寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅稅收籌劃路徑及風(fēng)險(xiǎn)控制探究

戴義剛 （湖北省供銷合作總社小企業(yè)管理中心 湖北武漢 430070）

目前，我國一、二線城市大批寫字樓閑置，造成了大量的資金沉淀，增大了企業(yè)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2022年5月國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步盤活存量資產(chǎn)擴(kuò)大有效投資的意見》后，眾多國企積極行動(dòng)，剝離非主營業(yè)務(wù)，多法并舉、向內(nèi)挖潛、盤活存量資產(chǎn)，寫字樓出租作為盤活存量資產(chǎn)的途徑之一，對緩解國有企業(yè)資金壓力、降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)起到了至關(guān)重要的作用。與此同時(shí)，寫字樓在出租過程中如何做好稅收籌劃、減少稅務(wù)支出、提高企業(yè)效益，是企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重要內(nèi)容。

一、稅收籌劃的重要性

稅收籌劃是納稅人追求的一項(xiàng)基本權(quán)利，是納稅人在掌握國家稅收政策的基礎(chǔ)上，通過科學(xué)謀劃生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的流程、交易方式方法，在合法合規(guī)的前提下，使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降到最低，從而減少稅務(wù)支出，提高企業(yè)效益。稅收籌劃不但可以提高納稅人的納稅意識，還可以降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。從策劃階段來看，稅收籌劃必須在業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)或者投資行為發(fā)生以前，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)流程進(jìn)行科學(xué)謀劃，將業(yè)務(wù)流程、交易方式通過合同的形式固定下來。合同可以決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生稅收，合同在減少企業(yè)稅收成本中具有重要意義，稅收籌劃實(shí)際上是業(yè)務(wù)籌劃。從籌劃合法性來看，納稅人一定要把相關(guān)政策學(xué)深悟透、嫻熟使用，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好交流，在保障合法合規(guī)的前提下，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行籌劃，將節(jié)稅效益最大化，做到在節(jié)稅增效的同時(shí)，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)健康、穩(wěn)定、持久發(fā)展。反之，如果納稅人對稅收政策的理解運(yùn)用出現(xiàn)偏差，盲目籌劃，勢必會(huì)造成補(bǔ)稅罰款的不良后果，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅的稅收籌劃，同樣要遵循上述規(guī)則，力爭做到降低稅負(fù)、盤活資金、增加效益、行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

二、寫字樓出租過程中涉及的稅目及相關(guān)稅收政策

在進(jìn)行稅收籌劃前，要對寫字樓出租過程中可能出現(xiàn)的各種路徑、業(yè)務(wù)流程進(jìn)行研究設(shè)計(jì)，對涉及到的稅目和相關(guān)稅收政策進(jìn)行認(rèn)真收集掌握。寫字樓出租過程中涉及的稅目主要包括：房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅和教育附加稅、印花稅等，其中房產(chǎn)稅和增值稅在所繳納的稅額中所占比例較高，所以本文以房產(chǎn)稅和增值稅為例，對寫字樓出租過程中的稅收籌劃及風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行探究。主要稅收政策如下：

（一）房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定。房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，并根據(jù)房屋的計(jì)稅余值或租賃總收入，由財(cái)產(chǎn)所有者繳納的一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅實(shí)行的是比例稅率，按房屋原值扣減10%—30%后的余額計(jì)征，稅率為1.2%，或按房屋出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。租賃雙方之間訂立的租房協(xié)議中規(guī)定了免租期限的，在免租期限內(nèi)財(cái)產(chǎn)所有者可以根據(jù)房屋原值繳納房產(chǎn)稅?！盃I改增”后，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)要將房產(chǎn)出租的租金收入換算成不含增值稅收入。

（二）增值稅相關(guān)規(guī)定。增值稅屬于一項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅。稅收政策中明文規(guī)定，增值稅納稅人按照經(jīng)營規(guī)模和會(huì)計(jì)核算水平，分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。對登記注冊后的一般納稅人適用一般計(jì)稅方法（另有明文規(guī)定的除外），小規(guī)模納稅人則適用簡易計(jì)稅方法。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅銷售行為，也可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

納稅人租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。納稅人提供的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收方式為：一般納稅人出租其2016年4月30日前獲得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選用一般計(jì)稅方法，增值稅稅率為9%，也可選擇運(yùn)用簡易計(jì)稅方法，增值稅征收率為5%。一般納稅人出租其2016年5月1日后獲得的不動(dòng)產(chǎn)，按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅。物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來水水費(fèi)，以扣除其對外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

三、稅收籌劃的主要路徑

（一）變更業(yè)務(wù)流程，由租賃服務(wù)變?yōu)閭}儲(chǔ)保管服務(wù)。倉儲(chǔ)保管服務(wù)是指利用貨場、庫房或者其他場地為顧客保管、儲(chǔ)存商品的服務(wù)，按照房屋計(jì)稅余值交納房產(chǎn)稅。提供倉儲(chǔ)保管服務(wù)的一般納稅人適用6%的增值稅稅率，簡易計(jì)稅按3%計(jì)征。小規(guī)模納稅人適用3%的征稅率，也可階段性免征，即從2022年4月1日至2022年12月31日期間可免征增值稅?？梢姡赓U服務(wù)比倉儲(chǔ)保管服務(wù)涉及的房產(chǎn)稅、增值稅稅率都要高，而且沒有免征優(yōu)惠，由租賃變倉儲(chǔ)節(jié)稅空間較大。

籌劃思路：經(jīng)過事先測算，如果租賃服務(wù)整體稅負(fù)明顯高于倉儲(chǔ)保管服務(wù)整體稅負(fù)，出租人可以變更寫字樓租賃服務(wù)為倉儲(chǔ)保管服務(wù)。但前提條件是：承租人租賃房產(chǎn)的用途確實(shí)是用來儲(chǔ)存貨物，且應(yīng)當(dāng)增加保管人員，并支付其工資等。只有當(dāng)籌劃成本遠(yuǎn)低于每年節(jié)省的稅額時(shí)，籌劃才有意義。

例：D公司為一般納稅人，現(xiàn)有2016年3月自建的寫字樓一幢，除自用部分外，擬于2022年1月將閑置的賬面原值為5 900萬元的寫字樓出租，年租金720萬元。為節(jié)約稅務(wù)支出，公司特聘請某稅務(wù)師事務(wù)所為其進(jìn)行稅務(wù)籌劃，方案如下：

方案一：由于D公司寫字樓的自建時(shí)間在2016年4月30日“營改增”以前，租賃服務(wù)若選用一般計(jì)稅方法，應(yīng)交稅金情況如下：應(yīng)納增值稅為：720/1.09×9%=59.4（萬元），沒有考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；應(yīng)納房產(chǎn)稅為：720/1.09×12%=79.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加為：138.7×（7%+3%）=13.9（萬元）；實(shí)際應(yīng)納稅額為：59.4+79.3+13.9=152.6（萬元）。

方案二：若選用簡易計(jì)稅方法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)交稅金明細(xì)如下：應(yīng)納增值稅為：720/1.05×5%=34.3（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅為：720/1.05×12%=82.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加為：116.6×（7%+3%）=11.7（萬元）；實(shí)際應(yīng)納稅額為：34.3+82.3+11.7=128.3（萬元）。

方案三：更新業(yè)務(wù)流程，由經(jīng)營租賃服務(wù)改為倉儲(chǔ)保管服務(wù)。經(jīng)D公司與承租商戶友好協(xié)商，繼續(xù)利用寫字樓為客戶堆放貨物，并配備保管人員，增加服務(wù)內(nèi)容等。更新業(yè)務(wù)流程后D公司收入不變。稅收政策規(guī)定，倉儲(chǔ)保管服務(wù)屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)，一般納稅人適用的稅率為6%。籌劃后，倉儲(chǔ)保管服務(wù)應(yīng)交稅金明細(xì)如下：應(yīng)納增值稅=720/1.06×6%=40.8（萬元），沒有考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；應(yīng)納房產(chǎn)稅=5 900×（1-30%）×1.2%=49.6（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加=90.4×（7%+3%）=9（萬元）；實(shí)際應(yīng)納稅額為：40.8+49.6+9=99.4（萬元）。

綜上所述，D公司更新業(yè)務(wù)流程后，實(shí)際應(yīng)納稅額減少，方案三比方案一每年節(jié)稅52.6萬元（152.6-99.4），比方案二每年節(jié)稅28.9萬元（128.3-99.4）。在選擇最優(yōu)方案時(shí)，需要結(jié)合D公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅綜合考慮，擇優(yōu)選取。

（二）避免約定免收租金期。大量寫字樓在竣工結(jié)算時(shí)，出租人經(jīng)常把沒有裝飾的寫字樓對外出租，應(yīng)承租人請求，出租人很有可能會(huì)在簽訂出租協(xié)議時(shí)，給予承租人免收租金期優(yōu)惠。稅收政策規(guī)定，免收租金期限內(nèi)由房產(chǎn)所有者依照房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅。例如：假設(shè)A公司2022年初把面積為400平方米、固定資產(chǎn)賬面原值為2 000萬元的寫字樓出租給B公司，一年租期，兩個(gè)月免租期，每月租金6萬元（不含增值稅），年租金60萬元（不含增值稅），從價(jià)征收的扣減比率是25%?；I劃前，A公司免租期所負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅為：2 000×（1-25%）×1.2%/12×2=3（萬元）；在租賃期，A公司所負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅為：6×12%×10 =7.2（萬元）。租期內(nèi)出租人共應(yīng)繳納房產(chǎn)稅10.2萬元。

籌劃思路：在協(xié)議中避免約定免收租金期，將年租金60萬元按12個(gè)月平均分?jǐn)?，?shí)際月租金為5萬元?；I劃后，該公司需要繳納的房產(chǎn)稅共計(jì)：5×12%×12 =7.2（萬元），比籌劃前節(jié)稅3萬元。

（三）增加業(yè)務(wù)范圍、減少計(jì)稅租金。從事寫字樓經(jīng)營租賃的公司，也可為承租商戶提供物業(yè)管理服務(wù)，但必須到工商管理部門進(jìn)行登記，將“物業(yè)管理”項(xiàng)目納入經(jīng)營范圍之中。對于物業(yè)管理服務(wù)一般納稅人適用6%的增值稅稅率，或3%的征收率。小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，且自2022年4月1日至2022年12月31日均可免征增值稅，遠(yuǎn)低于12%的房產(chǎn)稅稅率。

籌劃思路：出租人可以通過提高物業(yè)費(fèi)、降低房屋租金以達(dá)到少交房產(chǎn)稅的目的。由于物業(yè)管理服務(wù)適用的增值稅稅率遠(yuǎn)低于12%的房產(chǎn)稅稅率，新增繳納的增值稅稅額會(huì)少于減少的房產(chǎn)稅稅額。

（四）利用轉(zhuǎn)租改變寫字樓出租形式。稅收政策規(guī)定：房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人為產(chǎn)權(quán)所有者。寫字樓的承租人僅是使用人，如將寫字樓轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租取得的租金收入不需要繳納房產(chǎn)稅。對于該事項(xiàng)，《全面推開營改增試點(diǎn)12366熱點(diǎn)問題解答（一）》中提到：關(guān)于轉(zhuǎn)租不動(dòng)產(chǎn)如何納稅的問題，國家稅務(wù)總局明確按照納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)來確定。因此，一般納稅人將2016年5月1日之后租入的不動(dòng)產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，可選用一般計(jì)稅方法，不能選擇簡易計(jì)稅方法；但是如果將2016年4月30日之前租入的不動(dòng)產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，可選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

籌劃思路：出租人可以成立一家管理公司，將擬出租的寫字樓先以較低的價(jià)格A（不含增值稅）出租給該管理公司，然后由該管理公司（轉(zhuǎn)租人）統(tǒng)一按市場價(jià)格B（不含增值稅）轉(zhuǎn)租，出租人就可節(jié)省一道房產(chǎn)稅（B-A）×12%。

關(guān)于轉(zhuǎn)租前后有關(guān)增值稅稅額的計(jì)算要把握以下要點(diǎn)：首先，確定轉(zhuǎn)租人的納稅身份，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。其次，對于轉(zhuǎn)租人是一般納稅人的，要進(jìn)一步確定租入寫字樓的時(shí)間，是“營改增”前（2016年4月30日前），還是“營改增”后（2016年5月1日后）。最后，對屬于一般納稅人的轉(zhuǎn)租人，根據(jù)實(shí)際情況對納稅身份作出選擇，選擇適用一般計(jì)稅方法或簡易計(jì)稅方法并對應(yīng)交增值稅額進(jìn)行具體測算。如果是業(yè)務(wù)經(jīng)營所需，納稅人在轉(zhuǎn)租過程中還要對納稅方法進(jìn)行轉(zhuǎn)換的，同時(shí)把握兩點(diǎn)：一是有主體限制，只有增值稅一般納稅人才有資格從簡易計(jì)稅方法轉(zhuǎn)換為一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人不能轉(zhuǎn)換。二是有時(shí)間限制。按照稅收政策規(guī)定，一般納稅人發(fā)生的特定應(yīng)稅行為，可以選用簡易計(jì)稅方法，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不能變更。

（五）改變水電費(fèi)的計(jì)價(jià)方式。在實(shí)際操作中，納稅人出租寫字樓時(shí)，有的采用水電全包的方式，即租金中包含水電費(fèi)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)租金及水電費(fèi)等沒有分開核算，劃分不清，加大了房產(chǎn)稅的稅基，導(dǎo)致多交房產(chǎn)稅。假設(shè)Y公司是小規(guī)模納稅人，于2022年初將兩層寫字樓出租，每年租金收入520萬元（包括水電費(fèi)80萬元）。應(yīng)交稅金明細(xì)如下：應(yīng)納增值稅=520/1.05×5%=24.8（萬元）；應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=24.8×（7%+3%）=2.5（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅=520/1.05×12%=59.4（萬元）；合計(jì)應(yīng)交稅金=24.8+2.5+59.4=86.7（萬元）。

籌劃思路：改水電全包為單獨(dú)計(jì)價(jià)。將上述收費(fèi)項(xiàng)目從合同中分離出來單獨(dú)再簽合同，并對房租收入中的水電費(fèi)獨(dú)立計(jì)價(jià)，使水電費(fèi)在房產(chǎn)稅的計(jì)稅基數(shù)中抵扣，從而減少房產(chǎn)稅。水電費(fèi)則按承租人所耗水電的實(shí)際數(shù)量和規(guī)定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算，代收代繳，沒有增值余額，不用交納增值稅。水電單獨(dú)計(jì)價(jià)后應(yīng)交稅金明細(xì)如下：應(yīng)納增值稅=（520-80）/1.05×5%=21（萬元）；應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加：21×（7%+3%）=2.1（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅=（520-80）/1.05×12%=50.3（萬元）；合計(jì)應(yīng)納稅額=21+2.1+50.3=73.4（萬元）。籌劃后應(yīng)交納稅額減少13.3萬元（86.7-73.4），其中房產(chǎn)稅減少9.1萬元，增值稅減少3.8萬元。

寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅稅收籌劃的五種路徑要結(jié)合企業(yè)具體情況作出合理選擇，既可單獨(dú)運(yùn)用，也可將幾種方法綜合使用。

四、籌劃風(fēng)險(xiǎn)及控制策略

稅務(wù)籌劃和投資理財(cái)活動(dòng)一樣具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，只有有效控制稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，并用法律手段切實(shí)維護(hù)自身利益，企業(yè)才能更好發(fā)展。現(xiàn)對上述五種稅收籌劃路徑可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及控制策略剖析如下：

（一）關(guān)于“變更業(yè)務(wù)流程，由租賃服務(wù)變?yōu)閭}儲(chǔ)保管服務(wù)”籌劃風(fēng)險(xiǎn)。出租人和承租人訂立倉儲(chǔ)保管協(xié)議時(shí)，出租人應(yīng)履行貨物的保管職責(zé)，若出現(xiàn)丟失必須負(fù)有賠償責(zé)任。雙方可視存入貨物的價(jià)值對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，根據(jù)各自承受能力作出選擇。

（二）關(guān)于“避免約定免收租金期”籌劃風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)營租賃合同中，設(shè)定或不設(shè)定免收租金期，除了承租人在租金支付時(shí)間上有變化外，支付的租金總額（不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值）一樣，因此，在合同中應(yīng)盡量規(guī)避約定免收租金期。如果不可避免，就應(yīng)依法繳納房產(chǎn)稅，否則會(huì)面臨稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）關(guān)于“增加業(yè)務(wù)范圍、減少計(jì)稅租金”籌劃風(fēng)險(xiǎn)。增加“物業(yè)管理”服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃符合實(shí)際情況，不過也存在如下風(fēng)險(xiǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)可能掌握最低租金計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)和物業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，特別是物業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)要取得物價(jià)部門許可，因此，如果出租人收取的租金過低而物業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過高，勢必會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整，工商部門還可能對企業(yè)進(jìn)行處罰。

（四）關(guān)于“利用轉(zhuǎn)租改變寫字樓出租形式”籌劃風(fēng)險(xiǎn)。主要涉及兩方面，一是轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)極易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)注意，可能會(huì)根據(jù)房屋出租最低租金標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，導(dǎo)致籌劃失敗。但是，如果出租人事先把未經(jīng)改建的寫字樓出租給承租人，而后再由承租人對租入的房屋進(jìn)行翻新改建后再轉(zhuǎn)租，籌劃方案就合理合法了，籌劃風(fēng)險(xiǎn)很低。二是企業(yè)轉(zhuǎn)租不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，如果納稅人對稅收優(yōu)惠政策使用不當(dāng)，極易發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，B公司為增值稅一般納稅人，適用簡易計(jì)稅方法。2020年B公司承租A公司寫字樓用于經(jīng)營，為提高使用效率，在征得A公司同意的前提下，2021年1月，B公司將未使用的部分寫字樓轉(zhuǎn)租給C公司。假設(shè)B公司2021年支付給A公司960萬元年租金，對C公司轉(zhuǎn)租的年收入為1 160萬元。按照稅收政策規(guī)定，B公司應(yīng)交納增值稅1 160/1.05×5%=55.2（萬元）。但B公司為降低稅費(fèi)，采用差額方法，即轉(zhuǎn)讓收入減支出租金差額計(jì)稅（1 160-960）/1.05×5%=9.5（萬元），少交增值稅45.7萬元。由于稅收政策沒有規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)可以采用差額計(jì)算應(yīng)繳增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)，會(huì)責(zé)令B公司繳納罰款和滯納金。因此，熟悉掌握、準(zhǔn)確運(yùn)用稅收政策至關(guān)重要，切不可盲目籌劃，弄巧成拙。

（五）關(guān)于“改變水電費(fèi)計(jì)價(jià)方式”籌劃風(fēng)險(xiǎn)。單獨(dú)計(jì)價(jià)明顯偏高及劃分不清的，會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定扣除。但只要對租金中包含的水電費(fèi)按實(shí)際用量單獨(dú)計(jì)價(jià)且價(jià)格合理，同時(shí)分項(xiàng)目簽訂水電租賃合同，各項(xiàng)收入分開核算，賬目清楚，就能規(guī)避相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。