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    XD集團(tuán)新收入準(zhǔn)則列報(bào)銜接探討

    2020-12-15 06:47:02張小琴
    經(jīng)營者 2020年21期
    關(guān)鍵詞:預(yù)收款新準(zhǔn)則

    張小琴

    摘 要 財(cái)政部自2017年發(fā)布新收入準(zhǔn)則以來,各個(gè)企業(yè)開始陸續(xù)執(zhí)行新準(zhǔn)則。本文以XD集團(tuán)為例,探討集團(tuán)內(nèi)單位新收入準(zhǔn)則銜接的重點(diǎn)事項(xiàng),尤其是執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)報(bào)表列報(bào)的影響。

    關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 質(zhì)保金 預(yù)收款 履約成本 取得成本

    一、新收入準(zhǔn)則變更概述

    XD集團(tuán)擁有兩個(gè)在境內(nèi)上市的公司,按照準(zhǔn)則要求,境內(nèi)上市公司自2020年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性及集團(tuán)會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性,XD集團(tuán)應(yīng)借助所屬境內(nèi)上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的契機(jī),自2020年1月1日起在整個(gè)集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

    二、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)的整體影響

    (一)對(duì)收入確認(rèn)的影響

    新收入準(zhǔn)則將原14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型,以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。XD集團(tuán)按照新收入準(zhǔn)則下的收入五步法模型,不改變集團(tuán)現(xiàn)有的產(chǎn)品銷售、建造合同和檢測(cè)服務(wù)的主要業(yè)務(wù)模式下收入確認(rèn)的原則,也不對(duì)收入確認(rèn)方法產(chǎn)生重大影響,但對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行重分類的影響較大。

    (二)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體影響

    根據(jù)新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的銜接規(guī)定,集團(tuán)應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額,對(duì)可比期間數(shù)據(jù)不予調(diào)整。自2020年1月1日起啟用資產(chǎn)負(fù)債類中“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”列報(bào)項(xiàng)目。

    三、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)報(bào)表列報(bào)、調(diào)整的影響

    (一)對(duì)質(zhì)保金列報(bào)的調(diào)整

    1.對(duì)質(zhì)保金的概述

    根據(jù)XD集團(tuán)的業(yè)務(wù)性質(zhì),多數(shù)合同具有質(zhì)保金條款,且金額較大,舊準(zhǔn)則下較大部分應(yīng)收質(zhì)保金與應(yīng)收貨款均在應(yīng)收賬款項(xiàng)目列報(bào)。而新收入準(zhǔn)則要求列報(bào)的信息為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供關(guān)于與合同權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的信息,盡管質(zhì)保金和應(yīng)收貨款均面臨信用風(fēng)險(xiǎn),但是質(zhì)保金同時(shí)面臨其他風(fēng)險(xiǎn),分別列報(bào)質(zhì)保金與應(yīng)收貨款十分重要。

    在新準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款為企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,而未到期質(zhì)保金并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán),它是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品后,還需等待才能履行的權(quán)利。收取質(zhì)保金的權(quán)利除時(shí)間流逝因素外,還取決于其他條件,如履行了合同中的其他履約義務(wù),才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款最主要的風(fēng)險(xiǎn)差異:應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)(交易對(duì)方不履行到期債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)),合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)外,還可能存在潛在的未履約義務(wù),需要承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等其他風(fēng)險(xiǎn)。故XD集團(tuán)的質(zhì)保金應(yīng)重分類至合同資產(chǎn)列報(bào)。

    2.對(duì)2020年本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

    集團(tuán)內(nèi)各單位應(yīng)在首次執(zhí)行日后的資產(chǎn)負(fù)債日重新測(cè)算質(zhì)保金到期情況,對(duì)質(zhì)保金余額進(jìn)行重新計(jì)量,如實(shí)反映報(bào)告期末本單位質(zhì)保金情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。重新計(jì)量的調(diào)整對(duì)合同動(dòng)態(tài)管理水平要求更高,均需要有相應(yīng)的支持性文件或說明,并與各單位審計(jì)師進(jìn)行溝通達(dá)成一致。

    質(zhì)保金分為未到期和到期兩種狀態(tài)。未到期質(zhì)保金根據(jù)流動(dòng)性列報(bào)在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”:報(bào)告日距質(zhì)保到期的時(shí)間在1年以內(nèi)(含1年)則列報(bào)于“合同資產(chǎn)”,報(bào)告日距質(zhì)保到期的時(shí)間在1年以上的列報(bào)于“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。對(duì)未到期質(zhì)保金原則上重新進(jìn)行減值損失的測(cè)算,壞賬計(jì)提比率要與所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)匹配,應(yīng)區(qū)別于集團(tuán)內(nèi)應(yīng)收賬款壞賬政策。

    已到期未收回的質(zhì)保金,如已無履約義務(wù),可調(diào)整至“應(yīng)收賬款”,重新開始計(jì)算應(yīng)收賬款賬齡并考慮對(duì)應(yīng)減值。期末壞賬準(zhǔn)備與調(diào)整前的差額,于報(bào)告期計(jì)入當(dāng)期信用減值損失。

    (二)對(duì)單獨(dú)管理的長期質(zhì)保金的調(diào)整

    XD集團(tuán)因業(yè)務(wù)模式的獨(dú)特性,以前集團(tuán)對(duì)因銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的、不具有重大融資成分的重點(diǎn)項(xiàng)目的長期質(zhì)保金實(shí)行單獨(dú)管理。舊準(zhǔn)則下對(duì)此類長期質(zhì)保金采用一定的折現(xiàn)率,按照預(yù)期有權(quán)收取的折現(xiàn)后對(duì)價(jià)金額作為初始確認(rèn)金額,劃分為長期應(yīng)收款核算,采用攤余成本計(jì)量,列報(bào)為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。本次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后,對(duì)于此類不具有重大融資成分的長期質(zhì)保金,不再折現(xiàn)計(jì)量。

    若2019年不存在未折現(xiàn)完畢的長期質(zhì)保金,則應(yīng)在2020年1月1日統(tǒng)一調(diào)整,借記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”,涉及遞延所得稅的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理:貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”,將二者之間的差額,計(jì)入“未分配利潤”項(xiàng)目。

    借:其他非流動(dòng)資產(chǎn) ? ?A

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) ?A×15%

    未分配利潤 ? ?A×85%

    本期已折現(xiàn)的質(zhì)保金進(jìn)行沖回的賬務(wù)處理。

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

    貸:其他非流動(dòng)資產(chǎn)

    (三)對(duì)預(yù)收款的調(diào)整

    新收入準(zhǔn)則明確要求區(qū)分預(yù)收賬款和合同負(fù)債項(xiàng)目。新準(zhǔn)則下預(yù)收賬款是指企業(yè)因銷售商品提供服務(wù)向客戶收取的價(jià)款,賦予了客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得商品或服務(wù)的權(quán)利,同時(shí)使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品、服務(wù)的義務(wù)。合同負(fù)債則不以是否收到款項(xiàng)為前提,而是以合同中履約義務(wù)的確立為前提。

    XD集團(tuán)預(yù)收款主要是所屬各單位在未履行轉(zhuǎn)讓商品義務(wù)時(shí),已經(jīng)取得的合同對(duì)價(jià)款,且預(yù)收款對(duì)應(yīng)產(chǎn)品已投產(chǎn)、未來幾乎不可能退還給客戶,此類預(yù)收款應(yīng)全部重分類至合同負(fù)債列報(bào)。

    XD集團(tuán)個(gè)別企業(yè)簽訂有代客戶保管已完工產(chǎn)品的合同。在新準(zhǔn)則下此類代保管產(chǎn)品在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)(對(duì)價(jià)款)與到期支付款項(xiàng)(收款權(quán))孰早時(shí)點(diǎn),企業(yè)應(yīng)借記銀行存款、應(yīng)收賬款等,貸記合同負(fù)債。企業(yè)對(duì)同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示,不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

    XD集團(tuán)目前的預(yù)收賬款符合合同負(fù)債的概念,統(tǒng)一調(diào)整至合同負(fù)債列報(bào)。

    借:預(yù)收賬款

    貸:合同負(fù)債

    (四)對(duì)銷售成本的調(diào)整

    XD集團(tuán)體系龐大,集團(tuán)擁有不同行業(yè)不同規(guī)模不同管理基礎(chǔ)的企業(yè),舊準(zhǔn)則下對(duì)于與銷售直接相關(guān)的費(fèi)用,在銷售費(fèi)用列報(bào)?,F(xiàn)以新收入準(zhǔn)則為契機(jī),區(qū)別出合同履約成本和合同取得成本,細(xì)化核算和列報(bào)管理。

    1.合同履約成本

    自2020年1月1日起,將與合同履約(銷售商品及提供勞務(wù))直接相關(guān)的銷售費(fèi)用在合同履約成本歸集,于收入確認(rèn)時(shí)攤銷,計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。主要包括:三包修理及賠償費(fèi)用、保函費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、產(chǎn)品安裝/調(diào)試/服務(wù)費(fèi)。為提供工程建造勞務(wù)而發(fā)生的合同履約成本,在確認(rèn)收入時(shí),按照履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。

    2.合同取得成本

    企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的,應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因集團(tuán)合同取得成本金額不大,可采用簡化處理方法,在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限超過一年的合同取得成本,不再分期進(jìn)行攤銷,仍在銷售費(fèi)用核算。主要有:中標(biāo)費(fèi)、銷售傭金、與中標(biāo)相關(guān)的銷售咨詢費(fèi)及代理費(fèi)。為獲取工程勞務(wù)合同而發(fā)生的增量成本,確認(rèn)為合同取得成本,可按照相關(guān)合同下與確認(rèn)工程勞務(wù)收入相同的基礎(chǔ)攤銷計(jì)入損益。

    3.其他支出

    企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的増量成本之外的其他支出為沉沒成本,是無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的費(fèi)用,當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,仍屬于銷售費(fèi)用核算。包含而不限于差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等。

    四、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)久其報(bào)表的影響

    執(zhí)行新收入準(zhǔn)則更有利于客觀、公允地反映XD集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,不會(huì)使XD集團(tuán)收入確認(rèn)方法發(fā)生重大變化,預(yù)計(jì)不會(huì)對(duì)XD集團(tuán)2020年財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。本次會(huì)計(jì)政策變更對(duì)XD集團(tuán)2020年期初資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益均有影響。由于集團(tuán)決算使用國資委久其軟件,根據(jù)財(cái)務(wù)決算編制說明,年初未分配利潤調(diào)整數(shù)據(jù)列報(bào)于利潤表中的其他調(diào)整因素、所有者權(quán)益變動(dòng)表的年初其他調(diào)整。

    (作者單位為中國西電電氣股份有限公司)

    參考文獻(xiàn)

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    [2] 金雪燕.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)用研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2018(11):37-39.

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    [4] 楊有紅,趙曉梅.合同資產(chǎn)、合同負(fù)債產(chǎn)生的原因及核算中的相關(guān)問題辨析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2019(11):34-36.

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