審計揭示客戶欠款背后的故事助推公司銷售業(yè)務內(nèi)部控制提升

許寧

案例背景

銷售是指企業(yè)出售商品（或提供勞務）并收取款項等相關活動，是企業(yè)實現(xiàn)價值的關鍵環(huán)節(jié)。銷售業(yè)務的完成涉及銷售、信用、倉儲、運輸、財務等多個部門，流程鏈條較長，對其開展內(nèi)部控制對于擴大銷售規(guī)模、規(guī)避銷售風險至關重要。銷售業(yè)務審計既要揭示銷售業(yè)務當中的問題，更要深入分析銷售業(yè)務內(nèi)部控制的缺陷，并提出完善建議。

審計情況

A公司是農(nóng)業(yè)領域的股份有限公司，生產(chǎn)的主要產(chǎn)品是KD、YD，年銷售額為33億元，應收銷售款占銷售額的比例約為45%。2020年9月，A公司審計部專門選擇對客戶欠款進行了一次審計調查，發(fā)現(xiàn)幾個客戶的欠款時間較長且金額較大，其中，客戶TZ為公司的經(jīng)銷商，按照公司規(guī)定不應該有欠款，因此審計部針對TZ公司的欠款問題開展了審計調查，發(fā)現(xiàn)A公司的銷售業(yè)務內(nèi)部控制存在缺陷。

A公司向TZ公司主要銷售產(chǎn)品YD，月均銷售額約為200萬元，但雙方并未簽訂銷售合同，截至2020年6月30日，應收TZ公司的賬款余額為720萬元。對TZ公司的銷售發(fā)貨單進行統(tǒng)計后，發(fā)現(xiàn)銷售給TZ公司的價格比同地區(qū)其他客戶價格低，與其他地區(qū)經(jīng)銷商客戶價格接近，說明A公司在按照經(jīng)銷商的價格向TZ公司發(fā)貨。按照A公司的銷售制度，對經(jīng)銷商應執(zhí)行預付款發(fā)貨管理，即收到經(jīng)銷商客戶的貨款后，再向其發(fā)貨。但A公司賬上顯示TZ公司從未支付過預付款，只有應收賬款的欠款余額。由此可見，TZ公司享受了經(jīng)銷商的優(yōu)惠價格，但不執(zhí)行經(jīng)銷商預付貨款的結算方式，并且還在賒銷。

內(nèi)部審計人員到實地走訪調查后，發(fā)現(xiàn)TZ公司就是負責該客戶的銷售業(yè)務員張某自家的公司。張某在進入A公司之前，就設立了TZ公司，法定代表人是張某的家人。TZ公司并沒有實體，實質上只是張某利用職務之便賺取進銷差價的“皮包公司”。張某利用其A公司銷售業(yè)務員的身份，接觸了不同的下游公司，號稱TZ公司是A公司的經(jīng)銷商，招攬下游客戶從TZ公司購買貨物。同時，張某把A公司的各種優(yōu)惠條件給TZ公司，TZ公司低價買產(chǎn)品后，再高價賣給下游的客戶。在資金流動上，TZ公司先向A公司賒銷，從下游客戶收到貨款后，再還給A公司。如此循環(huán)往復，TZ公司用下游收款資金支付上游采購款，賺取低買高賣的差價。A公司發(fā)現(xiàn)問題后，立即停止對TZ公司發(fā)貨，要求收回欠款后再發(fā)貨。張某為逃避責任，在問題被發(fā)現(xiàn)初期就離職了。

一個普通的銷售業(yè)務員為什么能對自家公司給予不合A公司制度的特殊優(yōu)惠？可見，A公司的銷售業(yè)務內(nèi)部控制存在缺陷，最終導致銷售業(yè)務員利用職務之便謀取私利，損害了公司利益。

原因分析

（一）不強制要求簽訂銷售合同，不嚴格執(zhí)行經(jīng)銷商預付款發(fā)貨制度，放任經(jīng)銷商客戶從預付變?yōu)榍房?/p>

A公司雖然規(guī)定了銷售合同制度，但在實踐中為了提高效率、拓展業(yè)務，并不強制要求客戶簽訂紙質銷售合同，TZ公司從未與A公司簽訂過銷售合同。A公司對經(jīng)銷商客戶執(zhí)行預付款發(fā)貨制度，也就是收到經(jīng)銷商的貨款后再發(fā)貨。但是對經(jīng)銷商TZ公司，A公司每月對其銷售貨物500噸—800噸，且在TZ公司沒有付款的情況下就發(fā)貨了。內(nèi)部審計人員調查過程中了解到，從訂單員到發(fā)貨人員，再到銷售部門管理人員，都認為TZ公司是一家信譽好的公司，并且信任銷售業(yè)務員張某，因此默許了對TZ公司的賒銷行為，財務人員也未對只有經(jīng)銷商TZ公司的應收款卻沒有對方預付款的情況提出異議，上述因素最終導致TZ公司的欠款金額越來越大，不僅占用A公司的營運資金，還形成了壞賬。

上述問題主要是由以下三個原因造成的：

一是公司內(nèi)控環(huán)境薄弱尤其是企業(yè)文化中缺乏風險意識、合規(guī)意識。內(nèi)控環(huán)境是基礎，直接關系到企業(yè)內(nèi)控土壤的好壞。企業(yè)文化作為內(nèi)控環(huán)境的重要構成部分，是企業(yè)整體所遵循的價值觀和經(jīng)營理念。風險意識與合規(guī)意識的缺失可能導致公司在銷售業(yè)務中產(chǎn)生不必要的損失，影響公司健康發(fā)展。

二是公司未建立與經(jīng)營管理相適應的信息系統(tǒng)，沒有實現(xiàn)銷售業(yè)務內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機結合，人為操縱因素對公司銷售業(yè)務影響較大。

三是公司信用管理不夠規(guī)范。對客戶的賒銷應嚴格論證其信用之后再給予客戶適當?shù)念~度，當前公司對信用管理的隨意性導致無法及時發(fā)現(xiàn)TZ公司的不當行為。

（二）催收制度和單據(jù)保管制度的不健全導致應收賬款變成壞賬

業(yè)務人員的不作為導致TZ公司由預付款發(fā)貨變成了賒銷，TZ公司欠款金額一天天變大?？墒怯袠I(yè)務員張某在，TZ公司的欠款還怕還不上嗎？

A公司的應收賬款制度規(guī)定，應收款項由財務人員根據(jù)ERP系統(tǒng)業(yè)務記錄，生成賬齡分析表，并通知銷售業(yè)務員找客戶催款。也就是說，財務人員不直接與客戶的財務人員對賬。這就導致了財務人員通知業(yè)務員張某催促TZ公司付款的局面。張某面對自家的公司，就會編造一堆理由，拖著不付。

A公司對TZ公司開展調查后，準備起訴時，才發(fā)現(xiàn)更嚴重的問題：帶有TZ公司簽字的發(fā)貨單丟失了。由于沒有TZ公司簽字收貨的證據(jù)，A公司無法對其提起訴訟。有人反映張某曾以核對單據(jù)為由，拿走了這些單據(jù)。張某已經(jīng)離職，由于沒有TZ公司的收貨單據(jù)，A公司無法收回欠款，應收TZ公司的賬款變成了壞賬。

上述問題主要由以下兩個原因造成的：

一是公司的不相容職務分離控制措施在銷售業(yè)務中不夠有力，未形成良好的各司其職、各負其責、相互制約的工作機制?？蛻羟房畈粌H應該要求銷售業(yè)務員核對，還應該要求本單位的財務人員與對方的財務人員核對。僅憑銷售業(yè)務員核對催款，容易給銷售業(yè)務員留下鉆空子的機會。

二是公司的會計系統(tǒng)控制不夠到位。會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整。對于銷售、發(fā)貨、收款業(yè)務，應該詳細記錄銷售客戶、銷售合同、銷售通知、發(fā)運憑證、商業(yè)票據(jù)、款項收回等情況，確保會計記錄、銷售記錄與倉儲記錄核對一致。但是A公司發(fā)貨部門的發(fā)貨簽收單據(jù)僅在發(fā)貨部門保管，沒有將其中一聯(lián)送到財務部門作為原始憑證保管。

（三）銷售部門未定期分析客戶為公司帶來的盈虧狀況

雖然A公司的ERP系統(tǒng)可以進行客戶利潤分析，但是銷售部門并未進行分析。TZ公司在與A公司的三年業(yè)務合作中，第一年比較規(guī)矩，是A公司的微利客戶；第二年和第三年都是虧損客戶。主要原因是TZ公司是空殼，以經(jīng)銷商價格購貨卻不按經(jīng)銷商規(guī)則上門提貨，張某利用A公司的物流服務將本應由經(jīng)銷商承擔的倉儲、配送等工作及費用轉移到A公司，導致A公司運營成本增加，進而形成虧損。通過對物流部門的調查，發(fā)現(xiàn)TZ公司的下游客戶有15個，即送貨地址就有15個。這些物流費用都是A公司承擔。日常發(fā)貨的增多還增加了物流部門工作量及物流車輛安排難度。

這是不善于采取運營分析控制措施導致的結果。A公司銷售部門只要每月分析客戶給公司帶來的盈虧狀況就能發(fā)現(xiàn)問題，但是該部門偏偏沒有做這個工作。浪費人力物力、自以為是地為客戶服務，卻只是在增加公司自身的虧損。這樣的業(yè)務做得越多，虧損就越多。應該經(jīng)常分析各客戶給公司帶來的盈虧情況，及時止損。

綜上，A公司內(nèi)控環(huán)境比較薄弱，未實現(xiàn)銷售業(yè)務內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機結合，信用管理不夠規(guī)范，不相容職務分離控制措施不夠有力，會計系統(tǒng)控制不夠到位，未要求銷售部門開展盈虧分析，這一系列銷售業(yè)務內(nèi)部控制的缺陷，導致公司有關業(yè)務人員放任經(jīng)銷商客戶從預付變?yōu)榍房?、欠款又變?yōu)閴馁~，嚴重損害了公司利益。

審計建議

（一）從培育優(yōu)質企業(yè)文化入手，打造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

公司首先應對造成TZ公司壞賬問題的相關業(yè)務人員予以追責，在公司開展警示教育，舉一反三，要求公司各級員工嚴格執(zhí)行包括銷售制度在內(nèi)的各項經(jīng)營管理制度；定期開展業(yè)務合規(guī)大檢查，量化評分，對得分最高的單位和個人給予物質和精神的激勵，從正面提升公司合規(guī)意識、風險意識。通過培育嚴守制度的企業(yè)文化塑造公司內(nèi)部控制環(huán)境。

（二）以信息化為載體，加強公司銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制

公司應當建立銷售信息系統(tǒng)，嚴格設置系統(tǒng)的流程與權限，讓公司的各項銷售制度在系統(tǒng)中得以體現(xiàn)，增強銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制力度，形成相互監(jiān)督制約的機制，最大程度減少銷售等環(huán)節(jié)中人為因素對于制度執(zhí)行的干擾，降低銷售業(yè)務的隨意性。

（三）完善信用管理控制

組建信用管理部門，負責評估客戶的信用額度申請，對銷售部門提交的客戶進行經(jīng)營能力、資信狀況評核后，出具授信額度并提交公司經(jīng)理層批準，之后返回給銷售部門。銷售部門在信用額度內(nèi)與客戶簽訂銷售合同。

信用管理部門應針對與公司業(yè)務合作規(guī)模較大的重要客戶，按照經(jīng)銷商客戶與普通客戶兩類分別建立客戶信用檔案。針對經(jīng)銷商客戶，應將其基本信息、與公司業(yè)務往來情況、產(chǎn)品銷售價格、預付款情況、發(fā)貨情況、倉儲物流情況等納入信用檔案，防止出現(xiàn)未收到預付款就向經(jīng)銷商發(fā)貨的狀況；針對普通客戶，應將其基本信息、與公司業(yè)務往來情況、產(chǎn)品銷售價格、付款情況、發(fā)貨情況、倉儲物流情況、銷售回款情況、欠款及壞賬情況納入信用檔案。若經(jīng)銷商未預付款項想先取貨，應將其轉為普通客戶進行信用管理。公司應根據(jù)客戶信用狀況采取差異化的銷售策略，對優(yōu)質信用客戶可在產(chǎn)品價格等方面給予一定優(yōu)惠；對一般信用客戶應注意銷售回款；對較差信用客戶應謹慎開展業(yè)務往來并要求對方提供相應擔保。

（四）加強對銷售合同的管理

公司應嚴格規(guī)定銷售業(yè)務必須簽訂銷售合同。在銷售合同訂立前，公司應當與客戶進行業(yè)務談判，關注客戶信用狀況，明確銷售定價、結算方式、權利與義務條款等相關內(nèi)容。重大的銷售業(yè)務談判還應當吸收財會、法律等專業(yè)人員參加，并形成完整的書面記錄。企業(yè)應當建立健全銷售合同訂立及審批管理制度，明確必須簽訂合同的范圍，規(guī)范合同訂立程序，確定具體的審核、審批程序和所涉及的部門人員及相應權責。審核、審批應當重點關注銷售合同草案中提出的銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等。重要的銷售合同，應當征詢法律專業(yè)人員的意見。銷售合同草案經(jīng)審批同意后，公司應授權有關人員與客戶簽訂正式銷售合同。

（五）設計并實施有效的內(nèi)部控制活動

1.增強會計系統(tǒng)控制的有效性。公司應加強對單據(jù)的管理，明確各類單據(jù)至少有兩聯(lián)，重要單據(jù)如簽字發(fā)貨單據(jù)等須有一聯(lián)送到財務部門作為原始憑證管理。公司應明確各類單據(jù)的保管責任部門，要求各部門采取有效措施防止原始單據(jù)丟失。對于借用單據(jù)的個人，保管部門應做好登記工作，應要求借用人簽字確認并承諾歸還時間，以此保證各類單據(jù)有跡可循。

2.明確銷售部門和財務部門催收應收賬款時的職責。銷售部門主要負責應收賬款的催收工作；財務部門一方面負責辦理資金結算，另一方面應當對應收賬款的回款進行監(jiān)督，根據(jù)賬齡分析表對不同賬齡的應收賬款采取不同策略，對賬齡較長的應收賬款應當定期與對方財務進行對賬，必要時對問題賬款開展調查，并及時將有關情況向公司管理層報告，防止銷售人員利用信息不對稱損害公司利益。

3.建立定期分析客戶為公司帶來的盈虧狀況制度。銷售部門每月分析客戶為公司帶來的盈虧，對長期給公司造成虧損的客戶，要深入調查、查找原因，研究提出解決措施并上報公司管理層，一旦發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為應立即向管理層報告，最大程度減少公司損失。

（六）建立定期專項內(nèi)部審計制度

除進行常規(guī)性的內(nèi)部審計外，公司應每季度或根據(jù)實際情況及時開展針對經(jīng)營管理環(huán)節(jié)中重要方面、重點問題的專項審計，如應收賬款專項審計等。公司應建立內(nèi)部舉報投訴制度，由內(nèi)部審計部門統(tǒng)一受理員工反映的公司內(nèi)部違法違規(guī)情況并將其作為開展專項審計的重要參考借鑒，增強專項審計的針對性和有效性。

（作者單位：中國注冊會計師協(xié)會，郵政編碼：100039，電子郵箱：xuning@cicpa.org.cn）