數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則：基于GoDaddy 特許權(quán)使用費(fèi)跨境交易稅案

蔡昌 孟子茜 李夢(mèng)娟

【摘要】在國際稅收實(shí)踐中， 確定征稅權(quán)的前提是要確定該項(xiàng)交易所得的類型， 尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定也提出了不小的挑戰(zhàn)。 本研究基于GoDaddy公司與印度稅務(wù)機(jī)關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)爭議案， 深入分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式及其征稅規(guī)則， 并在借鑒國際稅收實(shí)踐的基礎(chǔ)上提出特許權(quán)使用費(fèi)跨境交易征稅建議。

【關(guān)鍵詞】特許權(quán)使用費(fèi);數(shù)字經(jīng)濟(jì);所得認(rèn)定;營業(yè)利潤;技術(shù)服務(wù)費(fèi)

【中圖分類號(hào)】 F49;F810.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）12-0138-8

一、案例引入

（一）背景介紹

GoDaddy Inc.是一家提供全球化域名注冊(cè)和互聯(lián)網(wǎng)主機(jī)服務(wù)的公司， 于2014年5月28日在美國特拉華州注冊(cè)成立。 截至2020年底， GoDaddy Inc.管理著來自58個(gè)國家和地區(qū)超過8000萬個(gè)域名。 本案涉及的GoDaddy.com有限責(zé)任公司（簡稱“GoDaddy”）是GoDaddy Inc.旗下的全資子公司， 成立于1997年。 GoDaddy經(jīng)互聯(lián)網(wǎng)名稱與數(shù)字地址分配機(jī)構(gòu)（簡稱“ICANN”）授權(quán)認(rèn)可， 從事域名注冊(cè)服務(wù)和其他互聯(lián)網(wǎng)主機(jī)服務(wù)， 如虛擬主機(jī)、網(wǎng)站建設(shè)等。

在2013 ～ 2014年審議年度， GoDaddy就其在印度境內(nèi)來自虛擬主機(jī)服務(wù)和按需銷售部分的收入向印度稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅， 并將虛擬主機(jī)所得列為特許權(quán)使用費(fèi)收入。 而印度稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》將該項(xiàng)所得認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)。 此外， 印度稅務(wù)機(jī)關(guān)還將GoDaddy從印度境內(nèi)獲得的域名注冊(cè)收入認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)， 要求征收預(yù)提稅。 對(duì)此， GoDaddy聲稱其不是美國稅收居民， 不應(yīng)該按照《印美避免雙重征稅協(xié)定》來認(rèn)定所得。 域名注冊(cè)所得是獨(dú)立于其他業(yè)務(wù)的營業(yè)利潤， 不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。 并且， GoDaddy在印度沒有設(shè)立分支機(jī)構(gòu)， 整個(gè)業(yè)務(wù)完全發(fā)生在印度境外， 并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)， 因此不應(yīng)該就域名注冊(cè)所得在印度納稅。 雙方就GoDaddy上述兩類所得定性問題沒有達(dá)成一致， 因此公司于2018年上訴新德里法庭。

本案稅企爭議的關(guān)鍵在于對(duì)業(yè)務(wù)所得類型的認(rèn)定， 下面本文就本案爭議的虛擬主機(jī)和域名注冊(cè)業(yè)務(wù)進(jìn)行深入分析。

1. 虛擬主機(jī)業(yè)務(wù)。 虛擬主機(jī)服務(wù)又稱網(wǎng)站托管服務(wù)， 即允許個(gè)人或公司將其網(wǎng)站搭建在服務(wù)商提供的網(wǎng)站空間上。 在單一主機(jī)或主機(jī)群上運(yùn)行多個(gè)網(wǎng)站是網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的一種新型經(jīng)濟(jì)形式， 客戶在供應(yīng)商的服務(wù)器上存儲(chǔ)文件就可以實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)訪問， 而無須關(guān)心自己的硬件存儲(chǔ)、網(wǎng)絡(luò)帶寬等基礎(chǔ)設(shè)施， 從而為需要?jiǎng)?chuàng)建網(wǎng)站的公司提供便利的技術(shù)支持。

2. 域名注冊(cè)業(yè)務(wù)。 域名注冊(cè)服務(wù)是將域名分配至唯一的IP地址， 構(gòu)成映射的過程。 域名是網(wǎng)站的名稱， 由頂級(jí)域名和次級(jí)域名兩部分組成。 IP地址是互聯(lián)網(wǎng)際協(xié)議提供的邏輯地址， 以此來區(qū)分不同網(wǎng)絡(luò)和主機(jī)的物理地址差異。 一般企業(yè)會(huì)注冊(cè)一個(gè)便于用戶記憶的域名， 以實(shí)現(xiàn)更好的客戶體驗(yàn)。 經(jīng)過注冊(cè)， 企業(yè)擁有一定期限內(nèi)域名的使用權(quán)， 在授權(quán)期限內(nèi)， 客戶可以通過方便記憶的字母組合而不是IP數(shù)字串查找企業(yè)網(wǎng)站。

根據(jù)GoDaddy在印度法庭上的證詞， 其域名注冊(cè)的業(yè)務(wù)流程如下： 首先， 用戶通過GoDaddy的官方網(wǎng)站提出某個(gè)域名請(qǐng)求。 然后， 由GoDaddy向ICANN查詢?cè)撚蛎目捎眯浴?如果該域名沒有被禁止使用或處于使用狀態(tài)中， ICANN就會(huì)為域名分配一個(gè)唯一的IP地址。 最后， 基于ICANN的確認(rèn)， GoDaddy為用戶注冊(cè)域名。 整個(gè)過程不涉及域名的實(shí)際買賣， GoDaddy只是負(fù)責(zé)將域名對(duì)應(yīng)到唯一的IP地址， 并做好記錄和維護(hù)工作。

（二）爭議焦點(diǎn)

本案的爭議在于GoDaddy從印度境內(nèi)取得的兩項(xiàng)所得的性質(zhì)界定問題， 本文將雙方爭議總結(jié)如表1所示。

1. 虛擬主機(jī)所得是特許權(quán)使用費(fèi)還是技術(shù)服務(wù)費(fèi)。 GoDaddy主張其向印度提供的虛擬主機(jī)服務(wù)所得是特許權(quán)使用費(fèi)， 理由如下： GoDaddy允許印度客戶在其構(gòu)建的主機(jī)群上搭建自己的網(wǎng)站， 客戶通過許可擁有了在其服務(wù)器上構(gòu)建網(wǎng)站的權(quán)利。 根據(jù)印度《所得稅法》[1] 第9條第一款第四項(xiàng)規(guī)定， 非居民從印度賺取的在印度開展業(yè)務(wù)所使用的任何權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或信息服務(wù)而支付的費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)。 而GoDaddy聲稱其提供的服務(wù)與任何技術(shù)知識(shí)或技能無關(guān)。

印度稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為虛擬主機(jī)業(yè)務(wù)所得屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)， 理由如下： 首先， 沒有域名注冊(cè)網(wǎng)絡(luò)托管就無法實(shí)現(xiàn)， 兩項(xiàng)服務(wù)來自于同一臺(tái)服務(wù)器。 因此， 虛擬主機(jī)服務(wù)是域名注冊(cè)的輔助性服務(wù)， 兩種業(yè)務(wù)不可分割。 其次， 印度客戶僅僅能夠在運(yùn)營商提供的網(wǎng)絡(luò)空間上搭建網(wǎng)頁， 而不能脫離供應(yīng)商的主機(jī)獨(dú)立實(shí)現(xiàn)權(quán)利， 因此不滿足特許權(quán)使用費(fèi)的定義。 根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》[2] 第12條第四款， 所含服務(wù)費(fèi)是指為提供任何技術(shù)或咨詢服務(wù)而向任何人支付的費(fèi)用， 服務(wù)包括對(duì)權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或信息應(yīng)用的輔助性和附屬性服務(wù)。 虛擬主機(jī)由于涉及高新技術(shù)， 使域名注冊(cè)在服務(wù)器上運(yùn)用成為可能， 因而滿足《印美避免雙重征稅協(xié)定》中對(duì)于所含服務(wù)費(fèi)的定義條件， 印度可以按照10%的預(yù)提稅率對(duì)GoDaddy收到的虛擬主機(jī)款項(xiàng)全額征稅。

2. 域名注冊(cè)服務(wù)所得是營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)。 GoDaddy認(rèn)為域名注冊(cè)服務(wù)不滿足特許權(quán)使用費(fèi)的性質(zhì)界定。 首先， GoDaddy指出印度稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地將域名注冊(cè)服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)聯(lián)系在一起， 二者實(shí)則獨(dú)立存在。 網(wǎng)絡(luò)托管并不以域名注冊(cè)為前提， 因此網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)的所得不是域名注冊(cè)的輔助性費(fèi)用。 其次， 域名注冊(cè)的服務(wù)實(shí)際上不涉及域名的買賣， 整個(gè)選取域名并與IP地址對(duì)應(yīng)的過程是自動(dòng)化的， 沒有人為干預(yù)。 更重要的是， GoDaddy在印度沒有任何分支機(jī)構(gòu)或以聯(lián)絡(luò)處形式存在的固定業(yè)務(wù)， 也沒有派任何雇員訪問印度， 所有的服務(wù)完全都是從印度境外提供的。 根據(jù)印度《所得稅法》第9條第一款第四項(xiàng)規(guī)定， 在印度境外開展的業(yè)務(wù)和所使用的權(quán)利賺取的收入不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。 GoDaddy只是協(xié)助客戶完成域名注冊(cè)， 客戶為此支付一定費(fèi)用， 屬于營業(yè)利潤， 在未成立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下， 印度稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對(duì)域名注冊(cè)收入征稅。

然而， 稅務(wù)專員將GoDaddy從印度取得的域名注冊(cè)服務(wù)所得評(píng)估為特許權(quán)使用費(fèi)。 根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》第12條第三款， 使用或有權(quán)使用任何工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備等類似財(cái)產(chǎn)取得的收入都應(yīng)被視為特許權(quán)使用費(fèi)。 在本案中， GoDaddy的客戶使用其服務(wù)器并為此支付費(fèi)用， 因?yàn)橛蛎?cè)是一種工具， 客戶具備使用GoDaddy服務(wù)器的權(quán)利。 鑒于公司所賦予的權(quán)利和提供的設(shè)備， 該項(xiàng)所得應(yīng)該被界定為特許權(quán)使用費(fèi)。

（三）法院判決結(jié)果

印度法院根據(jù)雙方陳述和事實(shí)調(diào)查， 最終支持印度稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)， 駁回了GoDaddy的上訴。 根據(jù)法院的判決， GoDaddy提供域名注冊(cè)服務(wù)取得的收入屬于特許權(quán)使用費(fèi)， GoDaddy應(yīng)該就這項(xiàng)所得在印度申報(bào)繳納預(yù)提稅。 對(duì)于虛擬主機(jī)業(yè)務(wù)所得， 由于上訴人已經(jīng)按照10%的稅率申報(bào)納稅， 且上訴人對(duì)于該收入到底是屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)還是特許權(quán)使用費(fèi)沒有申訴， 因此不予討論。

法官指出， 上訴人不是美國的稅收居民， 因此不能根據(jù)《印美避免雙重征稅協(xié)定》的規(guī)定要求任何利益。 但是即便如此， 其域名注冊(cè)業(yè)務(wù)根據(jù)印度《所得稅法》也需要以特許權(quán)使用費(fèi)收入在印度繳稅。 因?yàn)橛蛎且环N與商標(biāo)類似的無形資產(chǎn)， 通過域名注冊(cè)服務(wù)取得的收入屬于印度《所得稅法》第9條規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)的定義范圍。 法院指出， 使用相同或相似的域名可能會(huì)導(dǎo)致用戶分流， 客戶進(jìn)入假冒網(wǎng)站可能會(huì)感到困惑， 真網(wǎng)站也因此損失潛在客戶， 所以域名具有商標(biāo)的所有特征。 從近些年的判例中可以看出， 印度法院也是將域名視為一種類似商標(biāo)的專利對(duì)待。

此外， 對(duì)于GoDaddy聲稱其域名注冊(cè)不涉及域名買賣的觀點(diǎn)， 法院認(rèn)為ICANN已將特定域名的轉(zhuǎn)讓、分配和管理的相關(guān)權(quán)利和風(fēng)險(xiǎn)全部授予注冊(cè)商GoDaddy。 因此， GoDaddy有權(quán)根據(jù)ICANN的認(rèn)可使用、分配、轉(zhuǎn)讓、拍賣和注銷域名。 由于該域名注冊(cè)費(fèi)是在印度境內(nèi)支付給納稅人的， 所以納稅人收到的域名注冊(cè)費(fèi)屬于印度《所得稅法》第9條第一款意義上的特許權(quán)使用費(fèi)， 印度稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)就GoDaddy的域名注冊(cè)服務(wù)業(yè)務(wù)征收預(yù)提稅。

（四）相關(guān)思考

虛擬主機(jī)和域名注冊(cè)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的兩項(xiàng)新型業(yè)務(wù)， 在對(duì)其所得的定性中， GoDaddy與印度稅務(wù)機(jī)關(guān)所依賴的法律依據(jù)不同， 由此產(chǎn)生了對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的不一致解釋。 印度稅務(wù)機(jī)關(guān)援引《印美避免雙重征稅協(xié)定》而GoDaddy援引印度國內(nèi)稅法試圖對(duì)虛擬主機(jī)和域名注冊(cè)的所得類型進(jìn)行認(rèn)定。 作為數(shù)字化產(chǎn)品的域名以及作為包含知識(shí)產(chǎn)權(quán)的虛擬主機(jī)使得特許權(quán)使用費(fèi)、營業(yè)利潤、技術(shù)服務(wù)費(fèi)三者之間的界限變得模糊。

印度法院最終判定GoDaddy協(xié)助注冊(cè)域名取得的收入屬于特許權(quán)使用費(fèi)， 關(guān)鍵在于法院認(rèn)為域名具有商標(biāo)的性質(zhì)， 域名注冊(cè)服務(wù)實(shí)際上是域名內(nèi)含知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)授予而非域名的所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 因而該項(xiàng)所得不是營業(yè)收入而是特許權(quán)使用費(fèi)收入。 而印度稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定主張?zhí)摂M主機(jī)業(yè)務(wù)所得為技術(shù)服務(wù)費(fèi)， 主要是因?yàn)樵擁?xiàng)業(yè)務(wù)是企業(yè)利用自身的專有技術(shù)允許用戶在主機(jī)上搭建網(wǎng)站， 既沒有將技術(shù)轉(zhuǎn)移給用戶， 也沒有對(duì)用戶進(jìn)行知識(shí)傳輸， 如果沒有供應(yīng)商的主機(jī)， 網(wǎng)絡(luò)托管服務(wù)就無法進(jìn)行。

跨境交易的形式隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展不斷變化與更新。 數(shù)字化產(chǎn)品銷售和技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)中涉及的知識(shí)產(chǎn)權(quán)使得特許權(quán)使用費(fèi)的界定變得困難， 這種不確定性加劇了跨國企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)與特許權(quán)使用費(fèi)的概念界定

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的界定

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)概念及特征。 Bukht和Heeks[3] 認(rèn)為， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在核心層、狹義范圍和廣義范圍三個(gè)不同概念范疇。 核心層主要是指信息技術(shù)部門， 狹義范圍包括數(shù)字服務(wù)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等， 而廣義范圍下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)則囊括了電子商務(wù)、算法經(jīng)濟(jì)、云服務(wù)等。 本文選取數(shù)字經(jīng)濟(jì)的廣義含義， 即數(shù)字經(jīng)濟(jì)是通過互聯(lián)網(wǎng)在電子設(shè)備上利用信息傳輸技術(shù)產(chǎn)生的一種經(jīng)濟(jì)模式。 它的誕生離不開互聯(lián)網(wǎng)的普及與通信技術(shù)的發(fā)展， 正是新技術(shù)使得快速傳輸大規(guī)模數(shù)據(jù)的商業(yè)模式變?yōu)榭赡埽?從而迎來了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中有關(guān)稅收的特征主要體現(xiàn)在交易標(biāo)的的數(shù)字化和交易場所的虛擬化， 給傳統(tǒng)的稅收規(guī)則帶來較大沖擊。 交易標(biāo)的的數(shù)字化是指交易物從原先比較明確的有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)。 新興經(jīng)濟(jì)的交易物在傳統(tǒng)稅收規(guī)則中缺乏對(duì)應(yīng)項(xiàng)目， 比如實(shí)體紙質(zhì)書籍轉(zhuǎn)化為虛擬電子書籍， 此時(shí)銷售電子書的所得就會(huì)引發(fā)新的關(guān)于銷售所得或?qū)＠麢?quán)授予的爭議。 交易場所的虛擬化是指數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)完全通過互聯(lián)網(wǎng)交易， 與地域的相關(guān)性降低， 這無疑會(huì)模糊跨境征稅權(quán)的劃分。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 跨國交易的很多形式不再需要實(shí)體機(jī)構(gòu)或人員輔助， 交易場所的虛擬化改變了過去的稅收規(guī)則適用性。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的新型商業(yè)模式。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過與傳統(tǒng)行業(yè)融合改造， 借助于數(shù)字技術(shù)的特點(diǎn)， 催生出許多新的商業(yè)模式。 有的業(yè)務(wù)是對(duì)傳統(tǒng)交易的數(shù)字化升級(jí)， 比如脫離紙質(zhì)載體的電子書和脫離磁帶光盤等載體的音樂與視頻， 表現(xiàn)為產(chǎn)品的數(shù)字化; 而有些業(yè)務(wù)的誕生則完全基于新技術(shù)， 如3D打印。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)催生的新型商業(yè)模式大體可以分為兩類。 一類是以云計(jì)算為代表的技術(shù)服務(wù)， 比如前文所述的虛擬主機(jī)服務(wù)就是云計(jì)算中基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)的典型代表。 在這種模式下， 用戶不需要自己擁有并維護(hù)復(fù)雜的數(shù)據(jù)中心和硬件設(shè)施， 而是通過租用服務(wù)器的方式獲得云存儲(chǔ)等網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。 此外， 軟件的售后升級(jí)與根據(jù)需要進(jìn)行計(jì)算機(jī)程序修改等也屬于新型經(jīng)濟(jì)中技術(shù)服務(wù)的范疇。 另一類是以應(yīng)用商店為代表的數(shù)字化產(chǎn)品， 比如在上文案例中出現(xiàn)的域名、GoDaddy推出的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)方案， 此外還有計(jì)算機(jī)軟件、手機(jī)APP、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)庫等。 它們往往沒有實(shí)體、涉及跨區(qū)域支付并且依賴知識(shí)和數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)的界定

界定一項(xiàng)所得是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)， 必須先明確特許權(quán)使用費(fèi)的概念。 國際稅收協(xié)定以及各國國內(nèi)的稅收法律對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義和范圍有所差異， 但總體來說可以歸納為與使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)、專利、發(fā)明、秘密配方或工藝的版權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)以及取得工商業(yè)情報(bào)等有關(guān)的收入。 本文就印度《所得稅法》[1] 、OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）范本[4] 、UN（聯(lián)合國）范本[5] 以及我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》[6] 中對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義進(jìn)行了總結(jié)， 如表2所示。

印度《所得稅法》中以正列舉的形式給出了各項(xiàng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)的項(xiàng)目， 但所涉及的經(jīng)營產(chǎn)品和服務(wù)有些過時(shí)， 比如用于連接無線電廣播的磁帶， 而對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新型的產(chǎn)品如移動(dòng)應(yīng)用、互聯(lián)網(wǎng)域名等并沒有給出準(zhǔn)確的界定， 所以導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的范疇存在不同理解。 在前述案例中， GoDaddy依據(jù)印度《所得稅法》中關(guān)于從印度境外開展的業(yè)務(wù)中和使用權(quán)利所賺取的收入不屬于特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定將該項(xiàng)收入認(rèn)定為營業(yè)利潤， 而印度稅務(wù)機(jī)關(guān)將域名認(rèn)定為商標(biāo)類資產(chǎn)， 且該無形資產(chǎn)被出租， 在印度境內(nèi)的網(wǎng)站上為印度公眾所訪問， 所以將納稅人協(xié)助用戶注冊(cè)域名取得的收入確認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)。 企業(yè)關(guān)注于業(yè)務(wù)完全是在境外開展， 而稅務(wù)機(jī)關(guān)則聚焦于域名這項(xiàng)類似商標(biāo)的無形資產(chǎn)是在印度被使用的事實(shí)。

OECD范本和UN范本對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的范圍界定有著明顯差別。 在OECD范本2017年的最新版本中， 特許權(quán)使用費(fèi)包括使用或有權(quán)使用版權(quán)、專有技術(shù)取得的各種款項(xiàng)。 而在1977年的OECD范本中， 特許權(quán)使用費(fèi)還包括租賃工商業(yè)設(shè)備等有形資產(chǎn)的所得， 該項(xiàng)后被劃入范本第七條， 取得的收入歸屬于營業(yè)利潤。 而UN范本仍將有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備的租金收入納入特許權(quán)使用費(fèi)的范圍。 兩個(gè)范本對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義差異體現(xiàn)了不同利益集團(tuán)在稅收領(lǐng)域?yàn)楦髯猿蓡T國爭取稅收利益的事實(shí)。 由于OECD國家中絕大多數(shù)都是發(fā)達(dá)國家， 掌握著較為先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)， 因而在跨國交易中往往作為特許權(quán)使用費(fèi)的居民國輸出技術(shù)。 為了維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益， OECD范本傾向于縮小特許權(quán)使用費(fèi)的范圍， 減少預(yù)提稅的運(yùn)用。 而UN范本則體現(xiàn)了大多數(shù)發(fā)展中國家作為特許權(quán)使用費(fèi)來源國爭取的征稅權(quán)利， 因而對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義也較為廣泛。

在我國企業(yè)所得稅法中， 對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定較為簡潔， 但規(guī)定中“其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入”使得范圍界定具有一定的解釋空間。 這里的“其他”究竟包含哪些內(nèi)容還需要進(jìn)一步明確， 否則會(huì)增加企業(yè)收入認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)認(rèn)定的挑戰(zhàn)

基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下商業(yè)模式的虛擬性和無地域性， 本文從微觀角度選取了一些典型的商業(yè)模式， 分別從技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)所得、數(shù)字化產(chǎn)品銷售所得這兩個(gè)容易與特許權(quán)使用費(fèi)相混淆的方面進(jìn)行討論， 總結(jié)出特許權(quán)使用費(fèi)的界定原則。

（一）技術(shù)服務(wù)型勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)

1. 虛擬主機(jī)云存儲(chǔ)。 虛擬主機(jī)是云計(jì)算的一種業(yè)務(wù)形式， 它的所得定性問題在前述案例中充滿爭議。 云計(jì)算是指通過共享物理資源提供標(biāo)準(zhǔn)化的在線服務(wù)， 涵蓋數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、軟件和數(shù)據(jù)管理等。 這一商業(yè)模式的特點(diǎn)在于不管用戶所處的地理位置， 只要有互聯(lián)網(wǎng)的連接， 用戶就可以通過終端設(shè)備訪問并獲取云服務(wù)， 包括基礎(chǔ)設(shè)施、平臺(tái)和軟件服務(wù)。 供應(yīng)商通過提供云服務(wù)所取得的收入既可以被看作是提供技術(shù)服務(wù)的勞務(wù)報(bào)酬所得， 也可以被看作是授予用戶使用基礎(chǔ)設(shè)施、平臺(tái)或者軟件的特許權(quán)使用費(fèi)所得， 由此產(chǎn)生了征稅的不確定性。 印度稅務(wù)機(jī)關(guān)主張?zhí)摂M主機(jī)的云存儲(chǔ)服務(wù)所得屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)。 本文綜合該項(xiàng)服務(wù)的特點(diǎn)， 總結(jié)原因如下：

（1）虛擬主機(jī)服務(wù)的計(jì)費(fèi)方式是按需租用， 即以用戶所需要使用共享服務(wù)器的時(shí)長為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)， 采取包年或包月的方式付費(fèi)[7] 。 這種云服務(wù)器的新經(jīng)濟(jì)模式有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的主機(jī)買賣。 主機(jī)的買賣實(shí)則為服務(wù)器所有權(quán)的轉(zhuǎn)移， 因而其所得屬于營業(yè)利潤。 云服務(wù)器的特點(diǎn)在于共享， 不轉(zhuǎn)移所有權(quán)， 而是讓客戶將自己的數(shù)據(jù)文件儲(chǔ)存在供應(yīng)商的網(wǎng)絡(luò)空間里， 從而構(gòu)成供應(yīng)商的技術(shù)服務(wù)收入。

（2）在上述案例的虛擬主機(jī)服務(wù)中， 供應(yīng)商GoDaddy利用自身專業(yè)技能和掌握的專門知識(shí)提供主機(jī)群， 并在客戶搭建網(wǎng)站后負(fù)責(zé)維護(hù)主機(jī)設(shè)備， 保證用戶的使用效果， 不會(huì)出現(xiàn)網(wǎng)站停機(jī)從而造成用戶錯(cuò)失與客戶或潛在客戶互動(dòng)交流的商業(yè)機(jī)會(huì)， 這是一種積極的所得。

（3）整個(gè)過程中是供應(yīng)商實(shí)際占用并且操控著有形設(shè)備， 背后的云端基礎(chǔ)設(shè)施不由用戶占有或控制。 內(nèi)含數(shù)據(jù)信息的服務(wù)器雖然在開發(fā)階段包含著供應(yīng)商的知識(shí)產(chǎn)權(quán)成果， 但在提供給用戶使用時(shí)， 供應(yīng)商并未將知識(shí)成果傳授給用戶， 而是利用自身的技術(shù)和知識(shí)為用戶提供技術(shù)服務(wù)。 這個(gè)過程既不涉及特許權(quán)的授予也沒有知識(shí)的傳授， 所以印度稅務(wù)機(jī)關(guān)主張?zhí)摂M主機(jī)業(yè)務(wù)是提供技術(shù)服務(wù)而非轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)。 但有些人認(rèn)為， 該交易過程存在知識(shí)的授予， 比如供應(yīng)商授予用戶安裝和使用虛擬主機(jī)服務(wù)的知識(shí)。 然而， 這些知識(shí)通過公開的方式就可獲取， 不涉及商業(yè)秘密， 并且它們只是作為用戶使用這項(xiàng)服務(wù)的前提。 綜上， 本文認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)中的知識(shí)傳授是傳授內(nèi)在機(jī)理而非使用方法， 因此提供虛擬主機(jī)云存儲(chǔ)的所得并不屬于特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。

2. 軟件售后升級(jí)與程序修改。 一些企業(yè)在購買辦公用軟件時(shí)， 往往與網(wǎng)絡(luò)科技公司簽訂技術(shù)服務(wù)協(xié)議。 協(xié)議內(nèi)容包含軟件銷售后的使用指導(dǎo)和后續(xù)維護(hù)， 并在買方業(yè)務(wù)調(diào)整需要升級(jí)或修改軟件內(nèi)含程序的情況下， 進(jìn)一步要求供應(yīng)商提供技術(shù)服務(wù)。 對(duì)于軟件后續(xù)的升級(jí)和維護(hù)費(fèi)用應(yīng)該被界定為勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)， 在國際稅收征管領(lǐng)域引發(fā)了較大的爭議。

本文認(rèn)為， 兩者雖在形式上都表現(xiàn)為軟件售后升級(jí)與維護(hù)， 但其內(nèi)部本質(zhì)可能存在差異。 如果后續(xù)的技術(shù)服務(wù)只是單純作為指導(dǎo)企業(yè)使用軟件的必要步驟， 包括升級(jí)或根據(jù)業(yè)務(wù)修改也只是為了保證企業(yè)使用軟件的效果， 則該項(xiàng)收入屬于提供勞務(wù)所獲取的報(bào)酬。 相反， 如果在售后升級(jí)的過程中， 科技公司將軟件中的應(yīng)用程序和專利模型等傳授給企業(yè)， 讓企業(yè)自行根據(jù)其業(yè)務(wù)模式修改， 并且不對(duì)修改后程序的實(shí)施效果加以保證， 則該項(xiàng)技術(shù)服務(wù)的實(shí)質(zhì)屬于專有技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移， 因此應(yīng)將該所得定性為特許權(quán)使用費(fèi)。

（二）數(shù)字化產(chǎn)品銷售所得與特許權(quán)使用費(fèi)

1. 域名注冊(cè)。 在上述案例中， GoDaddy與印度稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)域名注冊(cè)服務(wù)所得的定性看法不一， 繼而引發(fā)了稅企爭議。 注冊(cè)域名其實(shí)是將一個(gè)方便記憶的名字與一串沒有規(guī)律的IP地址數(shù)字串對(duì)應(yīng)的過程。 印度法院最終將GoDaddy協(xié)助用戶注冊(cè)域名取得的收入判定為特許權(quán)使用費(fèi)， 本文根據(jù)域名的特點(diǎn)以及業(yè)務(wù)流程， 分析界定依據(jù)如下：

（1）域名注冊(cè)服務(wù)實(shí)際上不涉及域名的買賣即所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。 因?yàn)橛脩粼谧?cè)域名時(shí)， 合同中會(huì)注明該域名的使用期限， 如果用戶在使用期結(jié)束后沒有續(xù)費(fèi)， 則該域名將被收回并在拍賣市場上拍賣。 因此， 注冊(cè)域名實(shí)際上是使用權(quán)的授予而非所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（2）GoDaddy聲稱整個(gè)域名注冊(cè)的過程是自動(dòng)化的， 沒有人為干預(yù)， 即用戶通過GoDaddy官網(wǎng)申請(qǐng)一個(gè)域名， 系統(tǒng)自動(dòng)向ICANN檢查域名的可用性， 之后直接將該域名與一個(gè)IP地址對(duì)應(yīng)起來， 整個(gè)注冊(cè)業(yè)務(wù)完成。 從業(yè)務(wù)流程來看， 獲取該項(xiàng)所得的過程中， GoDaddy并未付出任何人員努力或提供技術(shù)支持， 因而該項(xiàng)所得屬于消極所得， 不應(yīng)該被劃分為勞務(wù)報(bào)酬或營業(yè)利潤。

2. 計(jì)算機(jī)軟件銷售。 計(jì)算機(jī)軟件作為特許權(quán)使用費(fèi)爭議中的高頻交易對(duì)象， 在近些年的跨國交易實(shí)踐中引發(fā)了很多沖突， 也帶來了對(duì)銷售軟件所得性質(zhì)的廣泛討論。 由于軟件自身具有數(shù)字化和易拷貝、易傳播的特性， 對(duì)軟件銷售所得的認(rèn)定充滿了不確定性。 軟件公司將其自主研發(fā)設(shè)計(jì)的軟件銷售給另一家公司所取得的費(fèi)用， 既可以被理解為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得， 也可以被認(rèn)為是銷售收入， 同時(shí)由于軟件的內(nèi)含計(jì)算機(jī)程序?qū)儆趯Ｓ兄R(shí)， 該項(xiàng)業(yè)務(wù)也可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。 如此， 企業(yè)自身對(duì)于該所得性質(zhì)的定位不明， 加大了跨國交易過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

與前文分析思路相似， 雖然形式同為銷售軟件， 但根據(jù)交易實(shí)質(zhì)的不同可以將銷售軟件情形劃分為以下三種：

（1）某公司或個(gè)人從軟件公司購買軟件只是為了自身使用， 即購買方獲得的是軟件本身的所有權(quán)。 比如， 某公司購買了財(cái)務(wù)軟件供其內(nèi)部日常業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)使用， 或者某個(gè)人為了自身娛樂從互聯(lián)網(wǎng)上下載數(shù)字化的游戲軟件。 這些交易實(shí)際上是軟件產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 并且交易的目的是獲得數(shù)字化的軟件程序與數(shù)據(jù)而非對(duì)內(nèi)部程序編譯或公開的權(quán)利， 因而不滿足特許權(quán)使用費(fèi)的定義， 而應(yīng)該將該項(xiàng)所得界定為銷售產(chǎn)生的營業(yè)利潤。

（2）購買方向軟件公司支付價(jià)款獲得了軟件相關(guān)權(quán)利的使用許可， 即將軟件復(fù)制， 或在該軟件內(nèi)修改或者發(fā)行軟件。 此時(shí)銷售軟件的業(yè)務(wù)傾向于轉(zhuǎn)讓軟件內(nèi)版權(quán)的使用權(quán)， 屬于特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。 比如軟件公司將其自主研發(fā)的軟件銷售給另一家公司， 該公司取得軟件的內(nèi)部程序并復(fù)制公開， 或在已有程序的基礎(chǔ)上對(duì)原軟件升級(jí)后銷售。 這些行為都需要基于軟件版權(quán)使用權(quán)的授予， 如果未經(jīng)原軟件公司同意， 這些行為無疑構(gòu)成侵權(quán)。

值得說明的是， 允許復(fù)制計(jì)算機(jī)軟件所獲取的報(bào)酬并非都屬于特許權(quán)使用費(fèi)。 如果軟件購買方復(fù)制軟件只是自身使用的必要條件， 根據(jù)OECD范本中第12條特許權(quán)使用費(fèi)的注釋段， 該項(xiàng)復(fù)制軟件所支付的報(bào)酬仍然屬于營業(yè)利潤。 無論購買方是獲取了拷貝有計(jì)算機(jī)軟件的磁盤還是直接通過互聯(lián)網(wǎng)下載取得該軟件， 都不影響該項(xiàng)所得的界定結(jié)果。

（3）軟件公司將包含程序的磁盤出售給另一家公司， 并且授予該公司獨(dú)占的許可權(quán)， 購買方可在該軟件內(nèi)繼續(xù)編寫程序并公開發(fā)行。 此時(shí)該業(yè)務(wù)表面上是銷售軟件， 實(shí)際上不僅轉(zhuǎn)讓了該軟件本身的所有權(quán)， 同時(shí)也轉(zhuǎn)讓了與軟件相關(guān)的再開發(fā)和再出售的權(quán)利。 因此， 該項(xiàng)所得實(shí)質(zhì)上為軟件版權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所得， 屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)獲得的收益。

本文總結(jié)了以上三種銷售軟件情形， 具體如圖1所示。

根據(jù)上述分析可以看出， 判定交易所得類型主要依賴兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)： 其一， 根據(jù)實(shí)質(zhì)交易原則， 是軟件的所有權(quán)轉(zhuǎn)移后授權(quán)使用軟件產(chǎn)品還是授權(quán)使用軟件的版權(quán); 其二， 獲得軟件的目的是用戶個(gè)人使用還是用于其他商業(yè)活動(dòng)。 交易實(shí)質(zhì)和交易目的的區(qū)別都會(huì)給交易所得類型帶來不同的認(rèn)定結(jié)果。

3. 網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)。 案例中的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)公司GoDaddy還向客戶提供“建站+營銷”的服務(wù)， 此項(xiàng)服務(wù)需要GoDaddy員工通過互聯(lián)網(wǎng)深入了解客戶需求， 幫助客戶設(shè)計(jì)網(wǎng)頁， 并使用一定手段對(duì)公司主頁加以美化。 由于這樣個(gè)性化的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)和開發(fā)是為客戶量身定制， 根據(jù)OECD范本中第12條對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的注釋段， 利用專有技術(shù)去設(shè)計(jì)尚不存在的模型或方案， 支付的報(bào)酬不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。 然而， 如果GoDaddy將已經(jīng)設(shè)計(jì)好的網(wǎng)頁模板發(fā)送給客戶， 并允許客戶根據(jù)自身企業(yè)特點(diǎn)修改原設(shè)計(jì)， 則獲取的收入應(yīng)作為特許權(quán)使用費(fèi)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定原則

根據(jù)以上對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下典型商業(yè)模式的探討以及各種交易類型的所得認(rèn)定情況， 可以看出在實(shí)際跨國交易中， 特許權(quán)使用費(fèi)與技術(shù)服務(wù)費(fèi)和營業(yè)利潤容易產(chǎn)生界限模糊的情況。 此外， 包括多種交易類型的混合合同也使得整個(gè)業(yè)務(wù)所得類型的界定變得困難。 因此， 本文對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定原則加以討論。

1. 技術(shù)服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)。 根據(jù)上文對(duì)網(wǎng)絡(luò)托管和售后軟件的升級(jí)服務(wù)分析， 發(fā)現(xiàn)技術(shù)服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)在交易過程、結(jié)果和性質(zhì)方面有所區(qū)別：

（1）判定所得類型在于判斷交易過程中是否有知識(shí)的傳授。 如果經(jīng)過知識(shí)傳授， 用戶可以掌握這項(xiàng)技術(shù)并獨(dú)立使用， 則該項(xiàng)報(bào)酬應(yīng)該被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。 相反， 如果沒有傳授知識(shí)， 客戶不知曉內(nèi)部運(yùn)行原理， 只是單純地接受供應(yīng)商提供的技術(shù)服務(wù)， 則應(yīng)將其認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得或者在協(xié)定或稅法中列為技術(shù)服務(wù)費(fèi)所得。

（2）在交易結(jié)果方面， 認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)需要納稅人保證所提供的技術(shù)在購買方處的實(shí)施效果; 而認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)則是單純的專有技術(shù)傳授或?qū)＠Ｐ褪谟瑁?供應(yīng)商并不保證購買方或服務(wù)接受方運(yùn)用專有技術(shù)的效果。

（3）在交易性質(zhì)方面， 如果納稅人在提供服務(wù)時(shí)需要利用自身的專有技術(shù)以及人員付出努力， 則屬于提供勞務(wù)的積極所得; 而通過授予買方模型程序或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的使用權(quán)所獲取的消極所得則屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

2. 營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下， 一些產(chǎn)品比如電子書籍只是在形式上從有形物品轉(zhuǎn)化為無形的數(shù)字化產(chǎn)品， 其本質(zhì)上仍是銷售商品。 計(jì)算機(jī)軟件等產(chǎn)品中雖然包含著專有技術(shù)， 但購買目的不同會(huì)對(duì)交易性質(zhì)界定造成不同影響， 因此， 即使內(nèi)含專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)， 也不應(yīng)該將取得的報(bào)酬一概劃分為特許權(quán)使用費(fèi)。 營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（1）權(quán)屬轉(zhuǎn)移方面。 如果數(shù)字產(chǎn)品在交易過程中發(fā)生了所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 則傾向于將取得的報(bào)酬認(rèn)定為營業(yè)利潤， 如購買計(jì)算機(jī)軟件或者取得網(wǎng)站設(shè)計(jì)方案。 相反， 如果整個(gè)交易過程并不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 只是授予數(shù)字產(chǎn)品的使用許可， 則將取得的報(bào)酬應(yīng)為特許權(quán)使用費(fèi)， 比如為用戶注冊(cè)域名取得的收入。

（2）交易目的方面。 交易目的不同， 支付款項(xiàng)的認(rèn)定也會(huì)產(chǎn)生差異。 比如同樣是購買軟件， 用戶擁有了復(fù)制軟件的權(quán)利， 如果用戶對(duì)軟件復(fù)制只是為了自身使用， 則對(duì)于銷售方來說該款項(xiàng)仍是銷售收入， 與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下出售紙質(zhì)書籍業(yè)務(wù)類似; 而如果用戶復(fù)制軟件并用于其他商業(yè)目的， 未經(jīng)銷售方許可構(gòu)成侵權(quán)， 則該項(xiàng)所得應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

（3）營業(yè)收入屬于跨國企業(yè)取得的積極所得， 而特許權(quán)使用費(fèi)具有消極所得的性質(zhì)。

3. 混合合同的所得類型劃分。 在實(shí)際交易中， 買賣雙方簽訂的合同中往往包含多種交易類型， 從而使得所得定性變得更加復(fù)雜。 比如， 軟件銷售合同中可能既包含版權(quán)的軟件轉(zhuǎn)讓， 也包含銷售軟件后提供的相應(yīng)技術(shù)指導(dǎo)。 此時(shí)， 需要對(duì)收入中的兩種類型加以劃分， 同時(shí)區(qū)分技術(shù)指導(dǎo)過程中是否有知識(shí)的傳授， 是否保證了該項(xiàng)技術(shù)的使用效果。 此外， GoDaddy在其官方網(wǎng)站上推出的銷售套餐中也涉及混合合同。 套餐中既包含注冊(cè)域名、提供網(wǎng)絡(luò)托管， 同時(shí)也有網(wǎng)絡(luò)建站服務(wù)， 通過這種混合合同取得的收入分別對(duì)應(yīng)特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和營業(yè)利潤。

根據(jù)OECD范本中第12條特許權(quán)使用費(fèi)的注釋段， 若出現(xiàn)混合款項(xiàng)， 則應(yīng)該根據(jù)合同提供的不同業(yè)務(wù)類型或者按照合理的比例對(duì)合同總額進(jìn)行劃分， 然后再根據(jù)不同的交易類型選擇相適應(yīng)的稅務(wù)處理。 如果混合合同中的其中一種業(yè)務(wù)類型構(gòu)成合同中的最主要部分， 其余部分構(gòu)成輔助性銷售或服務(wù)， 則該項(xiàng)所得的認(rèn)定可以按照主要交易活動(dòng)類型適用稅務(wù)處理。

綜合以上討論， 本文總結(jié)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)無形資產(chǎn)交易所得的界定框架以及征稅原則， 具體如圖2所示。

四、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)界限模糊的建議

（一）結(jié)合我國實(shí)際并借鑒國際經(jīng)驗(yàn)

OECD范本中對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的適用規(guī)定和各個(gè)國家針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)界定的實(shí)踐能夠?yàn)槲覈愂辗ㄒ?guī)的制定提供一定的借鑒。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下， 原先的有形產(chǎn)品變得數(shù)字化和虛擬化， 計(jì)算機(jī)軟件等交易的所得認(rèn)定在稅收法律中缺乏明確的定義， 因而OECD在2000年采用列舉的方式對(duì)28種電子商務(wù)的交易類型進(jìn)行劃分， 并對(duì)各項(xiàng)交易的收入性質(zhì)給出界定建議。 次年， OECD發(fā)布《電子商務(wù)引發(fā)的協(xié)定定性問題工作報(bào)告》， 2010年再度發(fā)布OECD協(xié)定范本及其注釋， 對(duì)新的業(yè)務(wù)所得判定給予指導(dǎo)性建議。 比如， 售后服務(wù)或單純的技術(shù)服務(wù)獲取的報(bào)酬不屬于OECD范本第12條特許權(quán)使用費(fèi)收入。

同時(shí)， OECD在制定范本注釋時(shí)也參考了澳大利亞稅務(wù)局對(duì)于合同所得類型劃分的標(biāo)準(zhǔn)和美國國稅局對(duì)于計(jì)算機(jī)程序跨境交易的認(rèn)定原則。 如澳大利亞稅務(wù)局指出， 轉(zhuǎn)讓已經(jīng)被開發(fā)和創(chuàng)造的秘密配方或?qū)Ｓ屑寄軐儆趯Ｓ屑夹g(shù)合同， 而開發(fā)創(chuàng)造此前沒有的產(chǎn)品則屬于提供勞務(wù)合同。 美國國稅局指出， 如果未經(jīng)授權(quán)披露造成侵權(quán)、合同將計(jì)算機(jī)程序視作商業(yè)秘密或者交易涉及有關(guān)技術(shù)的信息屬于提供專有技術(shù); 交易性質(zhì)是否屬于提供服務(wù)與交易主觀意圖和風(fēng)險(xiǎn)與利益如何在交易雙方之間分?jǐn)傆嘘P(guān)。

雖然不同國家的稅收法律和協(xié)定中可能體現(xiàn)著不同國家的利益， 但我國可以從各國對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)范圍界定的原則和實(shí)踐中借鑒可取的經(jīng)驗(yàn)， 并結(jié)合自身國情和新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式在我國的發(fā)展情況， 制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)下適合我國的交易所得認(rèn)定原則和規(guī)范。

（二）完善我國稅法中特許權(quán)使用費(fèi)的概念

特許權(quán)使用費(fèi)的界定問題一直是國際稅收實(shí)踐中的難點(diǎn)， 主要是由于其在法律中的定義不統(tǒng)一也不明確。 在我國企業(yè)所得稅法中， 特許權(quán)使用費(fèi)除包括“有關(guān)專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)的收入”， 還包括提供“其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入”， 而“其他”究竟包含哪些項(xiàng)目和內(nèi)容并未列出， 需要進(jìn)一步明確以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際認(rèn)定過程中的自由裁量權(quán)和不確定性。

并且， 特許權(quán)使用費(fèi)這一概念在我國企業(yè)所得稅法與我國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定里的范圍不一致， 造成了國內(nèi)和國際法條之間不銜接的問題。 我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)不包含從使用或有權(quán)使用工商業(yè)或科學(xué)設(shè)備的使用方所取得的報(bào)酬， 而在一些對(duì)外協(xié)定（如我國與新加坡簽訂的防止雙重征稅協(xié)定）中又將這樣的有形設(shè)備租賃所得劃入特許權(quán)使用費(fèi)的范圍內(nèi)。 因此， 保持國內(nèi)與國際稅收協(xié)定中定義的一致性將有利于減少認(rèn)定困難。

此外， 我國法律法規(guī)沒有考慮到數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的客觀事實(shí)， 造成相關(guān)新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收入規(guī)定的缺失。 因此， 本文建議在相關(guān)法規(guī)中增加對(duì)于云計(jì)算等新型商業(yè)模式所得的認(rèn)定規(guī)則和課稅原則， 結(jié)合我國國情和國際實(shí)踐給出明確的指引性文件。 這將為跨國企業(yè)的投資和交易減少稅收風(fēng)險(xiǎn)， 有助于吸引跨國企業(yè)在我國開展具有專有技術(shù)和知識(shí)含量的無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)。

（三）在所得認(rèn)定中重視交易實(shí)質(zhì)

信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢(shì)催生了新型而復(fù)雜的交易模式， 能否理解這些業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)對(duì)所得類型的判定正確與否至關(guān)重要， 也會(huì)相應(yīng)影響到各國的稅收權(quán)利。 在跨國交易所得的實(shí)際認(rèn)定中， 應(yīng)透過表面的交易形式看透其交易實(shí)質(zhì)。 比如， 雖然同樣是軟件銷售， 其本質(zhì)是銷售軟件還是銷售軟件中的版權(quán)會(huì)對(duì)所得認(rèn)定產(chǎn)生不一樣的結(jié)果。 因此在特許權(quán)使用費(fèi)認(rèn)定的過程中， 不應(yīng)拘泥于交易合同中的文字描述， 而更需要關(guān)注轉(zhuǎn)讓物的交易實(shí)質(zhì)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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