上市公司建造合同業(yè)務(wù)核算問題及對(duì)策建議

徐婧++付宗要

摘要： 投資者對(duì)建造業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注度日益提高。基于防范財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的視角，結(jié)合建造業(yè)務(wù)特點(diǎn)與監(jiān)管實(shí)踐的思考，著重分析財(cái)務(wù)核算環(huán)節(jié)存在的問題，并提出相應(yīng)的監(jiān)管建議。

關(guān)鍵詞：建造合同；財(cái)務(wù)舞弊；上市公司

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.11.046

近年來，一方面多種業(yè)態(tài)的上市公司不斷涌現(xiàn)，如BT、軟件研制、工程建設(shè)、項(xiàng)目總承等。其業(yè)務(wù)模式不再局限于簡(jiǎn)單的生產(chǎn)銷售，更多的體現(xiàn)出“建造服務(wù)”的特點(diǎn)，即生產(chǎn)周期長(zhǎng)、涉及環(huán)節(jié)復(fù)雜、服務(wù)進(jìn)度難以準(zhǔn)確測(cè)度，從而易產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊或者濫用盈余管理。同時(shí)，另一方面，由于建造合同不以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方為收入確認(rèn)條件，也使得建造合同相比傳統(tǒng)銷售合同在收入確認(rèn)上更具操作空間，使得一些公司擴(kuò)大了建造合同準(zhǔn)則的適用范圍，即對(duì)“建造承包商”的定義進(jìn)行了拓展。因此，投資者對(duì)建造業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注度日益提高。本文基于防范財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的視角，結(jié)合建造業(yè)務(wù)特點(diǎn)與監(jiān)管實(shí)踐的思考，著重分析財(cái)務(wù)核算環(huán)節(jié)存在的問題，并提出相應(yīng)的監(jiān)管建議。

1建造合同業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（CAS 15，以下簡(jiǎn)稱“建造合同準(zhǔn)則”）規(guī)定：建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)按照完工百分比法，確認(rèn)當(dāng)期收入、成本和毛利。如果合同結(jié)果不能可靠估計(jì)，若成本能收回，則按能收回的成本確認(rèn)收入；反之，只確認(rèn)成本，不確認(rèn)收入。

常用的完工百分比的計(jì)算方法為，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本（完成工作量）占合同預(yù)計(jì)總成本（總工作量）的比例，換言之，完工百分比等于本期實(shí)際發(fā)生成本與期初累計(jì)發(fā)生成本之和除以合同預(yù)計(jì)總成本。

2建造合同業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)

2.1準(zhǔn)確確認(rèn)合同收入難度較大，增大了收入調(diào)節(jié)空間

合同收入包括兩部分，一是合同中規(guī)定的收入，二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。在實(shí)務(wù)中，由于存在工程設(shè)計(jì)變更、工程量調(diào)整、索賠等情況，特別是“三邊”工程（即邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算）的實(shí)質(zhì)存在，合同收入在實(shí)施過程中變動(dòng)在所難免甚至出現(xiàn)變化劇烈的情況，且變更協(xié)商程序繁雜、時(shí)間長(zhǎng)。變更合同常常不能及時(shí)簽訂甚至不簽訂，使得確認(rèn)變更、索賠形成的收入存在一定難度。同時(shí)在現(xiàn)行市場(chǎng)環(huán)境下甲方即客戶方與乙方即建造承包商關(guān)系密切，合同變更的時(shí)點(diǎn)和內(nèi)容都有操作的空間，更為企業(yè)調(diào)節(jié)收入提供了空間。

2.2合同預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性對(duì)分期收入的確認(rèn)影響較大

采用完工百分比法對(duì)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，無論采用何種方法確定合同完工進(jìn)度，在確認(rèn)合同費(fèi)用時(shí)都會(huì)涉及到“合同預(yù)計(jì)總成本”這一指標(biāo)。但由于合同期間較長(zhǎng)，原材料等生產(chǎn)要素的價(jià)格往往會(huì)發(fā)生波動(dòng)，加之工程設(shè)計(jì)及作業(yè)方式變更等不可控因素的影響，合同預(yù)計(jì)總成本難免存在一定變動(dòng)。由于影響預(yù)計(jì)總成本的因素較多，同時(shí)合同預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整不進(jìn)行追溯調(diào)整，也給人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。如在實(shí)務(wù)中，假設(shè)某企業(yè)合同收入總價(jià)為20，第一年累計(jì)發(fā)生成本為3，合同預(yù)計(jì)總成本為12，則完工百分比為25%（3/12），確認(rèn)收入為5，毛利為2。假設(shè)次年實(shí)際發(fā)生成本為3，累計(jì)已發(fā)生成本為6，合同預(yù)計(jì)總成本為15，完工百分比為40%，則次年收入確認(rèn)為3，毛利為0。而若第一年則預(yù)計(jì)總成本為15，其他數(shù)據(jù)不變，則第一年和第二年的毛利均為1?？梢姾贤A(yù)計(jì)總成本的波動(dòng)使得在當(dāng)年成本確認(rèn)相同的情況下，毛利確認(rèn)出現(xiàn)很大差異。

2.3人為因素對(duì)已發(fā)生成本的影響擴(kuò)大了盈余管理的空間

建造合同準(zhǔn)則第五章第二十二條雖規(guī)定了采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度的，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本及分包工程工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。但在實(shí)務(wù)中，由于施工現(xiàn)場(chǎng)的財(cái)務(wù)人員缺乏或是財(cái)務(wù)人員對(duì)工程業(yè)務(wù)的短板，都可以造成合成成本核算的不準(zhǔn)確。甚至一些企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)盈余管理的需要對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)節(jié)，如提前或推后制作領(lǐng)料單；對(duì)工序要求不高但不同工序原料成本差異較大的一攬子項(xiàng)目通過控制工序來調(diào)節(jié)已發(fā)生成本；對(duì)分包項(xiàng)目或外部采購(gòu)資產(chǎn)通過提前或延后驗(yàn)收、提前或延后開具發(fā)票的方式調(diào)節(jié)成本?？梢姡藶橐蛩貙?duì)發(fā)生的合同成本的影響會(huì)造成完工進(jìn)度具有可調(diào)節(jié)性，進(jìn)而影響到不同會(huì)計(jì)期間收入和利潤(rùn)的確認(rèn)。

此外，采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，還可能造成施工和生產(chǎn)人員前期成本的浪費(fèi)會(huì)在當(dāng)期反映為完工進(jìn)度的提高，反而增加了當(dāng)期的收入和利潤(rùn)，而其負(fù)面影響可能會(huì)反映在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，從而有違可靠性這一基本原則。

2.4合同簽訂和執(zhí)行中的技術(shù)處理使得傳統(tǒng)銷售合同存在按建造合同確認(rèn)收入的可能性

新的建造合同準(zhǔn)則撤銷了原準(zhǔn)則（1999年頒布）中“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”的規(guī)定，以更為及時(shí)準(zhǔn)確的反映建造合同項(xiàng)目在某一會(huì)計(jì)期間的盈虧情況。但同時(shí)，這一規(guī)定的撤銷也一定程度上弱化了建造合同“建設(shè)期長(zhǎng)”這一特征。同時(shí)，由于“建造承包商”的外延不斷擴(kuò)大，使得一些企業(yè)將按客戶要求定制的非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備的合同采用建造合同模式確認(rèn)收入或是將客戶委托其采購(gòu)最終用途等方面密切相關(guān)的設(shè)備也視為自身為“總包方”，從而采用完工百分比法進(jìn)行核算。也在一定程度上為企業(yè)調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)提供了空間。

2.5會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理層舞弊難度較大

由于完工進(jìn)度與成本掛鉤，人為調(diào)節(jié)空間大，且外部查驗(yàn)難度大。調(diào)節(jié)完工百分比方式主要有兩種：一是如前所述利用合同預(yù)計(jì)總成本變更調(diào)節(jié)完工比例（完工百分比計(jì)算公式分母角度）；二是企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)生產(chǎn)領(lǐng)料進(jìn)度、外包供應(yīng)商交貨進(jìn)度等方式，在存貨和實(shí)際發(fā)生成本之間進(jìn)行調(diào)節(jié)（完工百分比計(jì)算公式分子角度），進(jìn)而調(diào)控完工比例，影響收入確認(rèn)。

對(duì)于審計(jì)人員、監(jiān)管人員等外部人員來說，驗(yàn)證期末時(shí)點(diǎn)實(shí)際發(fā)生成本的準(zhǔn)確性、完整性存在較大困難。原因在于：一是外部證據(jù)較少，普通商品完工出售后，可以獲取發(fā)運(yùn)、物流等外部證據(jù)加以判斷商品風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況，而完工百分比法下，建造主體未全部完工前，生產(chǎn)要素在內(nèi)部流轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的外部證據(jù)較少。二是建造類企業(yè)外部存放存貨（一般在業(yè)主方和外包供應(yīng)商方）數(shù)量多、地點(diǎn)分散，監(jiān)督企業(yè)進(jìn)行期末存貨全面盤點(diǎn)存在難度。

2.6《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》將未結(jié)算收入作為存貨列報(bào)的規(guī)定值得商榷

建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定使得工程項(xiàng)目收入確定的時(shí)間和與之相關(guān)的應(yīng)收賬款確認(rèn)時(shí)間往往無法在同一會(huì)計(jì)期間里同步。若會(huì)計(jì)期末工程施工確認(rèn)金額大于項(xiàng)目結(jié)算金額則列報(bào)為存貨（建造合同形成的存貨），反之列報(bào)為預(yù)收賬款。

此種處理方法值得商榷。收入確認(rèn)進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度差異主要原因是結(jié)算時(shí)點(diǎn)與報(bào)表時(shí)點(diǎn)不一致。按照建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)收入的前提是建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)。即確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)預(yù)計(jì)合同結(jié)算不存在重大不確定性，獲得相對(duì)應(yīng)的相關(guān)債權(quán)不存在重大風(fēng)險(xiǎn)，否則，若合同結(jié)算存在風(fēng)險(xiǎn)，將影響預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，將不滿足收入確認(rèn)條件。可見已確認(rèn)尚未結(jié)算的收入，實(shí)質(zhì)上具備了確認(rèn)債權(quán)的條件，列報(bào)為應(yīng)收賬款更為恰當(dāng)，列報(bào)為存貨則未保持收入確認(rèn)邏輯上的一致性。

同時(shí)，將已確認(rèn)未結(jié)算收入列報(bào)為存貨，加大了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間：一是企業(yè)可以在期末通過調(diào)節(jié)與業(yè)主方結(jié)算時(shí)點(diǎn)，將已完工尚未結(jié)算的收入在存貨和應(yīng)收賬款之間調(diào)節(jié)，進(jìn)而影響壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額，調(diào)節(jié)利潤(rùn)；二是由于建造合同形成存貨不需披露具體項(xiàng)目及形成的時(shí)間，易于企業(yè)掩蓋與業(yè)主方的合同糾紛，低估合同損失。

此外，由于建造合同準(zhǔn)則允許收入確認(rèn)與客戶結(jié)算之間存在不同步，也從一定程度上增加了核實(shí)完工進(jìn)度準(zhǔn)確性的難度，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)增加了可操作性。

3防范建造合同業(yè)務(wù)核算問題的對(duì)策及建議

針對(duì)上述情況，建議對(duì)適用建造合同準(zhǔn)則的上市公司，通過規(guī)范內(nèi)控、多方約束、加強(qiáng)監(jiān)管、完善制度的方式，避免或減少建造合同會(huì)計(jì)核算的信息失真。一是監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)公司進(jìn)行深入、全面的“專項(xiàng)體檢”，查找問題，梳理隱患，對(duì)癥下藥。二是市場(chǎng)主體應(yīng)歸位盡責(zé)，上市公司應(yīng)不斷完善內(nèi)控，提高財(cái)務(wù)核算水平；保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)制定針對(duì)性的督導(dǎo)計(jì)劃、方案，提高現(xiàn)場(chǎng)核查的廣度、深度；會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。同時(shí)在規(guī)則制定層面，也應(yīng)研究如何增加準(zhǔn)則適用的剛性約束，改進(jìn)未結(jié)算收入的會(huì)計(jì)處理及信息披露，壓縮盈余管理的空間。

3.1監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)通過多維度檢查，強(qiáng)化監(jiān)管威懾力

監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查路徑上應(yīng)從制度建設(shè)、業(yè)務(wù)核算兩個(gè)層面入手；檢查范圍上應(yīng)適當(dāng)延伸，獲取外部信息。

應(yīng)檢查制度建設(shè)是否存在重大缺陷以及制度的執(zhí)行情況。一是關(guān)注公司在合同收入、合同成本變更等方面是否建立合理的管控制度。二是關(guān)注公司是否建立健全成本核算的原始記錄管理制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)物資管理與清查盤點(diǎn)制度。三是關(guān)注財(cái)務(wù)部門與相關(guān)業(yè)務(wù)部門之間溝通和協(xié)調(diào)情況，判斷是否存在因部門間銜接不暢導(dǎo)致成本確認(rèn)不準(zhǔn)確的情況。

分析合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及依據(jù)是否合理。重點(diǎn)關(guān)注收入變更比例大的項(xiàng)目，檢查其調(diào)整的依據(jù)、審批流程及其合理性。

首先分析預(yù)計(jì)總成本與實(shí)際總成本的差異及原因，檢查公司合同總成本調(diào)整的合理性。其次選取重點(diǎn)項(xiàng)目，分析其生產(chǎn)實(shí)際進(jìn)度與原有生產(chǎn)計(jì)劃的差異及原因，判斷是否存在人為調(diào)節(jié)，并對(duì)期末生產(chǎn)成本進(jìn)行跨期穿行測(cè)試。三是抽查外包業(yè)務(wù)核算，重點(diǎn)關(guān)注交貨時(shí)間與開票時(shí)間間隔較長(zhǎng)及交貨計(jì)劃與項(xiàng)目整體計(jì)劃不協(xié)調(diào)情況，判斷是否利用交貨時(shí)點(diǎn)，調(diào)節(jié)成本確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。四是關(guān)注結(jié)算進(jìn)度差異對(duì)存貨的影響，查看公司是否按合同規(guī)定及時(shí)與業(yè)主進(jìn)行工程結(jié)算，選取重點(diǎn)項(xiàng)目，分析判斷是否人為調(diào)節(jié)，選取期末超期未結(jié)算項(xiàng)目或無外部結(jié)算依據(jù)的結(jié)算項(xiàng)目，了解原因及其影響。

延伸檢查范圍。一是順查，選取工期實(shí)際安排與合同規(guī)定不一致的項(xiàng)目，通過實(shí)地查看建造項(xiàng)目形象進(jìn)度，獲取項(xiàng)目進(jìn)展信息，關(guān)注工期調(diào)整原因，是否存在因糾紛導(dǎo)致合同結(jié)果存在不確定性的情況，分析判斷公司對(duì)相關(guān)項(xiàng)目收入、成本核算有無重大異常。二是逆查，選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)貨量異常的供應(yīng)商，走訪、了解供發(fā)貨異常的原因，判斷是否存在人為調(diào)節(jié)。

3.2相關(guān)市場(chǎng)主體應(yīng)歸位盡責(zé)，各盡其職

公司應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制，建立健全項(xiàng)目預(yù)算管理制度及合同管理制度，加強(qiáng)工程的成本核算和控制。保薦機(jī)構(gòu)在持續(xù)督導(dǎo)中，應(yīng)借鑒IPO財(cái)務(wù)核查思路，制定方案，對(duì)重點(diǎn)供應(yīng)商、客戶實(shí)地走訪、查看，特別是對(duì)公司業(yè)績(jī)影響較大的境外項(xiàng)目，采取有效核查手段。會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，加強(qiáng)項(xiàng)目組人員、時(shí)間配置，要在完成常規(guī)程序的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)并實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。

3.3細(xì)化相關(guān)規(guī)定，減少建造合同會(huì)計(jì)核算彈性和操作空間

建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門對(duì)實(shí)務(wù)中存在的問題尤其是濫用建造合同準(zhǔn)則的行為出臺(tái)會(huì)計(jì)解釋等予以規(guī)范。同時(shí)，建議自律性組織出臺(tái)相關(guān)指引，對(duì)建造合同已完工未結(jié)算資產(chǎn)及雖進(jìn)行結(jié)算但尚未完工或交付的資產(chǎn)如何審計(jì)進(jìn)行科學(xué)的指導(dǎo)。

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