基建項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與策略研究

李俊霞 賈美珊

[摘要]本文充分識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，應(yīng)用解釋結(jié)構(gòu)模型 （ISM） 來(lái)定性分析因素的層級(jí)結(jié)構(gòu)，判斷風(fēng)險(xiǎn)影響力，識(shí)別核心風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出改進(jìn)意見(jiàn)，旨在促進(jìn)基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的有效落地。研究結(jié)果說(shuō)明，主管部門(mén)和參建方行為、施工過(guò)程資料、審計(jì)底稿、持續(xù)改進(jìn)機(jī)制是導(dǎo)致審計(jì)疏漏的直接風(fēng)險(xiǎn)因素；內(nèi)控制度、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)人員專業(yè)實(shí)力是影響審計(jì)質(zhì)量的根本風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞]基建項(xiàng)目? ?全過(guò)程審計(jì)? ?風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別? ?ISM

本文系山東省審計(jì)廳2022—2023年度全省審計(jì)重點(diǎn)科研課題（編號(hào)2223SDSJ053）階段性成果之一

一、引言

現(xiàn)階段，大量基建工程已經(jīng)嘗試開(kāi)展全過(guò)程跟蹤審計(jì)。然而，由于長(zhǎng)期的工作模式和工作習(xí)慣，由事后審計(jì)轉(zhuǎn)為全過(guò)程跟蹤審計(jì)還處于起步摸索階段，需要一個(gè)長(zhǎng)期的持續(xù)改進(jìn)過(guò)程。當(dāng)前的建設(shè)項(xiàng)目施工過(guò)程中僅進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)簽證、參與隱蔽工程收量、撥付進(jìn)度款等工作，工作內(nèi)容、工作流程還沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，審計(jì)方案制訂不夠完善，加之有的審計(jì)人員缺少相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)背景支撐，造成審計(jì)過(guò)程的隨意性和不規(guī)范。因此，識(shí)別出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)疏漏發(fā)生概率，可以有效促進(jìn)基建工程全過(guò)程審計(jì)的落地。

以往研究均通過(guò)具體項(xiàng)目或經(jīng)驗(yàn)總結(jié)跟蹤審計(jì)時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題，說(shuō)明審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)和改進(jìn)措施，并沒(méi)有對(duì)因素之間的相互關(guān)系、遞進(jìn)關(guān)系進(jìn)行分析，難以找出解決問(wèn)題的根本方法。本文通過(guò)對(duì)全過(guò)程審計(jì)中可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)詳盡梳理，并探討因素間的相互影響關(guān)系，應(yīng)用ISM進(jìn)行因素的層次性分析，以此識(shí)別直接、間接、根本風(fēng)險(xiǎn)因素，并對(duì)核心因素提出改進(jìn)措施，旨在提高審計(jì)效率和效果，確保新的審計(jì)模式有效落地實(shí)施，從而促進(jìn)基建工程規(guī)范化建設(shè)，提升財(cái)政資金使用效率。

二、文獻(xiàn)研究

建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)已成為國(guó)內(nèi)外學(xué)者及行業(yè)人士推崇的審計(jì)方式。對(duì)于審計(jì)的介入時(shí)間，國(guó)外諸多學(xué)者作出了解釋。Pomeranz（1996）最早提出預(yù)先審計(jì)，即在建設(shè)項(xiàng)目前期參與，對(duì)建設(shè)全壽命周期進(jìn)行造價(jià)控制，并對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)糾正的方式。Katsushige Onodera（2014）提出建設(shè)項(xiàng)目事前干預(yù)，即依據(jù)實(shí)際情況分析項(xiàng)目建設(shè)期風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)設(shè)計(jì)、發(fā)承包、施工、竣工交付階段易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)積極預(yù)防，從而防范風(fēng)險(xiǎn)；Thompson（2014）認(rèn)為跟蹤審計(jì)要參與項(xiàng)目決策中去，降低決策風(fēng)險(xiǎn)，為后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目提供根本性的保障。

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，一些學(xué)者證實(shí)其研究?jī)r(jià)值。楊秋香提出識(shí)別基建工程項(xiàng)目存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，有利于控制工程造價(jià)，提高投資效益，促進(jìn)規(guī)范管理，減少錯(cuò)弊的發(fā)生。孫磊運(yùn)用層次分析法確定基建項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)重，分析得出三大主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，按照對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響程度大小依次為工程建設(shè)自身風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、基建項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

本文綜合梳理了基建工程全過(guò)程審計(jì)、基建項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等相關(guān)文獻(xiàn)研究以及參與工程審計(jì)的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)歸納出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)18種，風(fēng)險(xiǎn)類型涉及人員風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、組織風(fēng)險(xiǎn)、流程風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)依據(jù)不足風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)因素及其因素說(shuō)明如表1所示。

四、解釋結(jié)構(gòu)模型構(gòu)建

解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）是系統(tǒng)工程中一種應(yīng)用成熟的定性分析方法。它是一個(gè)多級(jí)遞階的結(jié)構(gòu)模型。ISM通過(guò)分析每一個(gè)因素對(duì)其他因素是否存在影響，判斷每一個(gè)因素對(duì)整個(gè)系統(tǒng)和研究對(duì)象的影響力度和影響深度，從而判斷其重要性并提出針對(duì)性改進(jìn)策略。王一新構(gòu)建了綠色建筑供應(yīng)鏈韌性解釋結(jié)構(gòu)模型，發(fā)現(xiàn)開(kāi)發(fā)和管理能力為底層根本影響因素；趙慶華建立ISM-BN模型，探索建設(shè)項(xiàng)目中各審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素間的內(nèi)在聯(lián)系，展示因素間作用機(jī)理，找出項(xiàng)目建議書(shū)與可行性報(bào)告數(shù)據(jù)不真實(shí)、項(xiàng)目決策不規(guī)范是主要風(fēng)險(xiǎn)因素；Ren等構(gòu)建了PPP項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，通過(guò)ISM模型找出PPP項(xiàng)目關(guān)鍵審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)提供了風(fēng)險(xiǎn)控制方向。

從這些研究可看出，ISM在因素分析及定性評(píng)價(jià)等方面的應(yīng)用已較為成熟。由于本研究風(fēng)險(xiǎn)因素眾多，其相互影響關(guān)系復(fù)雜，且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的描述以定性為主，無(wú)法用具體數(shù)據(jù)進(jìn)行衡量，因此ISM適用于本研究的風(fēng)險(xiǎn)分析。

（一）建立鄰接矩陣A

鄰接矩陣展示要素間的邏輯影響關(guān)系情況。本文選取了作者實(shí)際參與基建項(xiàng)目的基建主管部門(mén)負(fù)責(zé)人、外審單位項(xiàng)目主審人員、審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人、總承包項(xiàng)目經(jīng)理等8人發(fā)放矩陣式調(diào)查問(wèn)卷，讓專家對(duì)因素之間有無(wú)相關(guān)性進(jìn)行兩兩打分，數(shù)字1代表因素Fi對(duì)因素Fj有影響，數(shù)字0代表兩要素之間沒(méi)有影響關(guān)系，后應(yīng)用德?tīng)柗品ㄟM(jìn)行第二輪問(wèn)卷數(shù)據(jù)反饋，將得到的結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)一。矩陣中的每個(gè)數(shù)字Aij表示因素Fi對(duì)因素Fj的影響，由此建立鄰接矩陣A如表2所示。

（二）建立可達(dá)矩陣M

可達(dá)矩陣指的是用矩陣形式來(lái)描述有向圖的各節(jié)點(diǎn)之間經(jīng)過(guò)一定長(zhǎng)度的通路后可達(dá)到的程度。將鄰接矩陣A與單位矩陣I相加得到的A+I矩陣進(jìn)行冪運(yùn)算，最終計(jì)算得出的矩陣數(shù)值不再變化，即 ，則得到可達(dá)矩陣。本文運(yùn)用MATLAB軟件對(duì)A+I矩陣進(jìn)行6次冪運(yùn)算得出可達(dá)矩陣M，表示一個(gè)因素通過(guò)一定路徑對(duì)其他因素的可到達(dá)性，從而得出某因素對(duì)其他因素的影響力。

（三）建立ISM層級(jí)結(jié)構(gòu)

層級(jí)劃分可以直觀看出每個(gè)因素在整個(gè)系統(tǒng)中的影響力度，從而依據(jù)因素影響深度構(gòu)建包含表層因素、中間因素和深層因素的層級(jí)結(jié)構(gòu)。根據(jù)可達(dá)矩陣M求得可達(dá)集R（Si）和先行集Q（Si），R（Si）指的是受Fi影響的因素集合，Q（Si）指的是對(duì)Fi造成影響的因素集合。按照的原則獲得每一層因素。本文將18個(gè)因素通過(guò)剝離第一層表層因素，包括因素F2、F3、F5、F10、F14、F17、F18。將這些因素剔除，剩余因素重新按照進(jìn)行剝離，得出第二層因素F8、F9、F11、F12。以此類推，最終推導(dǎo)出層級(jí)劃分表如表3所示，因素層級(jí)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

（四）ISM層級(jí)結(jié)構(gòu)分析

將ISM建模得出的因素按其相互影響關(guān)系分為表層直接風(fēng)險(xiǎn)因素、中間層間接風(fēng)險(xiǎn)因素和深層根本風(fēng)險(xiǎn)因素。深一層次的因素對(duì)同層級(jí)因素及淺一層次因素有著影響作用。

1.表層直接風(fēng)險(xiǎn)因素。表層直接因素有7項(xiàng)，分別為參建方協(xié)同度低、利益共同體抵制、主管部門(mén)管理不善、工程建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足、過(guò)程資料不全、審計(jì)底稿缺失及審計(jì)整改效果不佳。參建方不配合審計(jì)監(jiān)督，主管部門(mén)監(jiān)管不力，則導(dǎo)致過(guò)程資料產(chǎn)生漏洞過(guò)多，時(shí)效性、內(nèi)容真實(shí)性及合規(guī)性難以驗(yàn)證，極易導(dǎo)致審計(jì)獲得錯(cuò)誤數(shù)據(jù)及審計(jì)底稿記錄出錯(cuò)，且審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題得不到有效整改。再者，審計(jì)部門(mén)對(duì)工程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，會(huì)忽視建設(shè)過(guò)程易出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，從而產(chǎn)生審計(jì)疏漏。

2.中間層間接風(fēng)險(xiǎn)因素。中間層間接因素有6項(xiàng)，其中底層因素涉及審計(jì)技術(shù)及方案，頂層因素涉及審計(jì)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)的參與度、內(nèi)審人員職責(zé)定位及獨(dú)立性。從分析結(jié)果得出，使用先進(jìn)信息技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程監(jiān)督及資料上傳，提升審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)場(chǎng)的參與度和獲取資料的時(shí)效性，增加現(xiàn)場(chǎng)參與深度及廣度。有效的審計(jì)方案有著極高的指導(dǎo)作用，可以優(yōu)化審計(jì)流程，明確審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)范圍和審計(jì)步驟，是提高審計(jì)工作效率和效果的必要措施，也可明確內(nèi)審人員職責(zé)范圍，防止內(nèi)審人員管理不當(dāng)或越位。

3.深層根本風(fēng)險(xiǎn)因素。深層次根本因素包括5項(xiàng)，底層風(fēng)險(xiǎn)因素包括工作制度標(biāo)準(zhǔn)及人員意識(shí)，上層風(fēng)險(xiǎn)因素包括內(nèi)部和外部審計(jì)人員的專業(yè)性、實(shí)力及信譽(yù)?？梢?jiàn)審計(jì)人員的實(shí)力水平也對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把控有著較深影響，其影響審計(jì)技術(shù)方案，最終影響審計(jì)人員對(duì)工程參與的適當(dāng)性。內(nèi)審工作制度及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是指導(dǎo)審計(jì)工作的根本，領(lǐng)導(dǎo)的重視、支持和主管部門(mén)、參建方的配合是審計(jì)工作順利開(kāi)展的基礎(chǔ)。而內(nèi)審工作制度及人員意識(shí)不足歸根結(jié)底是單位總體內(nèi)部控制制度不完善造成的，這也是導(dǎo)致審計(jì)錯(cuò)誤發(fā)生的最根本風(fēng)險(xiǎn)因素。

五、重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)因素改進(jìn)建議

通過(guò)ISM將跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分為不同層級(jí)，又進(jìn)一步分為直接、間接和根本風(fēng)險(xiǎn)因素。在時(shí)間緊迫的情況下，表層直接風(fēng)險(xiǎn)因素可作為重點(diǎn)改進(jìn)方面。在時(shí)間充分的情況下，對(duì)深層因素進(jìn)行改善，可從根本上改善整體審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這種改善是持久有效的。本文通過(guò)對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)因素提出針對(duì)性改進(jìn)建議，可降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)效率，從而提高工程建設(shè)合規(guī)性，防止財(cái)政資金流失。同時(shí)針對(duì)一些直接因素及根本因素提出改進(jìn)建議。

（一）完善內(nèi)部控制制度

研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制制度的不完善是基建項(xiàng)目最根本的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。若內(nèi)控制度根基打不牢固，涉及基建工程全過(guò)程的多項(xiàng)管理環(huán)節(jié)均易出現(xiàn)錯(cuò)誤，因此內(nèi)部控制規(guī)范中應(yīng)明確建設(shè)項(xiàng)目控制內(nèi)容：規(guī)定工程項(xiàng)目崗位責(zé)任制，確保不相容職務(wù)相互分離，加強(qiáng)崗位間的制約和監(jiān)督。建立工程項(xiàng)目業(yè)務(wù)審批制度，明確管理者的審批程序、權(quán)限、責(zé)任及相關(guān)約束措施，規(guī)定經(jīng)辦人的工作要求和職責(zé)范圍。實(shí)行集體決策，完善項(xiàng)目決策控制制度，留存書(shū)面記錄，并對(duì)工程項(xiàng)目的立項(xiàng)、可行性研究等程序作出明確規(guī)定。制定工程價(jià)款支付控制制度，嚴(yán)格按照合同約定條款和工程實(shí)際進(jìn)度支付工程款，明確價(jià)款的支付條件、審批流程及權(quán)限、支付方式、支付比例和會(huì)計(jì)核算程序。

（二）完善內(nèi)部審計(jì)制度

若內(nèi)部審計(jì)工作制度不明，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)定位不清。參與過(guò)少會(huì)導(dǎo)致建設(shè)過(guò)程中資料收集不完善，建設(shè)過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及評(píng)估出現(xiàn)疏漏，增加審計(jì)失誤風(fēng)險(xiǎn)；參與過(guò)多往往容易介入建設(shè)過(guò)程管理中去，易產(chǎn)生錯(cuò)位及越位行為，使內(nèi)部審計(jì)失去獨(dú)立性。因此，專業(yè)、完整的內(nèi)審指導(dǎo)規(guī)范及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)指導(dǎo)審計(jì)工作開(kāi)展、提高審計(jì)質(zhì)量極為重要。一是對(duì)建設(shè)過(guò)程中產(chǎn)生的變更、拆改、簽證等程序制定申請(qǐng)審核制度，規(guī)范過(guò)程資料，嚴(yán)格把控資金的支出。二是提高外審單位工作質(zhì)量。內(nèi)審部門(mén)通常委托專業(yè)機(jī)構(gòu)代為審計(jì)，而外審單位往往只對(duì)造價(jià)有關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行審核，無(wú)法站在內(nèi)審角度上充分實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)。因此，應(yīng)制定外審機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入機(jī)制，并規(guī)定其全過(guò)程工作內(nèi)容、定期匯報(bào)制度等。三是制定內(nèi)審和外審聯(lián)合審計(jì)制度。在竣工結(jié)算時(shí)，內(nèi)審人員首先檢查報(bào)審資料的完善性、合規(guī)性，確認(rèn)無(wú)誤后交予外審單位，由其對(duì)量、價(jià)、簽證及變更內(nèi)容的合理性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審核。審核后交予內(nèi)審人員復(fù)核，如不符合要求則返給外審人員重新進(jìn)行審核，以此形成一個(gè)嚴(yán)密的審核閉環(huán)。其審計(jì)流程如圖2所示。

（三）加強(qiáng)主管部門(mén)監(jiān)管

基建部門(mén)作為建設(shè)工程主管部門(mén)，是建設(shè)全過(guò)程的第一責(zé)任人，應(yīng)對(duì)全過(guò)程精細(xì)化管理。一是加強(qiáng)對(duì)工程前期決策階段管理，主要包括項(xiàng)目論證、可行性研究、投資估算、限額設(shè)計(jì)等，可有效控制投資。二是建設(shè)過(guò)程中重視監(jiān)理例會(huì)及碰頭會(huì)的組織，實(shí)時(shí)掌握施工進(jìn)度及施工質(zhì)量，增強(qiáng)參建方之間的問(wèn)題交流，減少因溝通不暢引起的頻繁變更及拆改，從而減少資金浪費(fèi)及工期拖延。三是對(duì)過(guò)程中涉及造價(jià)的設(shè)計(jì)變更、拆改著重論證其必要性，并經(jīng)嚴(yán)格的流程審批方可執(zhí)行。過(guò)程資料的及時(shí)審批及保管也有利于竣工結(jié)算的審核，規(guī)范審計(jì)程序。四是主動(dòng)配合審計(jì)工作。管理和審計(jì)相結(jié)合，可通知審計(jì)部門(mén)參與重要的甲指乙供材料設(shè)備批價(jià)、市場(chǎng)調(diào)研、議標(biāo)及競(jìng)爭(zhēng)性磋商過(guò)程。建設(shè)過(guò)程中通知審計(jì)部門(mén)一同參加隱蔽工程、拆改工程的收量，積極配合審計(jì)監(jiān)督。

（四）加強(qiáng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的持續(xù)整改

一是外審單位應(yīng)定期向內(nèi)審部門(mén)匯報(bào)建設(shè)過(guò)程中的重要經(jīng)濟(jì)支出、流程審批等事項(xiàng)，以及審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，內(nèi)審部門(mén)要及時(shí)記錄。二是內(nèi)審部門(mén)應(yīng)提高現(xiàn)場(chǎng)參與度，結(jié)合會(huì)議、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際監(jiān)督等日常工作完善審計(jì)底稿的記錄，并向基建主管部門(mén)指出項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，從審計(jì)角度提出項(xiàng)目潛在風(fēng)險(xiǎn)。三是制定審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的持續(xù)整改制度，跟進(jìn)審計(jì)問(wèn)題整改情況，切實(shí)保障發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的有效改進(jìn)落實(shí)，提高審計(jì)結(jié)果利用率。

六、結(jié)論

基建項(xiàng)目涉及大量財(cái)政資金投資，參與方眾多，對(duì)公眾利益有重要影響。對(duì)基建項(xiàng)目全過(guò)程進(jìn)行跟蹤審計(jì)，可有效規(guī)范建設(shè)程序，防止財(cái)政資金流失。為了優(yōu)化這一審計(jì)模式，切實(shí)發(fā)揮全過(guò)程審計(jì)的功效，本文識(shí)別了基建項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)因素，并將因素進(jìn)行影響力分級(jí)，計(jì)算出影響審計(jì)質(zhì)量、造成審計(jì)疏漏的直接風(fēng)險(xiǎn)、間接風(fēng)險(xiǎn)及根本風(fēng)險(xiǎn)。研究表明，加強(qiáng)主管部門(mén)管理、完善過(guò)程資料、加強(qiáng)審計(jì)記錄及整改跟進(jìn)可短期內(nèi)提高審計(jì)質(zhì)量；而成熟的內(nèi)部控制制度及審計(jì)制度、領(lǐng)導(dǎo)的重視及審計(jì)人員能力水平才能從根本上提高審計(jì)質(zhì)量。

[作者單位：山東第一醫(yī)科大學(xué)第一附屬醫(yī)院（山東省千佛山醫(yī)院），郵政編碼：250014，電子郵箱：jiameishan1229@163.com]

主要參考文獻(xiàn)

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