巴西ICMS稅收管理實踐

支娜

【摘要】在“走出去”和“一帶一路”倡議的號召下，徐工、奇瑞汽車、格力空調等多個中資企業(yè)在巴西建廠，積極拓展海外市場。由于巴西稅收法律體系復雜多變，且違規(guī)成本高，中資企業(yè)不可避免地遇到很多稅收問題。為幫助在巴中資企業(yè)了解巴西稅收、做好稅收分析和風險控制，文章以巴西ICMS稅為例，分析中資企業(yè)在巴西稅務管理中面臨的風險，并提出稅務風險防范管理思路，以期為在巴中資企業(yè)提供借鑒和參考。

【關鍵詞】ICMS稅；ICMS稅差；稅務風險

【中圖分類號】F812.42；F426

一、巴西稅務體系介紹

巴西是聯邦制共和國，全國共轄26個州及1個聯邦區(qū)，實行聯邦、州、市三級課稅制度，稅收立法和征收權主要集中在聯邦，但劃歸各級政府管理的稅種，各級政府獨立行使管理權，且在憲法規(guī)定的權限范圍內，各級政府之間互不干預。巴西稅法復雜、繁多，除聯邦稅法外，巴西26個州和巴西利亞特區(qū)都有自己的稅法，這些稅法的立法原則、法律結構和計稅操作方法等不盡相同。巴西的州稅商品流通稅（ICMS稅）是最典型的代表。巴西的增值稅始征于1967年，1989年稅制改革擴大稅基后更名為ICMS稅，由各州對商品流通和特定服務征收商品流通稅，州政府負責日常征收工作。在憲法固定的范圍內，各州按照法規(guī)進行管理，根據各州之間的具體協(xié)議，州政府可以給予免稅、核定扣除、稅收優(yōu)惠等。

二、ICMS稅介紹

（一）征收范圍

巴西征收范圍：商品的流轉；任何形式的通訊服務；由個人或企業(yè)進口的、用于消耗或固定資產目的的商品；進入目的州的石油（包括潤滑油、液體燃油和電力能源）；其他應稅行為。只要商品發(fā)生流通，就需征ICMS稅，即使同一公司商品的轉移也需要交納ICMS稅。

（二）稅基

與我國增值稅不同，巴西ICMS稅是生產型增值稅、價內稅，課稅對象主要為交易額，稅基一般是產品銷售收入加上一些銷售費用（例如由買方承擔的運費、保險費等）。在進口環(huán)節(jié)還需加上IPI（工業(yè)產品稅），ICMS的稅基=CIF（到岸價格）+II（關稅）+PIS（社會一體化費）+COFINS（社會保險融資貢獻費）+IPI+清關費用。

（三）ICMS稅率

巴西各個州能夠在巴西參議院確定的稅率范圍內設定內部ICMS稅率。標準的工業(yè)產品的ICMS票面稅率在17%～20%之間，其稅率取決于產品對應的NCM碼（類似中國海關HS碼，企業(yè)每個物料都有對應的NCM碼）；當產品從一個州銷售或轉移到另一個州時，還需支付ICMS稅差（ICMSdif）=票面稅率（產品在對方州稅率）-跨州稅。

生產加工企業(yè)的跨州稅稅率為4%、7%、12%，共計3檔（2013年開始按照巴西議會頒布的決議對進口簡單轉售和其他情況，統(tǒng)一跨州稅率4%，本文提到的是一般的生產企業(yè)ICMS稅）?？缰荻惵嗜Q于產品的O/CST和所在州的區(qū)域劃分。O/CST是確認貨物來源和征稅的代碼，O是original的縮寫，CST是稅收情況代碼，O/CST由3位數字組成，第一位是貨物來源碼（詳見表1），后兩位是征稅碼（詳見表2）。

ICMS稅差=票面稅率（產品在對方州稅率）-跨州稅，而跨州稅率取決于貨物來源碼和進口比例以及客戶州所在區(qū)域。巴西北部、東北部、西部州以及ES州屬于經濟不發(fā)達的地區(qū)，跨州稅率較低（詳見表3）。這種增值稅稅率的設置一方面是政府鼓勵本地化生產，另一方面源于巴西特有的政治體系，巴西各個州都對通過其管轄范圍進口的交易或產品制定相關稅率，通過稅收轉移方法分配富裕、貧窮州的財政收入。巴西政府的這種稅率制定方式從某種程度上打破了增值稅的中性特征，加大了征管成本，使得ICMS核算、征收變得異常復雜。

三、在巴企業(yè)稅務風險管理工作存在的問題

在巴西復雜多變的稅務環(huán)境下，企業(yè)投資運營無疑伴隨著各項稅務風險，以下是在巴企業(yè)日常經營中遇到的各類稅收風險點。

（一）稅收環(huán)境了解不充分

巴西稅收具有稅負高、征收復雜、立法多變、信息透明度低等特點。中資企業(yè)對巴西的法律法規(guī)、會計準則、稅收政策了解、把握不夠將面臨一系列稅務、法律風險。[1]

1.復雜的稅收政策環(huán)境

據統(tǒng)計每家巴西企業(yè)都需要遵循3790項稅收標準，巴西平均每天都有30條全新的或者更新的稅收標準發(fā)布，也就是在計算稅收時每個小時都要對照新的標準，中國企業(yè)不可避免地因陷入稅收網式陷阱而導致許多稅收問題。

2.復雜的法治環(huán)境

巴西是一個三權分立的聯邦制國家，其國內法律體系分為聯邦法律和州法律兩個層級，聯邦和各州、自治市分享整個國家的立法權，但在民事和商事領域，整個國家卻擁有一套單一的實體和程序法。由于巴西司法程序繁瑣復雜、相關操作不透明、普通訴訟周期冗長，訴訟效率低下等，企業(yè)不得不投入很多的時間和金錢。[2]

3.現代化的信息系統(tǒng)

巴西的稅務監(jiān)管信息化水平較高，在監(jiān)督企業(yè)納稅方面發(fā)揮了重要的作用，這種嚴密的監(jiān)管很容易發(fā)現稅務問題，一旦監(jiān)測到企業(yè)在日常經營過程中存在少交、漏交稅款等異常行為，企業(yè)將會面臨高額的罰款，可以說試錯成本極高。

（二）稅務風險意識不強

企業(yè)通常將核心資源及管理重點集中在內部經濟利益的增加，稅務風險的防范意識、風險管理重要性認識不充分，稅務管理成本投入不足，導致企業(yè)蒙受巨額稅負、聲譽損失。

（三）稅務政策理解、執(zhí)行不到位

1.企業(yè)對當地稅制和法律政策的研究不到位

巴西有很多的稅收優(yōu)惠政策，進口環(huán)節(jié)的Recof、出口產品采購免稅政策（Drawback）等。眾所周知巴西瑪瑙斯免稅區(qū)的免稅政策覆蓋的稅種廣、幅度大，但是瑪瑙斯距離海港和主要消費市場較遠，導致物流成本高，而且人才稀缺也導致人工成本昂貴，企業(yè)一旦選擇在此選址建廠將會帶來一系列其他問題。

巴西各種政策對于企業(yè)經營管理要求比較高，政策使用也有一定的限制和使用流程，必須按照規(guī)定履行納稅義務、按照流程使用稅收優(yōu)惠。一旦企業(yè)因為其他稅務違規(guī)行為導致突發(fā)情況不能使用稅收優(yōu)惠政策，反而給企業(yè)增加稅負。比如企業(yè)上了Recof系統(tǒng)以享受Recof政策，如果監(jiān)管機構發(fā)現企業(yè)進出貨物異常，企業(yè)又會面臨罰款；有些優(yōu)惠政策剛開始對企業(yè)比較適用，但是隨著內外部環(huán)境的變化慢慢不適用了，由于稅收政策本身具有消費引導性傾向，企業(yè)一旦嘗到甜頭就不肯放棄，為了繼續(xù)享受政策反而打亂自己原來的生產經營節(jié)奏。[3]

企業(yè)卷入州政府糾紛。在巴西分稅制下，各個州為了吸引外商投資、增加地區(qū)的競爭力，往往會在州稅上給予一定的稅收優(yōu)惠政策，以ICMS為例，ICMS稅實行進項與銷項稅額相抵的機制，如果享受稅收優(yōu)惠政策，很多時候買家所在的州政府不承認賣家所在州的優(yōu)惠政策。因此州政府之間有時會因利益分配而產生糾紛。除此之外，巴西各個州政策不連續(xù)，信息不對稱也會給企業(yè)造成潛在的稅務風險，巴西政府頻繁出臺的稅務政策、判例等，使得企業(yè)可能在稅收優(yōu)惠政策上竹籃打水一場空。

2.稅務政策執(zhí)行不到位

巴西州稅只要跨州運輸，但是對于特殊情況可以延期或不繳納稅金。以MG州為例，對于租賃車輛不需要開票繳納ICMS稅金；展示車90天以內、委托加工120天內返回均不需要繳納ICMS稅金，但是如果超過規(guī)定期限就需交稅。企業(yè)剛開始到巴西不了解具體ICMS貨物流轉政策，逾期未繳納ICMS稅金，稅務局會視為漏交稅，企業(yè)面臨罰款。

（四）信息系統(tǒng)風險

由于巴西稅務體系復雜，所以ERP系統(tǒng)在巴西一般沒有現成的稅務模塊，企業(yè)在巴西經營時，需要根據巴西的稅務體系開發(fā)定制相應的稅務模塊，使稅務系統(tǒng)尤其是開票系統(tǒng)能夠正確開具發(fā)票，減少稅務風險。如果稅務系統(tǒng)設置不當可能直接導致巨大的稅務風險。

（五）稅務審查風險

巴西有著特別嚴密的稅務監(jiān)控系統(tǒng)，初設企業(yè)由于規(guī)模大、營業(yè)額高，且處于虧損狀態(tài)，加之對所在國稅法不熟悉，很容易成為審查目標。巴西運輸貨物必須攜帶發(fā)票上路，票隨貨走。巴西州際之間設有專門的關卡檢查過往車輛是否攜帶相應的發(fā)票，一旦發(fā)現未攜帶或者攜帶發(fā)票與實物不符，企業(yè)就會面臨罰款。

四、稅務風險應對措施

公司在巴西的經營過程中，稅案的煩惱一直如影隨形，為了在“稅法叢林”活下來，尤其外資企業(yè)真是如履薄冰、步步驚心，需倒逼企業(yè)不斷探索生存法則。[4]

（一）高度重視稅務風險，需不斷加強對稅收政策的研究

始終將稅務政策研究和稅務風險控制置于非常關鍵的位置。樹立遵從意識，避免激進的稅務策略、不踩黃線、杜絕打擦邊球。

（二）主動防守，自查自補

定期對企業(yè)內部稅務工作自查，及時和稅務局溝通。面對稅務檢查提出的問題和要求及時反饋，從專業(yè)角度做好溝通與解釋，從而減少花費不必要的稅務成本。同時，加強稅務文件檔案管理可以幫助企業(yè)在面臨稅務檢查時獲得主動權。

（三）解讀政策，靈活應對

企業(yè)如果遇到稅務問題面臨罰款，首先不要驚慌失措，在巴西企業(yè)與稅務局打官司比較常見。只要企業(yè)對稅務體系和風險有充分的認識和了解，企業(yè)如果判斷稅務局處罰不合理，可通過上訴方式捍衛(wèi)自己的利益；巴西政府不定期會推出拖欠稅金分期償還政策和稅收抵免等政策，因此如果敗訴被罰款，還能發(fā)揮主觀能動性通過合法途徑降低稅務成本。

（四）建立、健全企業(yè)內控體系

將稅收風險控制納入公司治理和內部控制，制定稅務風險管理策略，統(tǒng)籌內部各層級、各部門共同做好風險防范。要求法務團隊要深入業(yè)務前端，與財務部門一起內外合作共同防控風險。

（五）稅務系統(tǒng)設置

目前巴西當地企業(yè)較多采用TOTVS系統(tǒng)，該系統(tǒng)與巴西稅務系統(tǒng)配套成熟，里面詳細設置了每一種來料的具體信息，所在州、NCM碼、CFOP、O/CST等參數決定使用什么樣的稅率，因此企業(yè)在設置自己的稅務系統(tǒng)時盡量與專業(yè)的稅務機構合作，同時在日常維護的過程中根據稅務政策變更動態(tài)調整和升級。

五、小結

國際化是中國“走出去”的一個核心戰(zhàn)略，從市場體系建設、制造基地建設、研發(fā)體系建設到國際收購兼并，國際化之路正全面展開。中國企業(yè)在海外投資中遇到的國外稅務風險是企業(yè)日常經營中無法回避的問題。如何未雨綢繆，強化企業(yè)自身的稅務風險應對能力是每個企業(yè)在“走出去”進程中必須要攻克的難題。

主要參考文獻：

[1]葉木凱.巴西、南非稅制及啟示[J].發(fā)展研究，2003，（12）：66-68.

[2]胡秋紅，董繼華，陳有成.巴西州際稅收協(xié)調及其借鑒[J].稅務研究，2010，（08）：79-83.

[3]谷昱璇.《企業(yè)境外投資稅務風險管理咨詢業(yè)務指引》解讀[J].注冊稅務師，2020，（10）：10-12.

[4]國家稅務總局國際稅務司國別投資稅收指南課題組.中國居民赴巴西投資稅收指南[M].北京：中國稅務出版社，2019.

[5]《Revenue sharing：the case of Brazil`s ICMS》 Mussi，Carlos和Arroyo，JoséManuel和Jiménez，Juan Pablo，2012.