建筑業(yè)納稅人要防范六個誤區(qū)

曾照平 劉厚兵

全面推開營改增試點實施以來，財政部、國家稅務(wù)總局就建筑業(yè)征稅范圍、稅額計算、抵扣范圍、稅收減免等涉稅事項，出臺了一系列政策文件，建筑業(yè)稅收政策逐漸清晰。主要文件有：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）；《跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化〈外出經(jīng)營活動稅收管理證明〉相關(guān)制度和辦理程序的意見》（稅總發(fā)［2016］106號）（《國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新跨區(qū)域涉稅事項報驗管理制度的通知》（稅總發(fā)［2017］103號）；《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函［2010］156號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）；《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）；《財政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅［2017］58號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡化建筑服務(wù)增值稅簡易計稅方法備案事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第43號）、《財政部、國家稅務(wù)總局和住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于建筑行業(yè)營改增試點工作的意見》（稅總發(fā)［2017］99號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）等十多個文件（以下以文號作為簡稱）。為便于廣大建筑業(yè)納稅人更好地掌握營改增政策，現(xiàn)對因相關(guān)稅收政策變化所應(yīng)防范的六個誤區(qū)進行梳理整合。

誤區(qū)一：必須在項目所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅

錯誤緣由：根據(jù)財稅［2016］36號和稅總［2016］17號公告規(guī)定，納稅人應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報；納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。所以，建安企業(yè)應(yīng)在收到預(yù)收款及異地（非同一行政區(qū)劃）提供建筑服務(wù)取得收入時在項目所在地國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅。

正確解析：納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。因此，納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款。納稅人在同一直轄市（北京、上海、天津、重慶）、計劃單列市（大連、青島、寧波、廈門、深圳）范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2017年第43號規(guī)定，自2018年1月1日起，納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)適用或選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按上述規(guī)定向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)（國地稅合并后應(yīng)改稱主管稅務(wù)機關(guān)，下同）備案，建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)無需備案。

誤區(qū)二：收到預(yù)收款的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間

錯誤緣由：財稅［2016］36號《附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法 》第四十五條第二款規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。稅總［2016］17號公告第十一條規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款時間，按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅期限執(zhí)行?！对圏c實施辦法》對建筑業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅期限均作出了明確規(guī)定。就納稅義務(wù)發(fā)生時間而言，除適用增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的普遍原則以外，還有一項特殊的規(guī)定，即納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

正確解析：財稅［2017］58號第二條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天”。將“建筑服務(wù)”從原條款中刪除。從2017年7月1日起，建筑服務(wù)（各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)）退出了收到預(yù)收款即產(chǎn)生納稅義務(wù)的序列。本次修改后，提供建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅建筑服務(wù)行為并收訖銷售款項（提供建筑服務(wù)過程中或者完成后收到款項）的當天，或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天（書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑服務(wù)完成之日）；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

誤區(qū)三：老項目才可選擇適用簡易計稅方法計稅

錯誤緣由：財稅［2016］36號附件2規(guī)定：一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。稅總［2016］17號公告第三條規(guī)定：《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，屬于財稅［2016］36號文件規(guī)定的可以選擇簡易計稅方法計稅的建筑工程老項目。

正確解析：按照財稅［2016］36號附件2的規(guī)定，可選簡易計稅方式的建筑服務(wù)：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

另外，財稅［2017］58號明確，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)的范圍，按照《建筑工程施工質(zhì)量驗收統(tǒng)一標準》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行。因此，建筑總包方自行采購建筑材料并提供主體結(jié)構(gòu)的工程服務(wù)，一律適用簡易計稅方法，不能自行選擇簡易或一般計稅方法計繳增值稅。稅總發(fā)［2017］99號第一條第（三）項規(guī)定：特別是《財政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅［2017］58號）規(guī)定的建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在建設(shè)單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡易計稅的政策，必須通知到每一個建筑企業(yè)和相關(guān)建設(shè)單位，確保建筑企業(yè)“應(yīng)享盡享”，充分釋放政策紅利。

◇語文老師正在講臺上誦讀《永遇樂·京口北固亭懷古》。我對同桌說：“這首詞是辛棄疾寫的？”同桌看了我一眼，打斷我的話：“我怎么知道？可能是星期天吧！”

◇我一高中同學，每次作業(yè)都不寫，回學校就抄作業(yè)，每次考試都作弊。一次大考抓得嚴，沒法作弊。正當我們準備看他笑話的時候，成績出來了，竟然名列前茅。這不科學，我問他為什么考這么好。他平靜的回答：“沒什么，抄著抄著就全都會了?！?/p>

◇那年冬天的一個晚上，和媳婦生氣，賭氣不吃飯坐在門口玩手機，媳婦出來看了一下說：怎么了，不吃飯了？我賭氣的說：不吃了，喝西北風就飽了!媳婦一聲不吭就回去了，一會就聽見她在屋里給女兒說話：寶貝，外面冷，給你爸爸送個口罩去，別把你爸爸撐著了!

誤區(qū)四：小規(guī)模納稅人不得自行開具增值稅專票

錯誤緣由：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2004］153號）第二條的規(guī)定，所稱代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個人不得代開，第五條繼續(xù)補充規(guī)定：所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人。即已辦理稅務(wù)登記的建筑業(yè)小規(guī)模納稅人以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開專用發(fā)票的納稅人，發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為、需要開具專用發(fā)票時，可向其主管稅務(wù)機關(guān)申請代開專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人申請代開專用發(fā)票時應(yīng)報送（驗）的資料：《稅務(wù)登記證》副本（查驗）；《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》（以下簡稱《申報單》）。小規(guī)模納稅人申請代開專用發(fā)票時，應(yīng)填寫《申報單》，連同稅務(wù)登記證副本，到主管稅務(wù)機關(guān)稅款征收崗位按專用發(fā)票上注明的稅額全額申報繳納稅款。小規(guī)模納稅人繳納稅款后，憑《申報單》和稅收完稅憑證及稅務(wù)登記證副本，到代開專用發(fā)票崗位申請代開專用發(fā)票。

正確解析：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第11號文件的規(guī)定，自2017年6月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人（以下稱"自開發(fā)票試點納稅人"）提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具。注：自開發(fā)票試點納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機關(guān)申請代開。對于月銷售額未超過3萬元（或季銷售額未超過9萬元）的小規(guī)模納稅人，需要開具專票的，仍需向稅務(wù)機關(guān)申請代開，不能自行開具。稅總發(fā)［2017］99號要求進一步優(yōu)化發(fā)票代開服務(wù)：各地稅務(wù)部門要積極創(chuàng)造條件，在建材市場、大型工程項目部等地增設(shè)專用發(fā)票代開點，為砂土石料銷售企業(yè)、臨時經(jīng)營企業(yè)及建筑材料零售企業(yè)代開專用發(fā)票提供便利，不斷提高建筑企業(yè)購買建筑材料獲得專用發(fā)票的比例。

誤區(qū)五：銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)不分別納稅

錯誤緣由：財稅［2016］36號附件2規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。為此，企業(yè)的混合銷售（貨物加服務(wù)）行為，只能按一種行為繳納增值稅，要么按貨物適用稅率繳納增值稅，要么按銷售服務(wù)行為繳納增值稅。

正確解析：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第11號文件第一條規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。如納稅人銷售自產(chǎn)的活動板房的同時并提供建筑服務(wù)，不需按照混合銷售繳納增值稅。

國家稅務(wù)總局公告2018年第42號明確，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的機器設(shè)備提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

誤區(qū)六：建筑業(yè)納稅人異地項目才需預(yù)繳增值稅

錯誤緣由：國家稅務(wù)總局公告2016年第17號規(guī)定納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：

1.一般納稅人異地預(yù)繳方式。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。一般納稅人跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務(wù)，在機構(gòu)所在地申報納稅時，計算的應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅額，且差額較大的，由國家稅務(wù)總局通知建筑服務(wù)發(fā)生地省級稅務(wù)機關(guān)，在一定時期內(nèi)暫停預(yù)繳增值稅。

2.小規(guī)模納稅人異地預(yù)繳方式。小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

正確解析：財稅［2017］58號第三條規(guī)定，“納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。適用一般計稅方法計稅的項目預(yù)征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預(yù)征率為3%。”國家稅務(wù)總局公告2017年第11號第三條規(guī)定：“納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。”因此，同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時在機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。其他情況下應(yīng)當在收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。

即從2017年7月1日起，不再區(qū)分本地與異地項目，一是建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅的時點、計稅銷售額及預(yù)征率：納稅人（一般納稅人、小規(guī)模納稅人）提供建筑服務(wù)，應(yīng)當在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額為計稅銷售額，適用一般計稅方法計稅的項目，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款；適用簡易計稅方法計稅的項目，按照3%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。二是建筑服務(wù)增值稅預(yù)繳地點：1.納稅人跨地級行政區(qū)范圍提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款的，應(yīng)在收到預(yù)收款時，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。2.納稅人在同一地級行政區(qū)范圍（含在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣、市、區(qū)）內(nèi)提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款的，應(yīng)在收到預(yù)收款時，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。

值得注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第八條、第十條規(guī)定，自2016年9月1日起，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）;與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）;從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。