變化

對于報表合并來說，展現(xiàn)出一定的復雜性，上市公司在開展財務管理工作時，合并報表編制屬于工作重點。隨著新會計準則的發(fā)布，給公司財務管理人員提出新的要求和標準，不管是在工作經驗上還是專業(yè)技能上，都提出一定考驗。企業(yè)在落實合并報表編制工作過程中，因為工作主體各不相同，如業(yè)主觀、主體觀以及母公司觀，使得在工作方式上將會產生一定變化。在工作主體上，廣泛采用的是母公司觀，其覆蓋范疇比較廣泛。對于業(yè)主觀來說，其工作重點放在梳理母子公司之間權利關系上。在主體觀上，強調的工作重點是企業(yè)法人的財產權利，母公司對子公司享有絕對控制權。公司介于業(yè)主觀和子公司觀中間，是業(yè)主觀與子公司觀結合后形成的產物。按照新會計準則要求，將現(xiàn)代化理念與技術應用其中，將其落實到位，可以促進合并報表價值的深入體現(xiàn)。

（三）內容發(fā)生變化

因為新會計準則的全面發(fā)布，讓合并報表編制內容和方式產生一定改變，這種改變具體展現(xiàn)在兩個方面。第一，內容改變。編制內容改變更好滿足現(xiàn)階段上市公司經營發(fā)展要求，在合并報表編制中，除了會導致合并資產負債表和利潤表內容改變之外，合并損益表和現(xiàn)金流量表內容也會發(fā)生改變，并且在編制內容上進行了適當調整。因此，通過調整報表編制內容，可以更好地滿足上市公司發(fā)展要求，保證合并報表編制的合理性和專業(yè)性。第二，方法改變。新會計準則的發(fā)布對報表編制方式進行了更改，要求所編制的合并報表應該滿足一體化要求，并在實際編制中，需要把權益法作為根本，對子公司股權投資情況適當調整，將成本和算法合理應用其中。因此，在報表編制方式方面，應該適當調整會計政策，舍棄傳統(tǒng)的成本方式，通過使用權益法，滿足實際工作需求。

二、上市公司合并報表編制中存在的問題

（一）合并范圍不明確

在新會計準則中，對企業(yè)合并報表編制范疇進行了全面劃分，在母公司控制范疇中的子公司也被納入合并范疇內，雖然多次強調了控制權實質性，但是缺少量化判斷標準。在實際中，結合實質大于形式的要求，對各個影響因素進行思考，可能會面臨沒有確定實務中控制權的狀況，在對同一業(yè)務合并范疇中判斷存在一些失誤。例如，如果被投資單位屬于非營利性機構，需要結合控制要求和實際情況確定是否能夠列入合并范疇中，如母公司享有該組織結構的決策權，組織中部分可以改變的回報由母公司享有，可以將其融入合并范疇內。子公司在清算過程中是否被列入合并范疇中，需要結合實際情況進行判斷。在清算過程中，如果在主動清算環(huán)境下，母公司對子公司進行科學管控，能夠納入合并范疇中，如果是在破產環(huán)境下，母公司已經喪失在清算過程中對子公司的控制權，這樣無法將其融入合并范疇中。

（二）會計信息披露不全面

不管是母公司還是子公司都會采取統(tǒng)一會計準則，保證財務報表編制的有效性和準確性。在實際工作中，如果在政策上出現(xiàn)沖突，要求結合母公司會計準則對報表進行調整，但是，在合并報表編制中，該要求不具備合理性和規(guī)范性。上市公司在經營發(fā)展中，展現(xiàn)出多元化、跨區(qū)域經營特點，而母公司和子公司在經營情況上各不相同，所屬行業(yè)也存在差異，不同行業(yè)會計核算展現(xiàn)出特殊性，如果只是在形式上做到統(tǒng)一編制，在這種環(huán)境下，所披露的會計信息結果將缺少統(tǒng)一性和標準性。此外，財務報表準確性也會受到會計機構工作體系、財務人員專業(yè)水平等因素影響。

（三）會計政策實施不規(guī)范

在新會計準則全面實施的環(huán)境下，對傳統(tǒng)會計行為提出了規(guī)范性要求，但是在實際中，會計政策和會計期間不統(tǒng)一現(xiàn)象比較常見，從而給會計政策實施效力帶來一定影響。在母公司和子公司采用的會計政策不同情況下，需要根據(jù)母公司會計政策要求，適當優(yōu)化并規(guī)范子公司會計行為，但這樣做，會導致調整以后的子公司在會計信息上將會面臨失真問題，無法保證合并報表編制質量。所以，在新會計準則背景下，需要強化會計政策實施的統(tǒng)一性和標準性，防止發(fā)生會計信息失真問題，不利于企業(yè)經營發(fā)展。

（四）合并抵消調整不科學

上市公司在交易類型上展現(xiàn)出多元化特點，新會計準則對母子公司之間內部交易提出了一定調整要求，但是沒有完成實務中各項抵消，在這種情況下，使得在合并財務報表上存在一些錯誤，影響企業(yè)決策者決策的制定。在實際內部交易環(huán)節(jié)中，雖然新會計準則中有關抵消調整要求進行了舉例，但是沒有覆蓋所有內容。當前，部分上市公司在股權結構上比較復雜，內部交易展現(xiàn)出多元化特點，導致在實際抵消中無法做到充分抵消。例如，在增值稅普通發(fā)票應用中，由于子公司無法對獲得的發(fā)票抵銷處理，不能在合并報表范疇中對其全額抵消，而在享有增值稅專用發(fā)票的情況下，可以實現(xiàn)全額抵消。

三、新會計準則下加強上市公司合并報表編制工作的建議

（一）確定合并財務報表編制范疇

通過確定好合并報表編制范疇，能夠讓報表信息更加全面和真實，給經營者、投資者制定決策和投資方案提供數(shù)據(jù)參考。明確的合并范疇對合并報表編制質量及財務數(shù)據(jù)真實性、完整性有著一定影響，所以上市公司為了讓合并范疇更加具體和準確，需要做好兩方面工作。第一，企業(yè)財務人員需要嚴格按照控制要求和實質大于形式的原則，結合各項影響因素對合并范疇重新界定，從投資合同、投資企業(yè)的董事會設置、投資企業(yè)法律形式等方面入手科學判斷，提高判斷的真實性和準確性。第二，國家相關部門需要根據(jù)新會計準則中關于控制、暫時性控制要求，對一些指標進行量化處理，這樣可以防止部分上市公司弄虛作假，隨意修改財務信息，例如，部分上市公司利用暫時性控制方式，在合并范疇中不包含一些存在虧損的子公司。

（二）做好會計信息披露工作

合并報表編制工作比較復雜和系統(tǒng)，在實際編制中，涉及的主體內容比較多，處理的會計賬務更加復雜。隨著新會計準則的發(fā)布，上市公司合并財務報表編制難度隨之提高，因此上市公司需要給予合并報表編制工作高度重視。在實際工作中，上市公司需要整合各方力量，不斷提高對企業(yè)內部控制管理力度，對會計制度進行調整，便于合并報表編制工作的有序進行；統(tǒng)一會計政策，讓編制工作開展有所依據(jù)；規(guī)范合并報表編制流程，提高合并報表編制水平。與此同時，要加強對子公司財務報表審核管理，特別是注重對重要科目、存在勾稽關系的數(shù)據(jù)進行審核，在編制整改分錄時，需要對一些相關因素綜合思考，防止因為個別報表列報不準確而給合并報表信息準確性帶來不良影響。除此之外，上市公司還要加強財務人員培訓，注重財務人員工作團隊建設，提高合并報表編制人員專業(yè)方面的培訓力度，這樣可以確保合并報表編制的合理性和專業(yè)性，同時也能增強上市公司綜合競爭實力，從而促進上市公司的健康發(fā)展。

（三）科學選擇合并報表會計處理方法

上市公司在編制合并報表過程中，需要從實際入手，選擇適宜的合并報表編制方式和會計處理方法。通常情況下，一般采用的購買法和權益法，實現(xiàn)對會計業(yè)務的科學處理。針對不同處理方式，將會形成對應的企業(yè)報表。在此過程中，要求企業(yè)結合實際情況，選擇適合自己的會計處理方式，保證其操作的可行性。同時，要落實好合并會計核算工作，給合并報表編制工作順利進行提供良好條件，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。總之，上市公司需要從實際入手，選擇對應的合并報表會計處理方法，在保證合并報表編制質量和效率的情況下，助力企業(yè)長效發(fā)展。

（四）提高交易抵消項目的完整性

上市公司為了提高內部交易在合并報表編制環(huán)節(jié)中所產生重要影響的重視力度，需要具體標記出企業(yè)內部產生的各種交易經濟業(yè)務，并且提高核對工作的專業(yè)性和嚴謹性，對核對統(tǒng)一的經濟業(yè)務抵銷處理。在實際抵消工作中，需要將內部交易中經濟實質融入思考范疇中，對于部分潛在抵消不全面的內容具體調查和分析。例如，因為銷售內部存貨而產生的固定資產，母公司需要承擔其銷售環(huán)節(jié)中形成的運輸費用，也就是這筆銷售費用資本在抵消環(huán)節(jié)中需要將其融入固定資產原值范疇中。在對內部交易情況全面分析的情況下，需要對內部交易的經濟實質調查分析，同時經過專業(yè)判斷，對內部交易全額抵銷處理，這樣的合并報表可以真實地展現(xiàn)出企業(yè)財務情況、經營成果以及現(xiàn)金流量情況，為公司管理層制定發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)參考。除此之外，企業(yè)應該注重部分特殊交易的抵消內容。例如，母公司能夠結合銀行同期借款利率對自身所得借款轉借給子公司，子公司通過這筆資金用于經營生產，對于這筆資金產生的利息，需要結合會計準則要求將其進行資本化處理。在合并抵消分錄編制過程中，全額抵消母公司所得的利息收入以及子公司利息支出，使得企業(yè)在開展經營生產活動中，將不會出現(xiàn)資本化利息狀況，這種工作方式顯然是不合理的。因此，在合并報表編制環(huán)節(jié)中，需要結合實際情況進行特殊處理，讓合并報表編制更加標準和科學。

四、結語

新會計準則的全面發(fā)布可以更好地滿足我國市場經濟發(fā)展要求，適應新環(huán)境，建立滿足中國特色社會主義發(fā)展要求的會計準則。當然，新會計準則會對上市公司產生一定的影響，在合并報表編制內容、范疇和方式上將會發(fā)生一定改變，為了更好地滿足新環(huán)境要求，上市公司需要加強對新會計準則內容的學習，將其合理地應用到內部財務建設上。在實際工作中，上市公司需要定期組織安排財務人員認真學習新會計準則，做好合并報表編制建設工作，確定新會計準則下合并報表編制范疇，優(yōu)化合并報表編制環(huán)境，提高財務人員業(yè)務能力和專業(yè)水平，更好地適應新環(huán)境，結合企業(yè)實際情況，選擇適宜的合并報表會計處理方法，將合并報表價值充分發(fā)揮，以便于公司管理層、投資者更好地了解企業(yè)實際情況，調整經營決策，實現(xiàn)上市公司的健康發(fā)展。