海南自由貿易港一階段所得稅優(yōu)惠政策比較研究

程可輝 李秋茹 朱小云

【摘要】稅制改革是海南自由貿易港制度改革的關鍵領域之一。2020年以來，國家以稅收優(yōu)惠的形式給予海南自由貿易港特殊的稅收待遇。文章從國內、國際兩個維度對海南自由貿易港所得稅優(yōu)惠政策比較分析，指出海南自貿港現行所得稅制度國際競爭力有限，揭示一階段所得稅改革存在的局限和難點，并對后續(xù)稅制改革提出建議。

【關鍵詞】海南自由貿易港；所得稅；低稅率

【中圖分類號】DF432.2

*基金項目：本文受廣州華商學院2018年校內科研項目“社群經濟”領域收入確認與計量問題研究（2018HSXS07）和廣州華商學院2020年校質量工程“《中級財務會計學》線下一流課程（HS2020zlgc09）”支持。

2021年6月10日，全國人大常委會通過《中華人民共和國海南自由貿易港法》（以下簡稱“《海南自貿港法》”），為海南自由貿易港（以下簡稱“海南自貿港”）建設提供法律保障?！逗Ｄ献再Q港法》明確海南自貿港稅制改革將明顯降低稅負水平，在所得稅方面實施優(yōu)惠政策。此前，2020年6月，財政部、國家稅務總局先后印發(fā)財稅〔2020〕31號、32號文件（以下分別簡稱“31號文”“32號文”），分別明確海南自貿港建設一階段（2025年前）企業(yè)所得稅、個人所得稅稅收優(yōu)惠政策。根據《海南自貿港建設總體方案》，自貿港建設對標以中國香港、新加坡為代表的國際高水平自貿港。本文將一階段海南自貿港所得稅優(yōu)惠政策分別與國內現行稅收優(yōu)惠政策，中國香港、新加坡稅收政策進行比較分析，揭示海南自貿港所得稅改革存在的挑戰(zhàn)，對后續(xù)改革提出建議。

一、稅收政策對比

（一）企業(yè)所得稅

一階段海南自貿港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要包括三項：第一，鼓勵類產業(yè)企業(yè)享受15%優(yōu)惠稅率；第二，對旅游業(yè)、高新技術產業(yè)、現代服務業(yè)三大主導產業(yè)（以下簡稱“三大主導產業(yè)”）新增境外直接投資所得免稅；第三，固定資產、無形資產加速折舊（攤銷）政策。

1.稅率

（1）海南自貿港政策

根據31號文規(guī)定，對注冊在海南自貿港的、符合實質性運營規(guī)則的鼓勵類產業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?？上硎苌鲜鰞?yōu)惠政策的企業(yè)須滿足主營業(yè)務是海南自貿港鼓勵類產業(yè)目錄中所列舉的相關產業(yè)，且主營業(yè)務收入要占到收入總額的60%以上，同時應符合“實質性運營”要求，即企業(yè)實際管理機構需設置在自貿港，并對企業(yè)實施實質性全面管理和控制。

（2）國內對比

為促進區(qū)域經濟發(fā)展，對特定區(qū)域鼓勵類產業(yè)企業(yè)實施企業(yè)所得稅低稅率，是我國較為常見的稅收優(yōu)惠模式?，F行稅制下，我國給予西部地區(qū)、橫琴、贛州、前海、平潭等地區(qū)鼓勵類產業(yè)企業(yè)15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。與現行區(qū)域優(yōu)惠政策相比，海南自貿港企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率與前述地區(qū)優(yōu)惠稅率一致，均為15%。對鼓勵類產業(yè)主營業(yè)務收入占比要求與西部地區(qū)、江西贛州一致，均為60%，較橫琴、平潭、前海的70%略低。

海南自貿港較為特殊之處在于：一是產業(yè)目錄范圍廣；二是存在“實質性運營”的要求。海南自貿港鼓勵類產業(yè)目錄范圍廣泛。海南自貿港圍繞三大主導產業(yè)，在國家鼓勵類產業(yè)目錄外，設置新增鼓勵類產業(yè)目錄，涉及建筑業(yè)等14個產業(yè)，范圍遠大于其他區(qū)域。同時由于自貿港低稅率適用行業(yè)廣泛，為避免形成避稅天堂、造成稅基侵蝕，海南自貿港對享受優(yōu)惠待遇的企業(yè)提出了“實質性運營”要求。相比以往執(zhí)行的“注冊地”限制，這是我國在區(qū)域稅收優(yōu)惠政策中首次設置“實質性運營”限制，要求企業(yè)實際管理機構設置在海南自貿港。

（3）境外對比

在稅率層面，海南自貿港15%的優(yōu)惠稅率已略低于中國香港和新加坡基準稅率。中國香港利得稅（Profits Tax）基準稅率為16.5%。新加坡企業(yè)所得稅基準稅率為17%。但是，現階段海南自貿港企業(yè)適用15%優(yōu)惠稅率需同時符合鼓勵類產業(yè)規(guī)定和實質性運營要求。對于不能適用優(yōu)惠稅率的企業(yè)，所得稅稅率為25%，其稅負水平明顯高于中國香港和新加坡。

15%的稅率設置也符合國際主要經濟組織對全球最低企業(yè)稅率的共識。2021年6月，七國集團就全球最低企業(yè)稅率不低于15%達成協議。海南自貿港優(yōu)惠稅率符合這一要求，避免了國際社會對海南自貿港低稅率導致“稅收洼地”的爭議。

2.新增境外直接投資所得免稅

（1）海南自貿港政策

根據31號文規(guī)定，對在自貿港設立的三大主導產業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。

（2）國內對比

海南自貿港對三大主導產業(yè)企業(yè)新增境外投資所得免稅是我國首次在區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策對居民企業(yè)境外所得免稅。根據我國稅法，居民企業(yè)需將境外所得與境內所得合并計算應納稅所得額，境外已繳納所得稅額，限額以內可以抵免。當所得來源國稅率低于我國適用稅率時，企業(yè)獲得的境外投資所得，通常需要補繳所得稅款。

（3）境外對比

在該項政策下，海南自貿港所得稅征稅范圍仍廣于中國香港和新加坡。中國香港利得稅適用“屬地原則”，僅對納稅人于香港產生或來源于香港的所得征收利得稅，納稅人境外所得免稅。新加坡對居民企業(yè)在境外取得的股息、分支機構利潤及服務收入（特定境外所得）給予免稅待遇。而海南自貿港免稅待遇僅限三大主導產業(yè)新增境外投資所得，其他行業(yè)以及三大主導行業(yè)非新增境外投資所得仍需合并納稅。

3.加速折舊（攤銷）政策

（1）海南自貿港政策

31號文規(guī)定的固定資產（不含房屋、建筑物，下同）和無形資產加速折舊（攤銷）政策分為兩類，一是對新增的單位價值不超過500萬元的固定資產或無形資產允許一次性稅前扣除；二是對新增的單位價值超過500萬元的固定資產或無形資產允許縮短折舊、攤銷年限或采取加速折舊、攤銷的方法。

（2）國內對比

海南自貿港對現行固定資產、無形資產加速折舊（攤銷）政策的適用范圍進行了兩點突破：一是將財稅〔2014〕75號文規(guī)定的固定資產加速折舊政策適用范圍擴大至全行業(yè)，但同時將房屋、建筑物從加速折舊范疇中剔除；二是將無形資產納入一次性稅前扣除和加速攤銷的范疇。

（3）境外對比

中國香港以折舊免稅額方式計算稅前扣除金額。企業(yè)購置的機械設備類固定資產、工業(yè)建筑物分別以成本的60%、20%作為期初免稅額在購置當年稅前扣除。同時，中國香港設置特定可列支費用和成本，以鼓勵企業(yè)投資。如企業(yè)為購置環(huán)保設施（環(huán)保機器、環(huán)保車輛、環(huán)保裝置）、電腦軟硬件及電腦系統(tǒng)、指定類別的機械設備而發(fā)生的支出可以在當年全額扣除。無形資產方面，企業(yè)從第三方購買的專利權和非專利技術可以在當年全額扣除，從第三方購買的版權、注冊外觀設計或注冊商標、表演者的經濟權利等無形資產可以按5年攤銷，稅前扣除。

新加坡稅法規(guī)定，企業(yè)購置的符合條件的廠房和設備可以在三年內平均攤銷或在首年一次性稅前扣除。但一次性扣除政策的適用條件較為嚴苛：該資產成本不能超過5000新元，同時全年折舊額不能超過3萬新元。此外，新加坡允許企業(yè)購置符合條件的計算機、發(fā)電機、機器人、污染防治設備等機器設備在首年一次性扣除。無形資產方面，對于購置的商標權、專利權、版權和非專利技術等無形資產，企業(yè)可以選擇在5年、10年或15年期限進行攤銷。在2021年，新加坡還推出了一項短期刺激計劃，企業(yè)當年購置的廠房、設備，可以選擇在當年稅前扣除成本的75%，在次年扣除剩余的25%。

（二）個人所得稅

1.自貿港政策

根據32號文規(guī)定，海南自貿港一階段建設期間，對在自貿港工作的高端、緊缺人才，其來源于本地的綜合所得、經營所得和人才補貼性所得，個人所得稅稅負超過15%的部分，予以免征。

在管理模式上，海南自貿港對享受稅收優(yōu)惠的高端人才和緊缺人才實施清單化管理，由海南省委人才發(fā)展局確認高端、緊缺人才名單，再將信息推送至稅務機關。

2.國內對比

現行個人所得稅優(yōu)惠政策中與海南自貿港最為相似的是粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策。二者的目的均在于通過稅收優(yōu)惠吸引高端、緊缺人才，促進區(qū)域經濟發(fā)展。自貿港和大灣區(qū)規(guī)定的享受優(yōu)惠的所得范圍一致，但在優(yōu)惠對象、優(yōu)惠形式、計算方式等方面存在差異。

優(yōu)惠對象方面，大灣區(qū)優(yōu)惠對象主要為境外人士（含港澳臺居民），自貿港則無國籍限制。在對高端、緊缺人才的界定標準方面，自貿港對高端人才界定門檻較低，對緊缺人才的需求范圍更廣，優(yōu)惠對象較大灣區(qū)更為廣泛。優(yōu)惠形式方面，自貿港采取稅收減免方式，而大灣區(qū)采取財政補貼形式。計算方式上，海南自貿港對稅負超過15%部分予以免征。大灣區(qū)則是對內地與香港個人所得稅稅負差額給予財政補貼，香港個人所得稅稅負計算方法包括15%的標準稅率法和累進稅率法兩種模式。優(yōu)惠對象自2020年起可自行選擇計算方法。

3.境外對比

在征稅范圍上，中國香港、新加坡個人所得稅征稅范圍均小于海南自貿港現行稅制。中國香港對工資薪金所得征收薪俸稅（Salaries Tax），對個人除工資薪金以外的其他所得征收利得稅。但中國香港的薪俸稅和利得稅均執(zhí)行“屬地原則”，納稅人來源于香港以外的所得免稅。新加坡對個人投資所得和來源于國外的所得免稅。但海南自貿港對居民納稅人的征稅范圍包括其國內及國外所得，范圍大于中國香港和新加坡。

在稅率方面，中國香港薪俸稅標準稅率與海南自貿港優(yōu)惠稅負率一致，均為15%。但中國香港對其他所得按利得稅征稅，稅率為16.5%，低于海南自貿港的20%。新加坡對居民所得適用2%～22%十級累進稅率，當應納稅所得額超過37萬新元時，其納稅人稅負率超過15%。

（三）比較結論

相比國內現行稅收優(yōu)惠政策，海南自貿港在企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍、境外所得免稅、加速折舊（攤銷）、個人所得稅減免等領域均有重大突破，體現了海南自貿港稅制改革的“低稅率”導向。在企業(yè)所得稅方面，優(yōu)惠政策緊扣三大主導產業(yè)，著力降低相關產業(yè)稅負水平，吸引產業(yè)投資。在個人所得稅領域，海南自貿港借鑒大灣區(qū)經驗，以對標香港標準稅率的方式提升稅制競爭力。

但是，與中國香港、新加坡等國際著名自貿港對比，海南自貿港所得稅制度并不具有較強的稅制競爭力。首先，海南自貿港所得稅征稅范圍明顯廣于中國香港、新加坡。中國香港適用“屬地原則”，對源于香港以外的所得免稅。新加坡對資本利得、個人境外所得、企業(yè)在境外取得的股息等多項所得免稅。境外所得免稅和資本利得免稅的稅收待遇對國際資本具有較強的吸引力。而海南自貿港所得稅執(zhí)行與內地一致的“屬地兼屬人原則”，居民企業(yè)（個人）境內外所得均需繳納所得稅，僅對三大主導產業(yè)新增境外投資所得免稅。其次，優(yōu)惠稅率、加速折舊（攤銷）政策并不具有顯著優(yōu)勢。稅率方面，海南自貿港鼓勵類產業(yè)能享受15%優(yōu)惠稅率，略低于中國香港和新加坡，其他產業(yè)企業(yè)適用25%的基準稅率。加速折舊（攤銷）方面，雖具體形式存在差異，但中國香港和新加坡也推出了類似的政策，以幫助企業(yè)遞延納稅，刺激企業(yè)擴大投資。

二、“低稅率”改革面臨的挑戰(zhàn)

（一）自貿港與內地市場的利益平衡問題

由于“低稅率”可能對資本流動、產業(yè)轉移產生影響，海南自貿港需要充分評估有競爭力的稅收制度對毗鄰的內地市場的影響，在不損害內地市場利益的前提下實現“低稅率”。

海南自貿港“低稅率”改革可能會對內地市場形成沖擊。例如，如果參照國際慣例對境外所得免稅，內地各行業(yè)對外投資企業(yè)必然大量遷移至海南以謀求稅負的降低。如果全行業(yè)實施“低稅率”，則部分生產經營與實際管理機構可分離的企業(yè)，可以通過遷移注冊地、實際管理機構所在地以實現避稅?！氨芏愋汀辟Y本涌入帶來的收益可能并不足以彌補內地的稅款損失和對內地市場穩(wěn)定的破壞。

因此，海南自貿港一階段所得稅優(yōu)惠政策在原則性領域突破較少，主要采取擴大現行優(yōu)惠政策的適用面的形式。在國際市場未能形成稅制競爭優(yōu)勢。例如，在對納稅主體的范圍界定上，仍采用“屬地兼屬人原則”，僅對三個行業(yè)的部分境外所得予以豁免。

（二）如何實現雙贏局面仍待思考

根據《海南自貿港法》和《海南自貿港建設總體方案》，海南自貿港定位于建設成具有中國特色的高水平自由貿易港，成為我國對外開放的新支點。在“低稅率”方面，至二階段末（2035年前），海南自貿港將對全行業(yè)（負面清單行業(yè)除外）適用15%所得稅優(yōu)惠稅率，對個人綜合所得和生產經營所得適用3%～15%三級超額累進稅率。當前海南自貿港所得稅優(yōu)惠政策距此目標尚有較大差距。在“低稅率”目標指引下，如何設計海南自貿港稅收制度，實現內地市場和自貿港市場共同繁榮，是下一階段海南自貿港稅制改革的重大挑戰(zhàn)。

（三）“反避稅”的探索

從一階段稅收優(yōu)惠政策看，海南自貿港探索運用“反避稅”條款，抑制稅基侵蝕和利潤轉移。例如在企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中，設置“實質性運營”要求，彌補了此前區(qū)域稅收優(yōu)惠政策中“注冊地”限制的缺陷，避免企業(yè)以“空殼公司”的形式避稅。對享受優(yōu)惠待遇的高端、緊缺人才提出了社保繳納時限要求，避免合伙企業(yè)通過遷移合伙企業(yè)注冊地降低合伙人生產經營所得實際稅負。但“反避稅”條款能否精準抑制避稅活動，能否適應下一階段更深層次的“低稅率”改革，尚待檢驗。

三、建議

（一）細化產業(yè)定位，增強稅收優(yōu)惠的針對性

海南自由貿易港可以結合自身資源稟賦，進一步細化產業(yè)定位，制定更具針對性的稅收優(yōu)惠政策，在發(fā)揮富有競爭力稅制安排對產業(yè)發(fā)展的推動作用的同時，避免普遍實施的“低稅率”對內地市場和海南自貿港財政收入的沖擊。從國際經驗看，世界著名自貿港均有鮮明的產業(yè)特色，例如中國香港則以服務業(yè)為支柱產業(yè)，占GDP比重超過90%。

當前，海南自貿港確定了旅游業(yè)、現代服務業(yè)和高新技術產業(yè)為主導產業(yè)。從自身資源稟賦看，海南自貿港具有一定的旅游業(yè)基礎，但現代服務業(yè)和高新技術產業(yè)基礎較為薄弱。而現代服務業(yè)和高新技術產業(yè)涵蓋范圍廣泛，并非所有細分行業(yè)均符合自貿港定位。海南自貿港可以綜合考慮自貿港戰(zhàn)略定位，資源稟賦等因素，對鼓勵性產業(yè)進一步細化，提供富有國際競爭力的稅制安排，吸引相關產業(yè)資本流入。例如依托文昌國際航天城重點發(fā)展的深空產業(yè)，可以參照新加坡先鋒企業(yè)稅收優(yōu)惠計劃，給予5～10年的所得稅免稅待遇。

（二）積極運用財政補貼政策，降低納稅人實際稅負

除“低稅率”外，財政補貼亦可降低納稅人實際稅負。例如新加坡設立了豐富的財政補貼計劃，如企業(yè)研究獎勵計劃和新技能資助計劃。相比稅收優(yōu)惠政策，財政補貼的標準可以更為精細，“減負”效果更為精準。但是，在運用財政補貼工具時要警惕尋租、腐敗行為產生的負面效應。在具體操作上，政府應當對財政補貼的政策效應有測算，政策不能“朝令夕改”。政府要適當提前公布財政補貼的標準、生效時間、有效期限，便于投資者形成穩(wěn)定的政策預期。財政補貼的評審應當公開透明，不能設置“隱形門檻”，款項發(fā)放應當按公告約定及時發(fā)放。

（三）強法治背景下的“反避稅”安排

“強法制”是海南自貿港稅制改革的原則之一。海南自貿港絕不能成為“稅收洼地”。一方面，海南自貿港不能侵蝕我國其他地區(qū)市場的稅基，破壞市場的穩(wěn)定；另一方面，中國作為一個負責任的大國，海南自貿港稅制設計需要符合國際趨勢，不能參與稅率“逐底競爭”。強法治背景下的海南自貿港“反避稅”安排應該包括三個維度：一是在各項稅制設計上預先考慮避稅風險，設置“反避稅”條款；二是明確“反避稅”的法律制度，包括對避稅行為的判定、懲戒、舉報等各項標準；三是在具體執(zhí)法環(huán)節(jié)，充分運用大數據風險研判，建立適當的舉報獎勵制度，積極參與國際合作，加強涉稅情況共享。

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