土地增值稅扣除存在的問題及對策研究

李楠

摘要：土地增值稅是國家為了提升對房地產(chǎn)行業(yè)管控力度，合理調(diào)節(jié)土地增值收益的重要調(diào)控手段，也是財政主要稅收來源之一。對房地產(chǎn)企業(yè)來講，土地增值稅屬于其開發(fā)經(jīng)營過程中面臨的核心稅種之一，而土地增值稅的清算工作更是一項龐大且復(fù)雜的工作，其涉及方面之廣，納稅金額之大，不僅極大地影響企業(yè)的現(xiàn)金流，而且還嚴(yán)重制約了其盈利水平，因此如何在合法合規(guī)的前提下做好土地增值稅的籌劃與清算工作成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的巨大挑戰(zhàn)。土地增值稅清算工作的核心是土地增值稅扣除項的歸集與計算，準(zhǔn)確全面的計算歸集土地增值稅扣除項，不僅可以為土地增值稅清算工作打下堅實的基礎(chǔ)，有助于企業(yè)實現(xiàn)合理籌劃降低稅負(fù)的目標(biāo)，同時也從客觀上提高了企業(yè)的財務(wù)管理和稅務(wù)管理水平。反之，如果土地增值稅扣除項歸集缺失計算混亂，直接會導(dǎo)致增值額虛高，稅率適用不當(dāng)，繳納的土地增值稅金額超過實際應(yīng)繳金額，使企業(yè)面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險。因此，文章首先闡述了土地增值稅扣除項目管理的重要性和積極意義，然后從影響土地增值稅扣除項的各項因素著手，分析了房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅扣除項目時容易出現(xiàn)的問題，最后結(jié)合房地產(chǎn)會計核算實務(wù)針對問題提出相應(yīng)的解決策略，以減少房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅涉稅風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;扣除項;問題;應(yīng)對策略

一、引言

土地增值稅是國有土地使用權(quán)、地面建筑物及其附著物在轉(zhuǎn)讓的過程中針對增值額征收的一個稅種，其納稅義務(wù)人為取得收入的單位和個人。土地增值稅自1994年開征至今，在政策制定、稅收征管等方面都出現(xiàn)過不少問題，但經(jīng)過稅務(wù)總局對相關(guān)法規(guī)和政策不斷修訂完善以及各地稅務(wù)機關(guān)的貫徹執(zhí)行，已經(jīng)成為了比較成熟的稅種并發(fā)揮了其職能作用。土地增值稅通常以納稅人通過轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除條例規(guī)定扣除項目金額后的余額，作為增值額，采用四級超額累進稅率進行征收。土地增值稅是針對房企產(chǎn)企業(yè)進行征收的，對房地產(chǎn)開發(fā)過程中土地增值的部分進行征收，適用稅率較高。近年來房企產(chǎn)行業(yè)發(fā)展較快，在“房住不炒”的大前提下，國家對房企產(chǎn)行業(yè)進行了多次調(diào)控，其中土地增值稅就是重要調(diào)控手段之一，雖然土地增值稅會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，提高房價，但針對房地產(chǎn)過高的增值部分進行征稅，可以有效的遏止房地產(chǎn)行業(yè)的不良發(fā)展，還能確保相關(guān)部門及時掌握稅收法律中存在的各項問題，進一步完善稅法制度，使得我國現(xiàn)有納稅人個人合法權(quán)益得到有效維護，也能促進房地產(chǎn)開發(fā)資源優(yōu)化配置以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，最大程度突出國家稅收經(jīng)濟杠桿的應(yīng)用價值。但土地增值稅清算過程中涉及內(nèi)容較多，稍有疏忽就可能計算錯誤，導(dǎo)致稅務(wù)損失或者稅務(wù)風(fēng)險。為完整準(zhǔn)確的計算繳納土地增值稅，相應(yīng)的稅務(wù)籌劃就顯得尤為重要了。對于企業(yè)而言，土地增值稅的籌劃工作也可以促進企業(yè)相關(guān)管理部門強化自身經(jīng)營管理，使得企業(yè)財務(wù)管理以及會計核算水平不斷提升，更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展要求。此外，還能擴大收益降低成本，有助于于提升房地產(chǎn)企業(yè)市場競爭力。

二、土地增值稅扣除項的構(gòu)成因素

國家稅收相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，土地增值稅以出售國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的收入，扣除法律法規(guī)規(guī)定的允許抵扣額后，按照相應(yīng)的稅率計算稅額。那么對企業(yè)來說，清楚區(qū)分法律法規(guī)允許扣除的成本費用是非常重要的。土地增值稅的扣除項分為以下幾項：一是土地成本，主要是取得土地支付的價款、各項稅費、與取得土地有關(guān)的各項規(guī)費等內(nèi)容;二是開發(fā)成本，主要是開發(fā)建設(shè)過程中的前期費、設(shè)計費、工程施工費用等;三是開發(fā)費用，主要是直接人員薪酬、計入開發(fā)成本的各項費用、折舊等;四是與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金，主要是增值稅、印花稅、教育附加等稅金及附加稅費。按照影響范圍將土地增值稅扣除項影響因素簡單分為宏觀因素和微觀因素兩大部分。其中宏觀因素為可以在整體上影響房地產(chǎn)企業(yè)各項成本費用是否可以順利在土地增值稅前扣除的事項，主要分為票據(jù)合規(guī)性和罰沒支出兩個方面。而微觀因素就是根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)要求可以在土地增值稅前扣除的具體成本費用項目，例如土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費用幾個因素。

三、土地增值稅扣除存在的問題

（一）票據(jù)不合規(guī)

合規(guī)發(fā)票是指發(fā)票既真實又有效。真實是指發(fā)票是根據(jù)真實的交易而開具的，不是偽造的、虛開的，必須與合同、計價材料等證明信息一致。有效性是指企業(yè)取得的發(fā)票要符合法律法規(guī)的要求，主要是抬頭完整不得隨意使用簡稱，稅率與業(yè)務(wù)相符，備注清晰，必須加蓋發(fā)票專用章等。但是，在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)過程中，一是開發(fā)成本涉及工程、設(shè)計、測量、廣告策劃法律咨詢、材料采購等多個方面，涵蓋了6%、9%及13%等增值稅稅率，發(fā)票種類繁多;二是其供應(yīng)商既有資質(zhì)齊全、管理規(guī)范的一般納稅人，也有規(guī)模不大，管理粗獷的小規(guī)模納稅人，甚至還有很多個體戶、自然人。以上原因?qū)е略诜康禺a(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)運營過程中一不小心就可能收到不合規(guī)的票據(jù)，甚至某些零星小額業(yè)務(wù)壓根無法取得合規(guī)票據(jù)，這使得企業(yè)在土地增值稅匯算清繳過程中陷入被動，導(dǎo)致多繳土地增值稅的風(fēng)險。

（二）存在罰沒支出等費用

由于大部分房地產(chǎn)企業(yè)目前還是處于粗放式的管理模式，尤其是在稅務(wù)管理方面，未能引起重視，配備專業(yè)的稅務(wù)人員，不能做到有的放矢，精細化運作。再加上稅收征管要求愈發(fā)嚴(yán)格，稍不注意就容易產(chǎn)生滯納金或者稅收罰款等事項。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)過程中還涉及到安全生產(chǎn)、環(huán)境保護、工商管理等多方面的監(jiān)管，如果企業(yè)一味的追求建設(shè)進度，追求銷售速度，難免顧此失彼，產(chǎn)生一些違規(guī)事項，進而導(dǎo)致企業(yè)被政府部門處罰。根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)生的行政罰款和滯納金等支出不允許在所得稅前扣除，土地增值稅的扣除也基本遵循這一原則，因此上述行為不但為企業(yè)造成了直接經(jīng)濟損失，還可能引發(fā)進一步的稅務(wù)風(fēng)險。

（三）土地成本歸集分?jǐn)偛缓侠?/p>

土地成本是指取得土地所支付的金額，其中包含為取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金和按照國家規(guī)定繳納的有關(guān)費用，即土地出讓金和與之相關(guān)的契稅、印花稅等。但是在實務(wù)中，除了土地出讓金之外，企業(yè)有時還會被要求繳納一些土地清場費、農(nóng)村建設(shè)資金等其他名目的費用，而且多數(shù)只能取得收據(jù)，如果處理不當(dāng)，這些費用在土地增值稅清算過程中將無法作為扣除項。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中經(jīng)常出現(xiàn)一塊土地涉及多個項目或者一塊土地分多期開發(fā)的情況，如果不能根據(jù)項目特點制定合理的分?jǐn)偡绞?，很容易?dǎo)致在清算時土地增值稅稅負(fù)升高。

（四）開發(fā)成本核算不準(zhǔn)確

土地增值稅扣除項的開發(fā)成本主要包括征地拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、建筑安裝工程費和開發(fā)間接費。開發(fā)成本是土地增值稅扣除項中構(gòu)成內(nèi)容最多，且時間跨度最長的項目，與土地成本一起構(gòu)成了開發(fā)費用和加計扣除的基數(shù)，可以說是扣除項中最重要的一環(huán)，也是很容易出問題之所在。一是土地征拆往往涉及向個人支付款項，且在實務(wù)操作中通常難以取得發(fā)票，如果處理不當(dāng)很可能無法在稅前扣除;二是在驗工計價付款的時候，由于要扣留質(zhì)保金，很多建設(shè)單位針對質(zhì)保金不予開具發(fā)票，而是在實際收款的時候才提供發(fā)票，而未取得發(fā)票的質(zhì)保金部分是不能在土地增值稅前扣除的;三是很多房地產(chǎn)企業(yè)往往故意混淆開發(fā)間接費與期間費用，把期間費用大量計入開發(fā)間接費，認(rèn)為這樣一舉兩得，既增加了開發(fā)成本，又增加了房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除的基數(shù)，但是實際上這樣不僅增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險，還大大提高了企業(yè)后期對于土地增值稅清算的復(fù)雜程度。

（五）開發(fā)費用計算方式不恰當(dāng)

開發(fā)費用主要是指利息費用和期間費用，其扣除計算一般有兩種方式，一是直接按開發(fā)成本和土地成本的10%扣除，二是按照開發(fā)成本和土地成本的5%加上實際支出的利息費用扣除。房地產(chǎn)企業(yè)在計算開發(fā)費用的時候容易產(chǎn)生兩個問題，一是對于小型或者民營房地產(chǎn)企業(yè)而言，取得銀行貸款往往很困難，其建設(shè)資金很多時候來源于其他高成本的融資方式，這將導(dǎo)致高于銀行同期同類貸款利率部分的利息支出不能在計算土地增值稅時扣除;二是在計算開發(fā)費用時，如果不能選擇合適的扣除方式，可能會導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)上升，給企業(yè)造成損失。

四、完善土地增值稅扣除的對策建議

（一）規(guī)范企業(yè)票據(jù)管理，避免不合規(guī)票據(jù)流入

一是完善房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理制度，把好會計審核關(guān)卡，嚴(yán)防不合規(guī)票據(jù)流入企業(yè)。做好全員宣貫，培養(yǎng)員工尤其是一線業(yè)務(wù)人員票據(jù)敏感性，從源頭上堵住不合規(guī)票據(jù)出現(xiàn)的可能性。二是建立健全供應(yīng)商管理流程制度，建立供應(yīng)商準(zhǔn)入白名單，增加供應(yīng)商資質(zhì)審核，確保合作方能夠提供規(guī)范發(fā)票。三是在規(guī)范合同簽訂，合同條款中約定增值稅稅率及發(fā)票種類，從法律上保證獲得合規(guī)發(fā)票。

（二）增強企業(yè)風(fēng)險意識，規(guī)避罰沒支出等不可扣除項目

一是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該做好稅務(wù)管理工作，督促財務(wù)人員認(rèn)真研究學(xué)習(xí)相關(guān)稅法，同時聘請稅務(wù)師事務(wù)所做好稅務(wù)咨詢工作，認(rèn)真核算各種稅費計稅基數(shù)及應(yīng)繳稅額，及時完成各項納稅申報及稅款繳納;二是注意開發(fā)建設(shè)過程中的各項管理，對建設(shè)單位加強監(jiān)管，如安全施工、文明施工等問題，同時與當(dāng)?shù)亟ōh(huán)、安監(jiān)等部門做好溝通工作，尤其是現(xiàn)場的一些環(huán)境問題，如建筑垃圾清運、施工現(xiàn)場揚塵控制等，盡量避免違規(guī)事項的發(fā)生，從而減少行政罰款。

（三）優(yōu)化土地成本分?jǐn)偡绞?，確保成本真實準(zhǔn)確

一是在取得土地階段注意掛牌文件和土地出讓合同中約定的所有費用明細，確認(rèn)是否存在土地出讓金以外的其他費用，尤其是不能取得財政收據(jù)的其他費用，如存在類似清場費、建設(shè)資金等費用，必須提前溝通，盡量囊括在土地出讓金內(nèi)，如實在不可行必須取得相應(yīng)的證明資料，例如協(xié)議或合同，支付憑證，簽收憑證，收據(jù)或者發(fā)票等，以備土地增值稅清算時提供足夠的支撐依據(jù)。二是選擇最優(yōu)土地成本分?jǐn)偡绞?。房地產(chǎn)企業(yè)成本分?jǐn)偡绞接卸喾N，如按占地面積分?jǐn)?，按建筑面積分?jǐn)?，按樓層面積及層高分?jǐn)偟?，不同的分?jǐn)偡绞綍?dǎo)致不同業(yè)態(tài)的增值額不同，適用不同稅率，進而導(dǎo)致應(yīng)納稅額有很大不同。企業(yè)必須提前測算不同成本分?jǐn)偡绞较碌钠髽I(yè)增值情況和對應(yīng)稅負(fù)，使用對企業(yè)最為有利的方式進行分?jǐn)?，以最大程度的減少土地增值稅。

（四）完善開發(fā)成本核算方式，保證成本費用完整

一是針對土地征拆遷補償費企業(yè)必須建立完善的管理流程，在支付環(huán)節(jié)必須取得充足的證明性資料，例如拆遷合同、收款收據(jù)、簽收花名冊等，以證明業(yè)務(wù)的真實性，確?？梢栽谕恋卦鲋刀惽翱鄢?二是關(guān)于建安費用質(zhì)保金扣留問題，企業(yè)必須在驗工計價環(huán)節(jié)做到應(yīng)計盡計，按照計價金額全額開票。即使需要扣除質(zhì)保金，也必須全額取得建安費發(fā)票，以備在清算過程中作為扣除依據(jù);三是合理區(qū)分開發(fā)間接費與期間費用，嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則核算要求應(yīng)該計入開發(fā)間接費的成本費用計入開發(fā)間接費，屬于期間費用核算范圍的支出則納入期間費用核算，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險也為后期土地增值稅的清算工作提供便利。

（五）選擇開發(fā)費用最佳計算方式，尋求企業(yè)利益最大化

一是積極拓寬房地企業(yè)融資方式，盡量首選金融機構(gòu)貸款融資方式，并取得相關(guān)票據(jù)（如增值稅發(fā)票），保證實際支出的利息費用可以扣除，如果確實無法取得銀行貸款，則找尋其他低成本的融資方式，例如墊資等，盡量使得所涉及的融資成本不能高于同類同期商業(yè)銀行貸款成本;二是所發(fā)生的利息費用必須取得銀行等金融機構(gòu)出具的合法證明，并且按照其開發(fā)的項目對利息費用進行合理的分?jǐn)?三是房地產(chǎn)企業(yè)在實際業(yè)務(wù)操作中可以將兩種扣除方式進行計算對比，測算利息費用金額與土地成本和開發(fā)成本之和的5%，如果利息費用高則采用第一種計算方式，反之則采用第二種計算方式，從而降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。

五、結(jié)語

綜上所述，土地增值稅清算制度的復(fù)雜性，各項扣除項的條件不同，稅法與會計準(zhǔn)則的差異性等諸多原因?qū)е铝送恋卦鲋刀惖那逅愠蔀榉康禺a(chǎn)企業(yè)必須面對的難點痛點，值得將土地增值稅的籌劃納入項目開發(fā)戰(zhàn)略之中提前進行統(tǒng)籌考慮，提前規(guī)劃以達到合理避稅的目的。從宏觀方面來看，企業(yè)必須規(guī)范票據(jù)管理，嚴(yán)防不合規(guī)票據(jù)流入，提升企業(yè)風(fēng)險意識，盡量規(guī)避不可扣除項目支出。從微觀方面來看，企業(yè)必須優(yōu)化成本歸集分?jǐn)偡椒?，完善成本核算模式，找到最適合企業(yè)自身的開發(fā)費用扣除方式，既要保證土地增值稅扣除項真實準(zhǔn)確，又要保證其完整全面，只有這樣才能實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，實現(xiàn)企業(yè)長遠平穩(wěn)發(fā)展。

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（作者單位：中國鐵建大廈置業(yè)有限公司）

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