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    同一控制下企業(yè)合并會計處理應用探討

    2021-11-26 22:59:31管園園
    國際商務(wù)財會 2021年14期

    管園園

    【摘要】目前《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定同一控制下企業(yè)合并,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。但隨著新三板、創(chuàng)業(yè)板等上市或公眾公司越來越多,集團化企業(yè)也會根據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃進行上市或公眾公司同一控制下合并安排。在有活躍的市場報價,公允價值能合理取得的前提下,在合并方存在非控股股東,同時有公允價值權(quán)益體現(xiàn)訴求的前提下,單一的權(quán)益結(jié)合法能否滿足利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整反映的訴求?是否采用購買法更合理?文章試圖從業(yè)務(wù)應用場景分析購買法和權(quán)益結(jié)合法的應用方向。

    【關(guān)鍵詞】同一控制企業(yè)合并;購買法;權(quán)益結(jié)合法

    【中圖分類號】F550.66

    目前《企業(yè)會計準則第 2 號—長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》明確規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資初始計量及同一控制下企業(yè)合并的并表處理規(guī)則,均按照權(quán)益結(jié)合法規(guī)則及邏輯進行確認,最終按照被合并方的賬面價值確認。而針對非同一控制下企業(yè)合并,按照購買方所付對價的公允價值確認,即按照購買法的規(guī)則及邏輯進行確認。但實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中,即使同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務(wù)經(jīng)濟性質(zhì)一樣,為了規(guī)避因可能受最終控制方主導而交易對價有失公允等情況,準則采用了不同的處理方式確認計價,從實質(zhì)上會引發(fā)會計信息不可比,或透明度不夠問題。近年來國際會計準則理事會也提出并組織項目進行研究,將同一控制下企業(yè)合并引入購買法。

    一、企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法

    權(quán)益結(jié)合法是以財產(chǎn)的賬面價值為標準確認計量的方法。在企業(yè)合并中,將被合并企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)作為財產(chǎn)賬面價值,并以此為標準進行計量確認?!镀髽I(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定:同一控制下企業(yè)合并,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。

    《企業(yè)會計準則第 2 號—長期股權(quán)投資》規(guī)定:企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資確定其初始投資成本時,同一控制下企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的,應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

    二、企業(yè)合并購買法

    購買法是把獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為,即將企業(yè)合并視為以一定的價款購進被合并企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目,同時承擔該企業(yè)的相應負債的行為,從而按合并時的公允價值計量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn),將購買價格超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

    目前《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定中,針對非同一控制下企業(yè)合并,按照購買法的規(guī)則及邏輯確認,將購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,確認為商譽。將購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,首先對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應當計入當期損益。

    但針對同一控制下的企業(yè)合并,目前《企業(yè)會計準則第20號》未引入購買法,規(guī)定按照權(quán)益結(jié)合法進行確認處理。

    三、購買法和權(quán)益結(jié)合法的差異

    購買法與權(quán)益結(jié)合法,主要存在的差異點:

    (一)計量方式不同

    購買法采用公允價值計量,權(quán)益結(jié)合法采用賬面價值計量,其中賬面價值計量存在按被合并方、最終控制方賬面價值兩種方式。

    (二)可辨認資產(chǎn)和負債的確認不同

    購買法需按公允價值確認可辨認資產(chǎn)和負債,權(quán)益結(jié)合法僅按照合并前已確認的資產(chǎn)和負債賬面價值計量。

    (三)是否確認商譽

    購買法下除非合并產(chǎn)生了利得,否則需確認商譽;權(quán)益結(jié)合法下任何情況均不確認商譽。

    (四)確認時點不同

    購買法自合并日起將被合并方的資產(chǎn)、負債、損益等納入合并財務(wù)報表;權(quán)益結(jié)合法存在按照合并日起納入或列報期初時點兩種方式。

    (五)是否追溯

    購買法下不存在追溯期初的資產(chǎn)、負債及上期損益;權(quán)益結(jié)合法下如采用列報期初時點,則需追溯至列報期初及上期。目前的企業(yè)會計準則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用追溯期初及上期方式,視同該被合并方一直存在,來確保合并范圍及會計信息可比。

    在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中,同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)相同,都是針對投資股東后續(xù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃或被合并方后續(xù)業(yè)務(wù)規(guī)劃安排。目前《企業(yè)會計準則第20號》及《國際財務(wù)報告準則第 3 號》均對非同一控制下企業(yè)合并購買法的應用有明確規(guī)范,但將同一控制下的企業(yè)合并排除在購買法適用范圍外。使得同一控制下企業(yè)合并的會計信息存在一定程度的不可比和透明度不夠問題。

    四、購買法應用需求呈擴大化趨勢

    隨著注冊制的進一步推進,資本市場的樞紐功能得到了大幅強化,資本市場發(fā)展越來越完善,資本市場服務(wù)的經(jīng)濟實體呈現(xiàn)了高質(zhì)量發(fā)展,經(jīng)營業(yè)績良好的公司逐步實現(xiàn)了IPO。創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板,新三板掛牌、新三板精選層等企業(yè)層出不窮,市場資源的配置效率得到了大幅提高,北京證券交易所成立,打造了服務(wù)創(chuàng)新型中小企業(yè)的主陣地,后續(xù)創(chuàng)新型中小企業(yè)上市流通發(fā)展如虎添翼。

    同一集團下經(jīng)營業(yè)績良好的公司,會逐步實現(xiàn)在各上市板塊的公允估值或上市流通,公允價值計量層次中活躍市場報價越來越廣泛。因同一控制下企業(yè)合并同樣具有經(jīng)濟商業(yè)實質(zhì),使合并方能在合并后獲得其在合并前無法控制的業(yè)務(wù)控制權(quán),采用單一的權(quán)益結(jié)合法,已不滿足及不利于各投資利益相關(guān)方權(quán)益公允完整的反映,特別是涉及非控股股東且非關(guān)聯(lián)方,因權(quán)益結(jié)合法未體現(xiàn)后續(xù)公允權(quán)益的變動,非控股股東權(quán)益未能得到有效體現(xiàn)。

    但同一控制下企業(yè)合并采用購買法時,合并對價的公允價值低于被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分,需確認為權(quán)益性投入,不應確認為當期損益,這與非同一控制下企業(yè)合并存在區(qū)別,因該交易定價通常是被控制下且少量特殊產(chǎn)生,最終實質(zhì)上應為權(quán)益性分配。

    五、同一控制下企業(yè)合并購買法應用場景探討

    應用場景一:被合并方為上市(公眾)公司,因存在活躍的市場報價,該交易更適合采用購買法,使其能提供更有價值的財務(wù)信息,更有利于兼顧利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整的反映,滿足非控股股東、潛在股東,以及現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人等使用者更公允準確的信息需求。

    應用場景二:被合并方為非上市(公眾)公司,但近期公允價值確定信息充分,如存在新增戰(zhàn)略投資交易,且公允價值評估存在一定基礎(chǔ),相關(guān)公允價值信息充分、公允價值評估過程滿足成本效益原則,可以采用購買法,完整體現(xiàn)出當前投資時點公允價值權(quán)益。

    應用場景三:被合并方為非上市(公眾)公司,合并方存在非控股股東,且該交易影響到非控股股東,如影響非控股股東現(xiàn)時經(jīng)濟資源對應的所有權(quán)份額。由于股權(quán)交易同一控制和非同一控制合并經(jīng)濟實質(zhì)相同,存在非控股股東,涉及的利益相關(guān)方更廣,交易對價的決策程序受多投資方監(jiān)督,公允程度更趨于合理。如非控股股東要求采用購買法,在交易中完整體現(xiàn)出公允價值投資權(quán)益,應當采用購買法進行處理。

    六、同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法應用場景探討

    應用場景一:被合并方為非上市(公眾)公司,且屬于全資子公司合并,即不影響非控股股東,整體采用權(quán)益結(jié)合法更合理。因參與合并公司的最終控制權(quán)未發(fā)生變化,該合并中所轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的最終所有權(quán)份額也未發(fā)生變化;同時因所支付的對價可能與向非關(guān)聯(lián)方支付的對價有所不同,存在未按照公平交易原則定價的可能,采用購買法將使商譽計量不準確,存在財務(wù)信息誤導。

    應用場景二:被合并方為非上市(公眾)公司,且合并方的所有非控股股東均為關(guān)聯(lián)方,整體合并安排系集團內(nèi)部經(jīng)濟資源的重新分配。因關(guān)聯(lián)方交易,公允價值的取得存在不確定性,或無法佐證獨立交易方之間的交易價格公允,同時由于關(guān)聯(lián)方間不影響財務(wù)使用信息需求,且采用權(quán)益結(jié)合法的集團成本最低,故采用權(quán)益結(jié)合法更合理。

    應用場景三:被合并方為非上市(公眾)公司,合并方存在非控股股東,但該交易影響非控股股東權(quán)益較小,且非控股股東不反對采用權(quán)益結(jié)合法,或為取得公允價值導致成本支出較高,不符合成本效益原則,或相關(guān)公允價值評估基礎(chǔ)信息不充分,僅能通過評估進行,但因評估主觀性較大,不利于幫助提供有用的財務(wù)信息或?qū)е聦嵸|(zhì)性差異,采用權(quán)益結(jié)合法更合理。

    七、思考與啟示

    購買法的應用更符合經(jīng)濟交易實質(zhì),更利于各投資利益相關(guān)方權(quán)益公允完整的反映。但購買法要求合并方確認商譽和其他無形資產(chǎn),并以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)。實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中,針對非上市(公眾)公司,因同一控制合并所涉及的為全資子公司或均為關(guān)聯(lián)方,整體合并安排僅僅系集團內(nèi)部經(jīng)濟資源重新分配,在確定交易價格時,或存在不公允現(xiàn)象,從而可能導致會計盈余操縱,故不適合采用購買法,需采用權(quán)益結(jié)合法。雖合并方存在非控股股東,但因公允價值評估不符合成本效益原則,且公允價值獲取信息不充分,對非控股股東所有權(quán)份額影響較小時,也可以簡化直接選擇權(quán)益結(jié)合法。

    按上述分析可以看出,同一控制下企業(yè)合并不適合采用單一的會計處理方法,購買法與權(quán)益結(jié)合法并存更合理。有利于兼顧利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整反映,又規(guī)避全資或均為關(guān)聯(lián)方的同一控制合并存在會計盈余操縱的機會。購買法及權(quán)益結(jié)合法同存,分別按各種應用場景分類判斷,適用于同一控制法人合并,也同樣適用于同一控制的業(yè)務(wù)合并,即非法人業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移的合并。

    隨著后續(xù)經(jīng)濟體制發(fā)展日趨完善,若公允價值取得不再受交易主導方、交易意圖及目的等主觀影響,或公允價值評估已形成了完善評估體系及模型,不再受信息充分程度及成本影響時,整體采用購買法更符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)。

    國際會計準則理事會于2020年11月30日發(fā)布了《同一控制下企業(yè)合并》(討論稿),征求意見截止日期為2021年9月1日。討論稿提出打破目前單一權(quán)益結(jié)合法,將同一控制下企業(yè)合并引入購買法會計處理,《國際財務(wù)報告準則第3號》及《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》是否納入修訂還存在不確定性,但同一控制下企業(yè)合并引入購買法的應用,按應用場景分類判斷,更符合經(jīng)濟發(fā)展趨勢,更有利于公允的反映各投資利益相關(guān)方的權(quán)益。

    主要參考文獻:

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