疫情防控期間增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行問題探討及建議

●譚一蔓

自2020 年疫情爆發(fā)以來，財(cái)政部與稅務(wù)總局迅速出臺了疫情防控系列及當(dāng)前最新出臺的組合式稅費(fèi)支持政策，涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅、增值稅及各項(xiàng)附加，對受疫情影響相關(guān)行業(yè)、參與疫情防治的各方人員給予了及時(shí)的稅收優(yōu)惠與支持。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布信息，2020 年新增減稅降費(fèi)2.5 萬億元，2021 年新增減稅降費(fèi)1.1 萬億元。在2022 年政府工作報(bào)告中，明確提出了今年將退稅減稅2.5 萬億元，其中留抵退稅約1.5 萬億元。但由于近年連續(xù)出臺的優(yōu)惠政策較多，在落實(shí)政策過程中納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)對部分政策細(xì)節(jié)的理解和把握上存在偏差，存在部分問題亟待探討解決。

一、疫情防控期間增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行細(xì)節(jié)分析

（一）增值稅留抵退稅政策

為便于比較，將近年來出臺過的增值稅留抵退稅政策進(jìn)行歸納如下，其中先進(jìn)制造業(yè)與疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)政策已廢止：

表1 近年來增值稅留抵退稅政策的異同點(diǎn)比較

需要注意的是，按照當(dāng)前最新出臺的財(cái)政部稅務(wù)總局2022年第14 號及17 號公告，不僅符合條件的小微企業(yè)、制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的計(jì)算在分子項(xiàng)加入了收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，一般行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例計(jì)算也同上進(jìn)行了修改。

（二）提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)取得的收入免征增值稅

公共交通運(yùn)輸服務(wù)的具體范圍，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36 號印發(fā))執(zhí)行，主要包括輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運(yùn)、班車等，不能隨意歸類。例如在實(shí)際情況中，航空公司在疫情防控工作中運(yùn)輸了疫情防控重點(diǎn)保障物資，發(fā)揮了重要作用，在2020 年符合條件時(shí)可享受運(yùn)輸疫情防控重點(diǎn)保障物資免稅優(yōu)惠，但由于其航空運(yùn)輸服務(wù)并不屬于財(cái)稅〔2016〕36 號文中列舉的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，因此不能以公共交通運(yùn)輸服務(wù)行業(yè)來進(jìn)行免稅。但航空和鐵路運(yùn)輸企業(yè)可按照《國家發(fā)展改革委等部門印發(fā)關(guān)于促進(jìn)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域困難行業(yè)恢復(fù)發(fā)展的若干政策的通知》(發(fā)改財(cái)金〔2022〕271 號)享受暫停預(yù)繳增值稅一年的優(yōu)惠政策，一定程度緩解航空鐵路運(yùn)輸企業(yè)資金壓力。

（三）小規(guī)模納稅人免征增值稅政策

按照最新出臺的財(cái)政部稅務(wù)總局2022 年第15 號公告及國家稅務(wù)總局2022 年6 號公告，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。還需要注意的是，適用5%的業(yè)務(wù)依然按照5%征收率繳納增值稅（預(yù)繳同上）。并且，該政策從2022 年4 月1 日起實(shí)施，意味著3 月31 日以前的業(yè)務(wù)納稅人仍需依據(jù)3%減按1%政策進(jìn)行開票及申報(bào)納稅，納稅人需要準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以適應(yīng)新舊政策的轉(zhuǎn)變。

二、疫情防控期間增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行問題及困難

疫情防控期間優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中，存在納稅人放棄享受稅收優(yōu)惠、開具發(fā)票有誤、免稅對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)未作轉(zhuǎn)出、申報(bào)有誤及留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)等問題，現(xiàn)就此進(jìn)行逐項(xiàng)分析。

（一）放棄享受優(yōu)惠

1.處于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)弱勢地位導(dǎo)致放棄免稅。小規(guī)模納稅人前期3%減按1%減征及最新的免稅政策直接降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但由于在交易關(guān)系中小規(guī)模納稅人一般處于弱勢地位，缺乏議價(jià)能力，當(dāng)交易對方強(qiáng)行要求開具3%征收率發(fā)票時(shí)，部分小規(guī)模稅人就會被迫放棄免稅或減征以完成交易維持企業(yè)生存，因而未能享受優(yōu)惠政策。

2.進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出核算復(fù)雜導(dǎo)致放棄免稅。以公共交通運(yùn)輸企業(yè)為例，一般情況下，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額包括購置或租用不動(dòng)產(chǎn)、購置或租用有形動(dòng)產(chǎn)、燃油水電、通行費(fèi)電子發(fā)票等。購入不動(dòng)產(chǎn)如專用于免稅項(xiàng)目需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時(shí)需以不動(dòng)產(chǎn)的凈值率按照當(dāng)時(shí)抵扣的稅率轉(zhuǎn)出；租入不動(dòng)產(chǎn)如果專用于免稅項(xiàng)目，轉(zhuǎn)出時(shí)做一次性全部轉(zhuǎn)出；購置或租用有形動(dòng)產(chǎn)專用于免稅項(xiàng)目也需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，短期內(nèi)均會給企業(yè)造成較大資金壓力。購進(jìn)燃油水電等，如果既用于免稅又用于一般計(jì)稅，需要明確劃分核算其進(jìn)項(xiàng)稅額，如無法劃分時(shí)還需按照公式計(jì)算轉(zhuǎn)出：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額?？傮w來看，免稅對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出給企業(yè)財(cái)務(wù)核算提出了較高要求，企業(yè)需在整體測算稅負(fù)率的基礎(chǔ)上決定是否享受免稅，存在部分企業(yè)由于核算復(fù)雜而放棄免稅的情況。

（二）開具發(fā)票問題

1.政策理解不到位誤開具征稅或非減征發(fā)票。正常來說，納稅人享受免稅，必須開具增值稅免稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。然而在實(shí)際執(zhí)行過程中，一是部分納稅人可能會將上述政策誤解為在疫情防控期間內(nèi)開具專票的同時(shí)也可以先享受免稅。該操作一是使得納稅人享受免稅的同時(shí)其下游還能抵扣進(jìn)項(xiàng)，導(dǎo)致國家稅款流失，違反了免稅不得開具專票的基本邏輯。二是部分納稅人可能會針對同一項(xiàng)業(yè)務(wù)類型，根據(jù)客戶需求選擇免稅或征稅，該操作可能導(dǎo)致企業(yè)免稅對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出核算及申報(bào)混亂等問題。

2.免稅項(xiàng)目已開具征稅普票列支成本費(fèi)用問題。以國家稅務(wù)總局2020 年8 號公告的生活服務(wù)業(yè)免稅政策為例，其顧客大多為個(gè)人，因此日常經(jīng)營較多開具增值稅普通發(fā)票。由于政策2020 年2 月出臺追溯1 月執(zhí)行，延續(xù)政策2021 年3 月17 日出臺，導(dǎo)致納稅人2020 年1 月和2021 年1 月—3 月16 日已開具征稅普通發(fā)票大部分可能無法聯(lián)系到顧客收回。如納稅人不用收回征稅普票即可享受免稅，一方面可能會導(dǎo)致申報(bào)比對異常；一方面，該類征稅發(fā)票如果其下游稅前列支成本費(fèi)用，從政策來說納稅人享受了免稅但錯(cuò)誤開具了征稅發(fā)票，下游企業(yè)是否可以視同為有效的稅收憑證在2020、2021 年度所得稅匯算清繳中列支成本費(fèi)用有待進(jìn)一步商榷。

3.優(yōu)惠政策執(zhí)行期內(nèi)未開具發(fā)票期后補(bǔ)開問題。以小規(guī)模納稅人3%業(yè)務(wù)減按1%征收為例，納稅人在2022 年4 月1 日以后可能還存在前期未開具1%的發(fā)票需要補(bǔ)開或前期開票有誤需要紅沖重開等情況，這就增加了實(shí)際操作的復(fù)雜度。參考當(dāng)前補(bǔ)開原稅率發(fā)票的操作，需確認(rèn)納稅人開具1%發(fā)票業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在政策執(zhí)行期內(nèi)并已完成申報(bào)納稅，再開通24 小時(shí)1%征收率權(quán)限進(jìn)行補(bǔ)開票或紅沖重開，但還需明確是否有補(bǔ)開期限、補(bǔ)開之后的申報(bào)填報(bào)操作等，給納稅人的業(yè)務(wù)水平和稅務(wù)系統(tǒng)申報(bào)比對的完善程度又提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）申報(bào)問題

1.享受免稅但未做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。部分納稅人財(cái)務(wù)核算和業(yè)務(wù)水平不高，對于免稅規(guī)定的理解和操作存在誤解，以公告中未提出需進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出為理由，只享受免稅而未對免稅項(xiàng)目對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)做轉(zhuǎn)出，違背了《增值稅暫行條例》中免稅項(xiàng)目對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)不得抵扣的基本規(guī)定。

2.開具征稅發(fā)票后以未開票收入負(fù)數(shù)沖減方式享受免稅。部分納稅人在享受免稅的同時(shí)，由于開票人員對政策理解不到位，一直開具征稅普票，并且在申報(bào)時(shí)以未開票收入負(fù)數(shù)沖減開票收入的方式享受免稅，違背了免稅收入申報(bào)的基本操作，并且濫用未開票收入項(xiàng)目增加了金三系統(tǒng)的垃圾申報(bào)數(shù)據(jù)，不利于后臺取數(shù)分析。

3.人為調(diào)整免稅期間進(jìn)項(xiàng)發(fā)票勾選時(shí)間避免進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。由于當(dāng)前增值稅專用發(fā)票已不存在抵扣期限，存在部分納稅人在適用免稅政策期間刻意少勾選或不勾選抵扣進(jìn)項(xiàng)、應(yīng)稅期間多抵進(jìn)項(xiàng)，以此減少免稅期間進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的操作，變相導(dǎo)致了“享受免稅而不用進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”的結(jié)果。這就要求稅源管理人員對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)核算情況及時(shí)跟蹤核實(shí)，增加了征管成本。

（四）留抵退稅問題

1.存在多種方法虛增留抵騙取退稅風(fēng)險(xiǎn)。由于當(dāng)前留抵退稅范圍廣、力度大，部分納稅人可能通過：申請退稅前確認(rèn)抵扣大量上游虛開進(jìn)項(xiàng)；利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間少計(jì)、延遲計(jì)入銷售收入；既有一般計(jì)稅項(xiàng)目又有免稅計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)將免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)混進(jìn)一般計(jì)稅項(xiàng)目抵扣額中等三種方式虛增留抵稅額以騙取退稅。另外，也存在符合條件的企業(yè)短期確認(rèn)大量“四種票”進(jìn)項(xiàng)充大進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例從而虛增退稅額的風(fēng)險(xiǎn)，后期即使進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出也不影響進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的大小。在相關(guān)法律法規(guī)中對于騙取出口退稅有明確的處罰甚至入刑規(guī)定，但對于騙取留抵退稅的法律法規(guī)方面依然處于空白階段。

2.留抵退稅政策力度加大加劇稅收稅源背離。假設(shè)A、B 企業(yè)分別在X、Y 省征管，A 企業(yè)銷售貨物或提供服務(wù)給B 企業(yè)，在X 省申報(bào)納稅并開具增值稅專用發(fā)票給B 企業(yè)進(jìn)行抵扣。當(dāng)B 企業(yè)符合留抵退稅政策時(shí)，Y 省稅務(wù)機(jī)關(guān)將退稅給B，這意味著Y 省雖然有B 企業(yè)的稅源，但不僅沒有稅收反而需要退稅，并且總體來看進(jìn)項(xiàng)對應(yīng)的稅款從Y 省轉(zhuǎn)移到了X 省，造成了稅收與稅源背離。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展的今天，跨區(qū)域經(jīng)營的發(fā)生尋常而普遍，增量留抵退稅政策長期執(zhí)行，將導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)流入較多的省份持續(xù)退稅壓力較大，加劇了稅收與稅源背離。如下圖所示：

三、完善疫情防控增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行效果的建議

完善政策執(zhí)行效果、使優(yōu)惠政策更好地發(fā)揮“助抗疫、強(qiáng)民生”的作用，在總結(jié)當(dāng)前執(zhí)行問題的基礎(chǔ)上，從政策層面和征管層面針對性提出建議，具體包括：

（一）政策層面

1.實(shí)時(shí)關(guān)注疫情防控及組合式稅費(fèi)支持政策熱點(diǎn)問題繼續(xù)出臺解答及政策。（1）針對納稅人未開具發(fā)票后期補(bǔ)開問題，應(yīng)于政策執(zhí)行到期前發(fā)布納稅人補(bǔ)開發(fā)票的操作指引，做好系統(tǒng)授權(quán)模塊的維護(hù)應(yīng)用。（2）針對免稅項(xiàng)目前期已開具征稅普票可能無法收回問題，應(yīng)于2021 年企業(yè)所得稅匯算清繳前明確該類發(fā)票在所得稅稅前扣除成本費(fèi)用的處理辦法。（3）針對各項(xiàng)更正申報(bào)問題，一方面出臺具體的更正申報(bào)操作指引，另一方面完善申報(bào)系統(tǒng)比對邏輯降低更正復(fù)雜程度。（4）建議各省出臺省內(nèi)熱點(diǎn)問題解答時(shí)，盡量與其他省份溝通口徑，避免各地政策出現(xiàn)較大執(zhí)行差距。

2.建立健全增量留抵退稅管理辦法。（1）針對多種方法虛增留抵騙取退稅風(fēng)險(xiǎn)，可在留抵退稅管理辦法中研究建立多部門銜接配合的退稅工作流程，建立退稅前條件審核、退稅后“風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)評估+核查”的工作機(jī)制，多環(huán)節(jié)降低騙稅風(fēng)險(xiǎn)。（2）騙取留抵退稅與騙取出口退稅一樣存在著相似的騙稅特征及風(fēng)險(xiǎn)，建議參考騙取出口退稅的相應(yīng)處罰及入刑條例，在留抵退稅管理辦法中提出并且后期在刑法中相應(yīng)完善，打擊騙取留抵退稅行為，營造規(guī)范健全的稅收征管秩序。（3）針對長期運(yùn)行留抵退稅制度帶來的稅源背離，以財(cái)預(yù)〔2019〕205 號文件為基礎(chǔ)，在該分擔(dān)機(jī)制的基礎(chǔ)上，從全國各省到省內(nèi)各州市層面進(jìn)行留抵退稅對財(cái)政可持續(xù)影響程度的測算，按照影響程度以財(cái)政返還的形式層層緩解進(jìn)項(xiàng)流入較多省份、州市的退稅壓力，保障財(cái)政的可持續(xù)運(yùn)行。

（二）征管層面

1.拓展“非接觸式”多渠道宣傳輔導(dǎo)。納稅人對政策的理解把握對優(yōu)惠政策的落實(shí)至關(guān)重要，納稅人理解錯(cuò)誤、操作不當(dāng)會導(dǎo)致政策執(zhí)行效果大打折扣、加大征管成本。從征管層面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)拓展微信公眾號、短信、官方網(wǎng)站等多種“非接觸式”渠道，探索動(dòng)畫漫畫、錄制課程視頻、直播課程等多元化輔導(dǎo)方式進(jìn)行宣傳輔導(dǎo)，并以線上答題方式檢驗(yàn)納稅人對政策的掌握程度，以便確定后續(xù)針對性的輔導(dǎo)方向。另外，近年來增值稅不斷深化改革、各項(xiàng)減稅降費(fèi)政策密集下發(fā)，對納稅人的財(cái)務(wù)核算能力、辦稅素質(zhì)、稅收遵從度提出了高要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不斷引導(dǎo)納稅人形成財(cái)稅政策常態(tài)化學(xué)習(xí)、嚴(yán)謹(jǐn)化辦稅的狀態(tài)，提升綜合業(yè)務(wù)能力以更好地適應(yīng)當(dāng)前深化改革的腳步。

2.持續(xù)做好疫情防控政策實(shí)施的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)監(jiān)測。為確政策應(yīng)享盡享、應(yīng)退盡退，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用內(nèi)部系統(tǒng)，發(fā)揮大數(shù)據(jù)優(yōu)勢、優(yōu)化稅收風(fēng)險(xiǎn)模型、監(jiān)測疑點(diǎn)數(shù)據(jù)，持續(xù)對納稅人存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)精準(zhǔn)預(yù)警、及時(shí)糾正、加強(qiáng)輔導(dǎo)：（1）針對應(yīng)享未享的情況，對原因予以核實(shí)，如企業(yè)對政策不熟悉導(dǎo)致理解操作有誤等，應(yīng)將政策、操作宣傳輔導(dǎo)到位。（2）從系統(tǒng)后臺篩選享受免稅優(yōu)惠政策的納稅人行業(yè)與政策不符的數(shù)據(jù)，與開票數(shù)據(jù)、申報(bào)數(shù)據(jù)結(jié)合進(jìn)行分析，如行業(yè)界定有誤的更正系統(tǒng)行業(yè)分類，減少垃圾數(shù)據(jù)；行業(yè)界定無誤的核實(shí)納稅人是否誤享受優(yōu)惠政策并及時(shí)處理。（3）針對短期期末留抵稅額激增或短期內(nèi)退稅數(shù)額較大的情況，一方面，核實(shí)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營情況近期是否有擴(kuò)充生產(chǎn)線、購進(jìn)大型設(shè)備原材料等情況驗(yàn)證抵扣業(yè)務(wù)的真實(shí)性，并追溯上游開票信息，防止上游虛開專票以充大留抵稅額或進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例；另一方面，設(shè)置退稅后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)預(yù)警，例如納稅人遷移、注銷、法人變更或法人所任職的其他企業(yè)非正常等風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)時(shí)提醒，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅的后續(xù)管理工作中及時(shí)關(guān)注、有的放矢、精準(zhǔn)施策。（4）進(jìn)一步優(yōu)化稅收征管系統(tǒng)，加強(qiáng)稅收征管系統(tǒng)與工商系統(tǒng)、金融機(jī)構(gòu)等多平臺涉稅信息交換，多方融入其他信息渠道進(jìn)行相互印證風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，有助于提高優(yōu)惠政策執(zhí)行效果和問題反饋的準(zhǔn)確性。