財務(wù)舞弊與內(nèi)部控制問題研究

高澤君 劉瑜賢

摘 要：1999年《會計法》修訂后，財務(wù)舞弊事件仍然頻發(fā)，造假手段也越來越多樣化。本文把中國經(jīng)濟發(fā)展劃分為兩個階段，將各階段具有代表性的財務(wù)造假事件與會計相關(guān)法律法規(guī)以及內(nèi)部控制規(guī)范相結(jié)合，分析我國內(nèi)部控制體系的形成、現(xiàn)狀以及面臨的問題。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊;內(nèi)部控制;YY事件;LT事件;YGX事件

一、引言

財務(wù)舞弊等會計腐敗已經(jīng)成為社會問題。財務(wù)舞弊事件接連浮出水面，造假手段變得多樣化，涉及金額也隨之增多。在法律制度的完善過程中，也產(chǎn)生了公司治理與內(nèi)部控制問題。內(nèi)部控制制度是提高企業(yè)商業(yè)道德的重要組成部分。我國于1992年修訂《會計法》后，建立了內(nèi)部控制標準。我國借鑒其他發(fā)達國家的會計、審計標準，結(jié)合自身情況，建立了公司治理及內(nèi)部控制相關(guān)法律制度規(guī)范。

然而，我國公司財務(wù)造假行為依舊頻發(fā)，金融欺詐手段也變得多樣化。本文把中國經(jīng)濟發(fā)展劃分為兩個階段，將各階段具有代表性的財務(wù)造假事件與會計相關(guān)法律法規(guī)以及內(nèi)部控制規(guī)范相結(jié)合，分析我國內(nèi)部控制體系的形成、現(xiàn)狀以及面臨的問題。我國發(fā)生的財務(wù)造假可以分成兩類：一類為1990年至2000年間國內(nèi)金融市場上的財務(wù)造假，如YY事件;另一類為2000年進入經(jīng)濟全球化階段的財務(wù)造假，如YGX事件、LT事件。

二、財務(wù)舞弊案例

（一）YY事件

YY事件是中國第一家上市公司YYSY的經(jīng)營者貪污案。通過篡改會計賬簿等手段，經(jīng)營者自己成為股東，在發(fā)行新股增加資本時，采用向經(jīng)營者分配大量股份等手段，提高經(jīng)營者的權(quán)益比例來支配公司的所有權(quán)。兩年半時間內(nèi)，公司注冊資金從150萬元變成9000萬元，增長了60倍。但實際并沒有繳納出資，所有者權(quán)益和現(xiàn)金存款賬戶均存在虛報。不僅如此，公司在連續(xù)三年虧損的情況下，虛增銷售收入、隱匿管理費用、買賣本公司股票等各種舞弊方式將凈利潤變成2.22億元。對YY公司進行審計的會計師事務(wù)所也參與了這場會計舞弊行為，并提交了虛假的實資報告，造成了嚴重且廣泛的損失。

（二）YGX事件

YGX事件是指YGX的財務(wù)舞弊事件，其目的是維持自身股價處于高位。通過將對外資企業(yè)的虛假出口交易計入銷售額，將損失轉(zhuǎn)移到子公司TJGXJ，以大幅增加利潤。1999年、2000年、2001年1月-6月的虛構(gòu)利潤分別為1.78億元、5.67億元、0.09億元，但實際損失分別為0.50億元、1.49億元、0.25億元。公司通過制作虛假的海關(guān)申報書和合同書來塞責(zé)審計的會計師，同時會計師方面對問題子公司TJGXJ的審查時間也極為少，錯誤也極為多。在YGX事件中，負責(zé)審計的ZTQ會計師事務(wù)所未能看穿YGX虛構(gòu)的近10億元利潤，成了與YGX一起欺騙投資者從證券市場騙取籌資的幫兇。謊言被揭穿后的結(jié)果顯而易見，暴漲的股價原形畢露后開始暴跌，受害人數(shù)眾多，受害金額龐大，給廣大投資者造成了巨大損失。

（三）LT事件

LT事件是為募集資金，虛增企業(yè)資產(chǎn)的財務(wù)舞弊典型事件，于2001年12月浮出水面。LTGF有限公司于1996年6月發(fā)行上市，LTGF主要從事養(yǎng)殖、旅游和飲料。僅僅四年半的時間里，LTGF的總資產(chǎn)規(guī)模迅速增長到了上市之初的十倍以上。但事實是，公司已經(jīng)連續(xù)虧損，償債能力越來越來越弱，在營運資金為負的情況下，虛增業(yè)務(wù)收入、在產(chǎn)品數(shù)量和固定資產(chǎn)，粉飾財報。利用國家對農(nóng)業(yè)的扶持，不顧一切不斷地配股、送股進行融資。最終被劉姝威掀開了LTGF財務(wù)造假的最后一層遮羞布。

（四）案例影響

在以上財務(wù)舞弊事件當中，會計師事務(wù)所和會計師參與了會計欺詐行為，提交了虛假的資產(chǎn)評估報告，甚至提供虛假建議。發(fā)生的一系列財務(wù)舞弊事件，動搖了廣大投資者對注冊會計師的信任，會計信任危機由此引發(fā)。與此同時，也引發(fā)了社會各界對注冊會計師職業(yè)的獨立性和審慎態(tài)度、會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的監(jiān)督以及各自法律責(zé)任等問題的關(guān)注。

YY事件后，1993年的第八屆人大會上頒布了《中華人民共和國公司法》，同時對《中華人民共和國會計法》進行一次修訂。借助YY事件，我國注冊會計師協(xié)會也依照《會計法》制定了獨立審計標準;YGX事件爆出前，證監(jiān)會于2001年1月發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，YGX事件后，證監(jiān)會在2002年1月公布了《上市公司治理準則》，在2003年12月發(fā)布了《證券公司治理準則（試行）》。同樣，財政部也在2001年6月、2002年2月依次頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。

以YY事件、YGX事件、LT事件為代表財務(wù)造假事件，動搖了投資者對注冊會計師的信任，同時也引發(fā)了對于注冊會計師的信任危機。引發(fā)了社會各界對注冊會計師執(zhí)業(yè)的執(zhí)業(yè)審慎態(tài)度和獨立性、對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的監(jiān)督以及法律責(zé)任等問題的關(guān)注。

三、我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀

前文介紹了三個財務(wù)舞弊事件，事件發(fā)生在20世紀90年代至21世紀初，當時我國正處于經(jīng)濟市場化進程中，主要為國有企業(yè)民營化改革以及國內(nèi)證券市場的財務(wù)造假。到了21世紀，在經(jīng)濟全球化背景下，財務(wù)造假事件也對海外證券市場與投資者產(chǎn)生了影響。為了應(yīng)對各種各樣的財務(wù)造假事件，政府迅速出臺一系列會計相關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部控制規(guī)范。

（一）內(nèi)部控制制度背景

一直到90年代初期，國有企業(yè)始終是國民經(jīng)濟的中心，計劃經(jīng)濟體制下的國有企業(yè)并不需要內(nèi)部控制制度。在計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟過渡中，通過制定《公司法》、《證券法》等，涌現(xiàn)出一大批在證券交易所上市的公司。隨著股份公司的出現(xiàn)，交易的規(guī)模不斷擴大，交易也變得復(fù)雜起來。由此，引入了內(nèi)部控制制度進行改革，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，鞏固內(nèi)部控制，提高上市企業(yè)質(zhì)量。

1999年對《公司法》做出修改，2009年9月實施會計委派制度和財務(wù)總監(jiān)委派制。2001年財政部頒布《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，強調(diào)了保障自己安全完整和內(nèi)部控制與管理的規(guī)定，內(nèi)部會計控制框架基本建立。

2002年1月，證監(jiān)會公布了《上市公司治理企業(yè)準則》，2006年6月，證券依照《公司法》、《證券法》以及證券交易所股票上市規(guī)則，制定了各自的《上市公司內(nèi)部控制指引》。在此之前，部分銀行企業(yè)及金融企業(yè)已經(jīng)建立了一些企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定，這次指引的制定，是第一次對全部上市公司內(nèi)部控制建立做出明確要求。

在經(jīng)濟全球化發(fā)展背景下，為了規(guī)范和鞏固企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和抗風(fēng)險能力，促進企業(yè)持續(xù)發(fā)展，保護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益，財政部會同多方于2008年公布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，于2009年7月1日起實施;2010年4月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。中國版薩班斯法案——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（C-SOX法案）應(yīng)運而生?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布，標志著我國內(nèi)部控制體系的建立，為我國企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建與評價，以及內(nèi)部控制審計的進行提供了指導(dǎo)方針。我國現(xiàn)在的內(nèi)部控制體系如圖1所示。

C-SOX法案規(guī)定，企業(yè)必須對內(nèi)部控制組織的有效性進行評價，并將評價結(jié)論制成年度內(nèi)部控制評估報告。此外，被委托的會計師事務(wù)所在對企業(yè)內(nèi)部控制是否發(fā)揮有效性作用的審計完成后，還需要提交內(nèi)部控制審計報告。這種企業(yè)自我內(nèi)部控制評價與外部事務(wù)所審計評價并行的方式，正是在全球化發(fā)展背景中財務(wù)舞弊事件的出現(xiàn)下產(chǎn)生的。

（二）內(nèi)部控制目的

根據(jù)C-SOX法顯示，內(nèi)部控制的實施，不僅包括企業(yè)董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)理層，還包括全體員工。C-SOX列出了以下四個目標：合法性、安全性、可靠性，以及效率性。C-SOX規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理需合法合規(guī)，保障企業(yè)資產(chǎn)安全，保證財務(wù)報告等相關(guān)信息真實可靠，提高企業(yè)業(yè)務(wù)有效性、效率性，推動企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)展。與美國COSO報告不同，C-SOX法案與中國經(jīng)濟環(huán)境相配合，從強調(diào)低層次的經(jīng)營管理合法合規(guī)，到強調(diào)高層次的企業(yè)資產(chǎn)安全。

美國COSO報告對我國構(gòu)建內(nèi)部控制框架產(chǎn)生了影響。首先，COSO報告促進了我國企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建與改善;其次，提高了風(fēng)險意識，構(gòu)建了內(nèi)部控制風(fēng)險評價機制;同時，建立了有效的內(nèi)部信息溝通渠道，促進了內(nèi)部溝通交流。我國內(nèi)部控制框架的制定以美國COSO報告為基礎(chǔ)，根據(jù)自身情況做出相應(yīng)調(diào)整，進而建立了國際趨同且具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

（三）我國內(nèi)部控制體系現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部控制體系可以分為以下三種類型：第一種是引入內(nèi)部控制要素的內(nèi)部控制整體框架，與COSO內(nèi)部控制框架相似;第二種是針對內(nèi)部控制的實務(wù)操作;第三種是前面兩種兼而有之的綜合體。

中國內(nèi)部控制規(guī)范及其應(yīng)用指引的制定，目的之一就是隨著中國企業(yè)的全球化發(fā)展，使會計、審計、內(nèi)部控制系統(tǒng)趕上歐美。通過引入以COSO為代表的內(nèi)部控制制度，向國際社會展示出健全中國企業(yè)內(nèi)部控制制度和發(fā)展資本市場的可能性。與此同時，我國內(nèi)部控制自我評價報告及內(nèi)部審計報告的水平也得以提高。

四、我國內(nèi)部控制體系存在的問題

本文對我國內(nèi)部控制體系構(gòu)建中相關(guān)的財務(wù)造假與內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)及標準進行了概述。在內(nèi)部控制體系建設(shè)的初期階段，內(nèi)部控制的公開體系形成較晚。自2008年內(nèi)部控制系統(tǒng)公布以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)已經(jīng)相當完善，但仍然存在以下幾個問題。

第一，企業(yè)內(nèi)部控制體系薄弱。我國企業(yè)不斷發(fā)展，上市公司數(shù)量也在不斷增加，內(nèi)部控制體系以及公司治理體系存在不足。企業(yè)股東大會、董事會等的作用未能完全發(fā)揮出來，治理體制和內(nèi)部控制仍然存在缺陷。

第二，企業(yè)風(fēng)險管理薄弱。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理難以完善，在全球經(jīng)濟一體化形勢下，企業(yè)在發(fā)展過程中遇到的風(fēng)險不會僅表現(xiàn)在一個方面，而是表現(xiàn)在若干個方面。企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的好壞，足以影響企業(yè)的經(jīng)營與管理。

但大多數(shù)企業(yè)并未進行內(nèi)部控制整改措施，風(fēng)險意識不足，缺乏有效的風(fēng)險評價機制和風(fēng)險回避機制，企業(yè)管理者難以控制風(fēng)險。風(fēng)險意識和風(fēng)險規(guī)避能力的不足也無疑是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營埋下的一顆定時炸彈，對企業(yè)未來發(fā)展造成阻礙。

第三，企業(yè)文化建設(shè)薄弱。企業(yè)文化是企業(yè)成長和發(fā)展的原始驅(qū)動力，員工缺乏素質(zhì)培訓(xùn)，員工的個人道德品行也在一定程度上影響了企業(yè)文化的發(fā)展。目前，我國企業(yè)文化建設(shè)存在問題，無法形成積極向上的企業(yè)文化，員工對企業(yè)文化認同度也有待提高。

第四，企業(yè)內(nèi)部控制行政化色彩濃厚?，F(xiàn)階段，我國內(nèi)部控制適用范圍廣，同時按照不同行業(yè)進行分類，行政色彩強烈。我國企業(yè)內(nèi)部控制體系正在反復(fù)試錯的過程中慢慢由分散走向統(tǒng)一。因此，需要明確內(nèi)部控制的定位、結(jié)構(gòu)與目標，完善評價與報告系統(tǒng)。

第五，企業(yè)內(nèi)部控制披露制度不健全。從內(nèi)部控制體系構(gòu)建角度來看，我國企業(yè)在內(nèi)部控制的建立以及內(nèi)部控制報告的披露面臨混亂。很多企業(yè)對內(nèi)部控制的重要性理解不深，只是單純的將其作為政府監(jiān)管的一項準則來遵守。因此，需要尋求讓利益相關(guān)者了解和認識到引入內(nèi)部控制體系能夠提高企業(yè)的經(jīng)營效率，防止財務(wù)造假的發(fā)生，提高會計信息的可靠性的作用和重要性。

五、小結(jié)

本文將我國內(nèi)部控制制度發(fā)展過程與財務(wù)造假事件聯(lián)系起來，分析指出內(nèi)部控制目前存在的問題。一是董事會結(jié)構(gòu)不合理;二是管理層缺乏風(fēng)險管理意識;三是，企業(yè)文化淡薄，員工培訓(xùn)不足;四是，雖然制定了各行業(yè)內(nèi)部控制標準和指南，但并沒有一套可以適用于所有行業(yè)的內(nèi)部控制標準和指南;五是，內(nèi)部控制的建立以及內(nèi)部控制報告的披露管理混亂。

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制制度也在慢慢改善。在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的過程中，財務(wù)造假事件層出不窮，內(nèi)部控制的重要性也不言而喻。為了使內(nèi)部控制系統(tǒng)穩(wěn)定發(fā)揮作用，需要改變企業(yè)經(jīng)營者的意識，確保和加強獨立董事、監(jiān)事會的獨立性，提高內(nèi)部控制評價與信息披露意識，加大對上市公司虛假信息披露的懲罰力度。另一方面，明確上市公司內(nèi)部控制披露責(zé)任調(diào)查制度以及企業(yè)經(jīng)營管理者應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。此外，審計機構(gòu)需要提高注冊會計師的資質(zhì)管理，明確會計師對被審計單位遵守法律法規(guī)的責(zé)任。

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