政府會(huì)計(jì)“資金結(jié)存”科目核算解析

劉用銓（副教授/博士）

（廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 福建廈門 361005）

一、“資金結(jié)存”科目取代資產(chǎn)基金類科目成為新的平衡科目

傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)設(shè)置資產(chǎn)基金類科目核算，起著平衡借貸方科目余額的重要作用。最典型的會(huì)計(jì)處理情形是傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)雙分錄核算模式下，行政事業(yè)單位使用財(cái)政資金購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，一方面，借記“經(jīng)費(fèi)/事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”/“零余額賬戶用款額度”等科目；另一方面，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)基金”/“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等凈資產(chǎn)類科目。2013年以前我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中設(shè)置類似的“固定基金”科目。資產(chǎn)基金類科目是我國(guó)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)核算中最重要的平衡科目，也是傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)核算的最大特色。我國(guó)之前歷次政府會(huì)計(jì)改革都保留這一類平衡科目，但是本輪政府會(huì)計(jì)改革后政府會(huì)計(jì)完全取消了資產(chǎn)基金類科目，重新構(gòu)建了平衡科目及平衡關(guān)系。僅從這一點(diǎn)就足以證明我國(guó)本輪政府會(huì)計(jì)改革是“重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式”。

改革后政府會(huì)計(jì)中設(shè)置“資金結(jié)存”科目核算，實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)乃至整個(gè)政府會(huì)計(jì)核算的平衡關(guān)系，“資金結(jié)存”科目取代傳統(tǒng)資產(chǎn)基金類科目成為新的平衡科目，該科目核算也是政府預(yù)算會(huì)計(jì)乃至整個(gè)政府會(huì)計(jì)核算體系的難點(diǎn)之一，成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和理論研究者探討新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的重點(diǎn)之一（李林利、章新蓉，2019；李學(xué)嶠、白艷波，2020；薛文慶，2020）。政府會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中圍繞“資金結(jié)存”科目產(chǎn)生許多爭(zhēng)議性問(wèn)題：本質(zhì)上“資金結(jié)存”是否等同于傳統(tǒng)“廣義現(xiàn)金”？“資金結(jié)存”科目余額與傳統(tǒng)“廣義現(xiàn)金”類科目余額是否相等？若不相等，能否建立兩者之間勾稽關(guān)系？若無(wú)法分析兩者之間勾稽關(guān)系，是否等同于政府會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確？

二、“資金結(jié)存”科目與“廣義現(xiàn)金”類科目之間關(guān)系辨析

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》“資金結(jié)存”科目核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。設(shè)置零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度等三個(gè)明細(xì)科目核算。年末“零余額賬戶用款額度”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)至“財(cái)政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目。而《政府總會(huì)計(jì)制度（試行版）》也規(guī)定，“資金結(jié)存”是指政府財(cái)政納入預(yù)算管理資金的流入、流出、調(diào)整和滾存的結(jié)果。

從“資金結(jié)存”科目定義分析，“資金結(jié)存”似乎等同于傳統(tǒng)“廣義現(xiàn)金”，但是傳統(tǒng)“廣義現(xiàn)金”屬于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)類要素，而“資金結(jié)存”屬于政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余類要素，兩者本質(zhì)上存在根本差異。

政府預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存”科目核算“納入部門預(yù)算管理”的資金，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“廣義現(xiàn)金”類科目核算“全部”的資金，包括“納入部門預(yù)算管理”和“不納入部門預(yù)算管理”的資金。雖然我國(guó)《預(yù)算法》規(guī)定“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”，當(dāng)前我國(guó)預(yù)算管理一體化改革也要求政府單位資金收支全部列入預(yù)算，但是政府單位依然存在“不納入部門預(yù)算管理”的資金。一般認(rèn)為，“不納入部門預(yù)算管理”的資金至少包括六種情形：收到預(yù)撥的下期預(yù)算款、發(fā)生及上繳應(yīng)繳財(cái)政款、收到及轉(zhuǎn)撥其他單位的預(yù)算款、根據(jù)規(guī)定設(shè)置專用基金、受托代理資產(chǎn)與負(fù)債、暫收暫付且需要退回/收回的非財(cái)政資金等。因此，除非政府單位都沒(méi)有不納入部門預(yù)算管理的資金，否則，一般情形下預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存”科目余額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“廣義現(xiàn)金”類科目余額并不相等。

那么，“資金結(jié)存”科目余額與“廣義現(xiàn)金”類科目余額是否建立勾稽關(guān)系？也就是，“資金結(jié)存”科目余額與“廣義現(xiàn)金”類科目余額之間差異是否存在一般性規(guī)律。許多政府會(huì)計(jì)研究者和實(shí)務(wù)工作者如薛文慶（2020）認(rèn)為兩者之間存在勾稽關(guān)系，甚至有研究者認(rèn)為如果無(wú)法分析兩者之間的勾稽關(guān)系，那么政府會(huì)計(jì)平行記賬核算不準(zhǔn)確。筆者卻認(rèn)為，建立兩者之間勾稽關(guān)系的難度很大，主要源于2011年以前我國(guó)財(cái)政財(cái)務(wù)管理中長(zhǎng)期存在“預(yù)算外資金”。

不論政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中還是政府預(yù)算會(huì)計(jì)中的“資金”都是歷年滾存形成的結(jié)果。如果某政府單位于建國(guó)初期建立，當(dāng)時(shí)該單位建立會(huì)計(jì)賬簿時(shí)，政府單位會(huì)計(jì)就有“資金”類科目余額，幾十年來(lái)該類科目余額不斷地滾存、累積。分析“資金結(jié)存”科目余額與“廣義現(xiàn)金”類科目余額之間勾稽關(guān)系的前提基礎(chǔ)是，應(yīng)當(dāng)對(duì)過(guò)去各個(gè)年度政府單位各種資金，包括財(cái)政撥款資金和非財(cái)政撥款資金，“是否納入部門預(yù)算管理”進(jìn)行準(zhǔn)確的分析。否則，難以建立兩者之間的勾稽關(guān)系。

根據(jù)財(cái)政部財(cái)預(yù)［2010］88號(hào)文件，2011年1月起按預(yù)算外資金管理的收入全部納入預(yù)算管理。2014年8月《預(yù)算法》修訂中才正式刪除“預(yù)算外資金”。因此，2011年以前我國(guó)政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理中長(zhǎng)期存在“預(yù)算外資金”，并且每個(gè)地方是否將各種資金納入預(yù)算管理的要求與做法各不相同且無(wú)明確的規(guī)律可循。因此，難以對(duì)過(guò)去各個(gè)年度政府單位各種資金“是否納入部門預(yù)算管理”進(jìn)行準(zhǔn)確的分析，也就難以建立“資金結(jié)存”科目余額與“廣義現(xiàn)金”類科目余額之間的勾稽關(guān)系。筆者認(rèn)為無(wú)法分析“資金結(jié)存”科目余額與“廣義現(xiàn)金”類科目余額之間的勾稽關(guān)系，并不能等同于政府會(huì)計(jì)平行記賬核算不準(zhǔn)確。因?yàn)閮烧咧g更重要的差異是過(guò)去各個(gè)年度不同預(yù)算管理口徑造成的，且并無(wú)規(guī)律可循。

三、“資金結(jié)存”科目核算的重要意義是重構(gòu)政府會(huì)計(jì)平衡關(guān)系

政府會(huì)計(jì)設(shè)置“資金結(jié)存”科目核算的最重要意義是建立政府會(huì)計(jì)體系尤其政府預(yù)算會(huì)計(jì)借貸方科目余額之間的平衡關(guān)系。政府預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”“預(yù)算結(jié)余”等三類會(huì)計(jì)要素，年末“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”類科目余額轉(zhuǎn)入相應(yīng)的“預(yù)算結(jié)余”類科目，因此，年末政府預(yù)算會(huì)計(jì)中只剩下“預(yù)算結(jié)余”類科目余額。“預(yù)算結(jié)余”類科目類似于傳統(tǒng)“凈資產(chǎn)”類科目，一般是貸方余額。如果政府預(yù)算會(huì)計(jì)只有貸方科目余額而沒(méi)有借方科目余額，那么,年末政府預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)借貸方科目余額的平衡關(guān)系。因此，政府預(yù)算會(huì)計(jì)必須至少設(shè)置一個(gè)年末“借方余額”的預(yù)算結(jié)余類科目——即“資金結(jié)存”科目。政府預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置9個(gè)預(yù)算結(jié)余類科目，各個(gè)科目年末余額情況如表1所示。

表1 政府預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余類科目及年末余額情況

政府預(yù)算會(huì)計(jì)中各個(gè)科目年末余額的借貸方平衡關(guān)系是：［“資金結(jié)存”+“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”（如有）］科目借方余額之和=（“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”+“財(cái)政撥款結(jié)余”+“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”+“非財(cái)政撥款結(jié)余”+“專用結(jié)余”）科目貸方余額之和。

“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表”是三張政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之一，該表上第四項(xiàng)“年末預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”分為“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”兩個(gè)部分，“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”部分包括“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”等2項(xiàng)，“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”部分包括“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等4項(xiàng)，不包括“資金結(jié)存”項(xiàng)目。如果“資金結(jié)存”項(xiàng)目是真正意義上的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目，那么應(yīng)當(dāng)在“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表”上列示。實(shí)際上，不僅預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表，其他的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表也都沒(méi)有“資金結(jié)存”項(xiàng)目。這充分說(shuō)明“資金結(jié)存”項(xiàng)目并非真正意義的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目，只是起著平衡借貸方科目余額的作用。

四、政府預(yù)算會(huì)計(jì)平衡關(guān)系解析

本文通過(guò)一簡(jiǎn)例說(shuō)明政府預(yù)算會(huì)計(jì)的平衡關(guān)系。假設(shè)甲單位系2×21年剛成立，政府預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)科目期初余額為零。

為了簡(jiǎn)化，假設(shè)甲單位一次性取得財(cái)政撥款預(yù)算收入1 000萬(wàn)元，全部系零余額賬戶用款額度，其預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是第①筆會(huì)計(jì)分錄，借記“資金結(jié)存”1 000萬(wàn)元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”1 000萬(wàn)元。甲單位一次性發(fā)生預(yù)算支出800萬(wàn)元，其預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是第②筆會(huì)計(jì)分錄，借記“行政/事業(yè)支出”800萬(wàn)元，貸記“資金結(jié)存”800萬(wàn)元。除此外，不再發(fā)生其他預(yù)算收支業(yè)務(wù)，因此，年末“資金結(jié)存”科目借方余額200萬(wàn)元。年末，預(yù)算收支科目余額都結(jié)轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，其預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是第③、④筆會(huì)計(jì)分錄，借記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”1 000萬(wàn)元，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”1 000萬(wàn)元；借記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”800萬(wàn)元，貸記“行政/事業(yè)支出”800萬(wàn)元。因此，年末預(yù)算收支科目結(jié)平，沒(méi)有余額。而“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額200萬(wàn)元，與“資金結(jié)存”科目借方余額200萬(wàn)元，剛好實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余類科目借貸方余額的平衡關(guān)系。詳見圖1。

圖1 政府預(yù)算會(huì)計(jì)平衡關(guān)系

因此，我國(guó)本輪政府會(huì)計(jì)改革中“資金結(jié)存”科目取代傳統(tǒng)資產(chǎn)基金類科目成為新的平衡科目，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)體系平衡關(guān)系。這是“資金結(jié)存”科目核算的最重要意義。