關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款的會計(jì)處理與稅務(wù)處理探析

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摘要：金融貸款和預(yù)收款是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的重要資金來源。預(yù)收款是賣方向買方提前收取的定金或者一部分貨款。預(yù)收款保障了房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的后期資金。房地產(chǎn)企業(yè)對于預(yù)收款的會計(jì)處理和稅務(wù)處理是規(guī)范企業(yè)的重要行為，只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收入確認(rèn)的條件相符合時，房地產(chǎn)企業(yè)才能確認(rèn)收入預(yù)收款，這樣的做法體現(xiàn)了會計(jì)制度的穩(wěn)定性和規(guī)范性。向企業(yè)征稅是為了規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營活動，征稅的內(nèi)容包括了企業(yè)生產(chǎn)、管理、銷售等各個方面，企業(yè)需要對有納稅義務(wù)的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行申報(bào)并且納稅，稅務(wù)部門也會根據(jù)企業(yè)的納稅情況來評判企業(yè)是否規(guī)范經(jīng)營?；诖?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款的會計(jì)和稅務(wù)處理對于房地產(chǎn)企業(yè)有著重要的作用。文章首先簡要介紹了國家對開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入確認(rèn)的規(guī)定，然后闡述了會計(jì)方面房地產(chǎn)企業(yè)處理預(yù)收款的方式以及稅法上的處理方式，并通過案例分析將會計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)的解讀，以此來供相關(guān)人士交流參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);預(yù)收款;會計(jì)處理;稅務(wù)處理;探析

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和會計(jì)制度對房地產(chǎn)企業(yè)做出了一些規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)不能將出售未完工商品房時收到的預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入，但稅法規(guī)定企業(yè)需要對收到的預(yù)收款確認(rèn)為收入進(jìn)行增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅金的申報(bào)納稅。預(yù)收賬款是指企業(yè)向買方收取的定金或貨款，屬于負(fù)債款項(xiàng)。會計(jì)層面規(guī)定只有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收入條件相符合時，企業(yè)才能將收取的資金確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng)。稅務(wù)層面要求對企業(yè)內(nèi)各項(xiàng)有納稅義務(wù)的環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對預(yù)收款項(xiàng)征收稅金，是通過收稅的方法對企業(yè)的經(jīng)營活動和納稅行為進(jìn)行監(jiān)督的一種方式。

一、國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入的規(guī)定

國稅發(fā)〔2009〕31號文件第六條明確規(guī)定：企業(yè)在銷售商品房時需要正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，在簽訂合同后取得的收入，才能確認(rèn)為取得銷售收入。同時該文件中格外重視《預(yù)售合同》和《銷售合同》的簽訂，房地產(chǎn)開發(fā)商在開發(fā)商品房時取得的一切銷售收入，包括開發(fā)過程中的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物等其他經(jīng)濟(jì)收益，都必須在簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》后確認(rèn)收入。在購房者與房地產(chǎn)開發(fā)商簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》的前提下，房地產(chǎn)開發(fā)商取得的收益應(yīng)該計(jì)入后期需要繳納的所得稅;反之，如果房地產(chǎn)開發(fā)商取得收益時沒有與購買者簽訂合同，其所收取的款項(xiàng)就不需要?dú)w入企業(yè)繳納所得稅之中。

二、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款在會計(jì)方面的處理方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有高負(fù)債、高資本、開發(fā)產(chǎn)品周期長的特點(diǎn)，預(yù)收款就為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目提供了后期資金的保障。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負(fù)債較多，因此為了減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，政府規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品可以在滿足預(yù)售條件時進(jìn)行銷售，購房者需要與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂《商品房預(yù)售合同》，購房者雖然支付了一定數(shù)額的房款，但是卻不能取得商品房的控制權(quán)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入（財(cái)會[2017]22號）》第四條規(guī)定：“企業(yè)要想將獲取的預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)收入，就必須履行合約中的義務(wù)，同時第六條規(guī)定：企業(yè)只有在理清自身與客戶的剩余業(yè)務(wù)，并且收取無需退回的對價時，才能將對價進(jìn)行確認(rèn)收入。如果沒有履行合約中的義務(wù)，就必須對收取的對價進(jìn)行會計(jì)處理。現(xiàn)階段，房地產(chǎn)企業(yè)將“交房”作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，交房后就可以確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段收到的預(yù)收款項(xiàng)就不能在會計(jì)上確認(rèn)收入，而是要設(shè)置單獨(dú)的預(yù)收賬款科目對預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行核算，賬務(wù)處理時借方登記貨幣資金，貸方登記預(yù)收賬款。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)在稅務(wù)方面的處理方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)收入的過程中主要涉及到三個稅種需要申報(bào)繳納，分別是增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

首先是增值稅對于未完工商品房預(yù)收款項(xiàng)的處理方式。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》對未完工商品的增值稅作出如下規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過預(yù)售商品房取得的預(yù)售收入，在計(jì)算預(yù)繳增值稅時，應(yīng)該按照3%的預(yù)征稅率對預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算;適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算。實(shí)際業(yè)務(wù)中，適用一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目需要根據(jù)國家制定的現(xiàn)行稅率計(jì)算。

其次是土地增值稅對于未完工商品房的預(yù)收款作出的相關(guān)規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2016年第70號《國家稅務(wù)局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過預(yù)售商品房取得的預(yù)收款項(xiàng)的項(xiàng)目應(yīng)該在繳納稅款時對土地增值稅這一項(xiàng)稅務(wù)進(jìn)行繳納。土地增值稅的預(yù)繳稅額計(jì)算方法如下：土地增值稅預(yù)繳稅額=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）*預(yù)征率，不同地域間不同業(yè)態(tài)的預(yù)征率不太相同，例如哈爾濱市規(guī)定各區(qū)普通住宅預(yù)征率為3%，非普通住宅預(yù)征率為3.5%，非住宅預(yù)征率為5%;而縣（市）普通住宅預(yù)征率為2%。

最后是企業(yè)所得稅對未完工商品房預(yù)收款的相關(guān)規(guī)定。依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)在確認(rèn)收到預(yù)收款項(xiàng)時，首先應(yīng)該按照計(jì)稅毛利率采取分季或分月的方式計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，并歸入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中;商品開發(fā)工程結(jié)束后，企業(yè)要計(jì)算成本和收入的實(shí)際毛利額，將實(shí)際毛利額和預(yù)計(jì)毛利額之差計(jì)算出來，在計(jì)算企業(yè)本項(xiàng)目的年度納稅所得額中加入這項(xiàng)毛利差額。計(jì)算應(yīng)交所得稅并依法納稅。在計(jì)算預(yù)計(jì)毛利潤的時候會產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)納稅時間差異，但這種差異是可抵減的，所以在以后實(shí)現(xiàn)銷售時，要將所得稅費(fèi)用在遞延稅款科目從借方轉(zhuǎn)出。

根據(jù)《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)繳增值稅的同時，還需要依據(jù)預(yù)繳的增值稅金額繳納一定的城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加，如果地方有規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還要繳納一定的地方附加教育費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對繳納增值稅進(jìn)行申報(bào)的時候，也要對城市建設(shè)維護(hù)稅、教育附加費(fèi)以及地方教育附加進(jìn)行申報(bào)。