數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下中國跨境貿(mào)易稅收問題研究

王術(shù)華

摘要：數(shù)字經(jīng)濟推動了各類跨境網(wǎng)絡交易的迅速發(fā)展，但同時也帶來了一系列稅收問題，如跨境間接網(wǎng)絡交易中的稅收侵蝕、稅收漏征等問題，跨境直接網(wǎng)絡交易中的數(shù)字化產(chǎn)品自身性質(zhì)界定難、稅收管轄權(quán)確定難、關(guān)境虛擬化與征管難等問題。未來可結(jié)合國內(nèi)稅制改革及國外相關(guān)經(jīng)驗，通過構(gòu)建集信息流、物流、流量耗損、資金流于一體的海關(guān)稅收征管平臺，實行稅收逆向征管機制等思路解決我國跨境網(wǎng)絡交易中的稅收問題。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟；跨境網(wǎng)絡交易；稅收

中圖分類號：F74

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.15.028

隨著計算機、網(wǎng)絡通信、互聯(lián)網(wǎng)等信息和通信技術(shù)的發(fā)展與應用，數(shù)字經(jīng)濟洶涌而至，不斷滲透到商貿(mào)、金融、教育、醫(yī)療等各個行業(yè)，以及生產(chǎn)、銷售、支付等各個環(huán)節(jié)。這些數(shù)字信息技術(shù)的廣泛應用，不僅推動了實體產(chǎn)品和傳統(tǒng)服務的交易方式、消費者的支付方式等發(fā)生改變，還推動了計算機軟件、視聽娛樂產(chǎn)品、咨詢服務等可數(shù)字化產(chǎn)品從傳統(tǒng)實物形態(tài)向虛擬數(shù)字化形態(tài)轉(zhuǎn)變，由此促進了各類產(chǎn)品跨境網(wǎng)絡交易的迅速發(fā)展。跨境網(wǎng)絡交易與傳統(tǒng)跨境交易相比，有助于突破時間與空間的限制，從而縮短銷售周期、擴大銷售市場，給跨境貿(mào)易的發(fā)展帶來巨大機遇，但同時也引發(fā)了一系列稅收問題，如稅款流失、征管困境等等。

本文在梳理中國跨境數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀的基礎上，分析其面臨的稅收問題，并進一步結(jié)合國外應對此類相關(guān)問題的良好經(jīng)驗，以及國內(nèi)稅制改革的情況，提出解決中國跨境數(shù)字經(jīng)濟中稅收問題的可能思路。

1中國跨境數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，不同關(guān)境的交易主體可以通過網(wǎng)絡平臺將傳統(tǒng)貿(mào)易中的商品展示、購買、支付等環(huán)節(jié)數(shù)字化，并通過跨境物流或互聯(lián)網(wǎng)送達商品，形成新的跨境貿(mào)易方式——跨境網(wǎng)絡交易。與傳統(tǒng)跨境貿(mào)易相比，跨境網(wǎng)絡交易有著環(huán)節(jié)少、效率高、適應國際貿(mào)易發(fā)展趨勢、消費者主導等諸多優(yōu)勢，因而在推動外貿(mào)發(fā)展、拓寬國際市場、促進資源優(yōu)化配置等方面具有重要作用。

1.1發(fā)展規(guī)模

近幾年，中國跨境電子商務發(fā)展迅速，根據(jù)中國電子商務研究中心發(fā)布的《2015年度中國電子商務市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》數(shù)據(jù)顯示，中國2015年跨境電商交易額為5.4萬億元，同比增長28.6%。表1可以看出，2010-2015年間，中國跨境電子商務交易規(guī)模不斷增加，2015年比2010年增長了3.91倍，同時還可以看出，隨著跨境電商的不斷發(fā)展，跨境電商交易額占中國進出口貿(mào)易總額的比重也不斷提高，2010年僅占545%，2015年則達到22.00%，增長了3.03倍。此外，據(jù)第三方機構(gòu)iiMedia（艾媒咨詢）發(fā)布的《2016-2017中國跨境電商市場研究報告》顯示，2016年中國跨境電子商務交易規(guī)模達到6.3萬億元，而且預計2018年此規(guī)模將達到8.8萬億?？梢姡杆侔l(fā)展的跨境網(wǎng)絡交易有望成為推動中國對外貿(mào)易發(fā)展新的增長點。

1.2交易形式

根據(jù)交易流向、交易主體、交易對象的不同，可以將跨境網(wǎng)絡交易分為不同的交易形式。

根據(jù)交易流向的不同，可將跨境網(wǎng)絡交易分為跨境進口網(wǎng)絡交易和跨境出口網(wǎng)絡交易兩種形式。2010-2015年間，中國跨境電商交易額中出口交易額占比由92.7%下降到83.2%，進口交易額占比由7.3%提升到16.8%。由此看來，盡管跨境進口網(wǎng)絡交易份額較低，但其近幾年有不斷增加的趨勢，且隨著國內(nèi)消費者對境外商品需求的增加，預計未來幾年跨境進口網(wǎng)絡交易的份額將不斷提升。

根據(jù)交易主體的不同，大致可將跨境網(wǎng)絡交易分為B2B、B2C、C2C等交易形式，但從近幾年的實際跨境交易情況來看，中國跨境網(wǎng)絡交易主要采用B2B和B2C兩種形式。2010-2015年間，跨境電商B2B交易份額由97.8%下降到88.5%，B2C交易份額由2.2%增加到11.5%?？梢姡M管目前跨境電商中B2B交易是主流，但也能看出近幾年B2C交易份額不斷增加，并且隨著普通消費者參與跨境交易的增加及海外代購的盛行，未來B2C交易份額也將會不斷提升，這也會導致跨境網(wǎng)絡交易趨向于高頻化、小額化、破碎化。

根據(jù)交易對象的不同，可將跨境網(wǎng)絡交易分為跨境直接網(wǎng)絡交易和跨境間接網(wǎng)絡交易?？缇持苯泳W(wǎng)絡交易是指通過網(wǎng)絡便可完成商品展示、購買、支付、商品送達等全部交易環(huán)節(jié)的網(wǎng)絡交易，主要指數(shù)字化產(chǎn)品的交易，如計算機軟件、視聽產(chǎn)品、設計咨詢、遠程教育等。跨境直接網(wǎng)絡交易的商品送達不需要依賴于傳統(tǒng)物流，通過網(wǎng)絡即可實現(xiàn)?？缇抽g接網(wǎng)絡交易則主要指非數(shù)字化產(chǎn)品的交易，通過網(wǎng)絡難以完成全部交易環(huán)節(jié)，由于有實物形態(tài)，至少非數(shù)字化產(chǎn)品的送達依然需要依賴傳統(tǒng)物流才能實現(xiàn)。隨著數(shù)字信息技術(shù)的不斷發(fā)展與應用，可數(shù)字化產(chǎn)品越來越多，如原為實物形態(tài)的書籍、唱片、報紙等產(chǎn)品都可以數(shù)字化，此外3D打印技術(shù)的推廣，讓可數(shù)字化的產(chǎn)品范圍更加廣泛，產(chǎn)品數(shù)字化正逐漸成為全球性趨勢。由此，數(shù)字化產(chǎn)品的跨境交易將在跨境網(wǎng)絡交易中占據(jù)越來越多的份額。

1.3商品送達、通關(guān)與支付

網(wǎng)絡交易必然涉及到商品的傳送。對于非數(shù)字化產(chǎn)品，盡管其大部分交易環(huán)節(jié)都可以通過網(wǎng)絡進行，但商品的送達過程依然會經(jīng)由實物流動體現(xiàn)出來，因而非數(shù)字化產(chǎn)品的跨境網(wǎng)絡交易會受到海關(guān)的通關(guān)監(jiān)管。B2B形式的跨境交易一般通過貨物方式通關(guān)，B2C形式的跨境交易一般通過快件方式、郵件方式等進出關(guān)境。對于數(shù)字化產(chǎn)品，其商品的送達不依賴于實體物流的運輸，可通過互聯(lián)網(wǎng)直接傳送，因而此類商品的跨境交易難以受到海關(guān)的監(jiān)管，造成關(guān)境虛擬化。

目前，中國跨境網(wǎng)絡交易主要支付方式有第三方支付、國際信用卡、銀行轉(zhuǎn)賬、銀行信用證等方式，B2B交易形式主要使用銀行信用證、銀行轉(zhuǎn)賬等方式，B2C交易形式主要是通過第三方支付的方式來完成交易。

2中國跨境數(shù)字經(jīng)濟中面臨的稅收問題

2.1跨境間接網(wǎng)絡交易中的稅收問題

跨境間接網(wǎng)絡交易中，銷售的商品有實物形態(tài)，依賴物流傳送的同時，也將會受到海關(guān)的通關(guān)監(jiān)管，各國一般采用與線下傳統(tǒng)貿(mào)易相同的稅收制度，征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。但B2B、B2C兩種形式的跨境間接網(wǎng)絡交易卻因通關(guān)方式、納稅主體的不同等體現(xiàn)不同的稅收問題（表2）。從海關(guān)監(jiān)管的角度來看，貨物通關(guān)模式下的B2B跨境間接網(wǎng)絡交易與傳統(tǒng)貿(mào)易差別不大，都納入了海關(guān)的監(jiān)管范圍；但物品通關(guān)模式下的B2B跨境間接網(wǎng)絡交易，可能存在適用行郵稅是否侵蝕國家稅收的問題；B2C形式跨境間接網(wǎng)絡交易則可能存在因海關(guān)監(jiān)管低效而產(chǎn)生的稅收漏征問題。由此，跨境間接網(wǎng)絡交易中存在的稅收問題主要體現(xiàn)在B2C交易及物品通關(guān)模式下的B2B交易中。

2.1.1利用貨物與物品通關(guān)的稅率差異進行避稅

一般而言，在B2B形式下，跨境網(wǎng)購商品時需要通過貨物通關(guān)方式進行入境，但一些從事跨境網(wǎng)絡交易的中小企業(yè)往往利用貨物與物品納稅的區(qū)別，采取螞蟻搬家的方式，化整為零，將貨物性質(zhì)變?yōu)槲锲沸再|(zhì)，以快件、郵件等方式進入境內(nèi)，而由于監(jiān)管體系的不完善，海關(guān)難以判斷此類交易的商品是自用還是再次銷售。而物品應繳納的行郵稅比貨物應繳納的關(guān)稅和增值稅要低，由此形成中小企業(yè)的實質(zhì)避稅。如以嬰幼兒奶粉為例，按照物品通關(guān)的方式，依據(jù)2016年4月8日起執(zhí)行的《中華人民共和國進境物品歸類表》（海關(guān)總署公告2016年第25號），將按照15%的稅率征收進口稅，但應征進口稅稅額在50元（含）以下的免征；按照貨物通關(guān)的方式，依據(jù)財政部、海關(guān)總署、國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》（財關(guān)稅[2016]18號），單次交易低于2000元且個人年度交易低于20000元時，將按照0%稅率征收關(guān)稅和17%稅率對應納稅額的70%征收增值稅；單次交易高于2000元或個人年度交易高于20000元時，依據(jù)2017年1月1日期實施的《2017年關(guān)稅調(diào)整方案》（稅委會[2016]31號），將按照5%的最惠國暫定稅率征收關(guān)稅和17%稅率征收增值稅。由此可見，本應貨物通關(guān)時，若化整為零采用物品通關(guān)方式，則會造成我國的稅收侵蝕。

2.1.2利用快件、郵件等通關(guān)方式的監(jiān)管低效進行漏稅

以快件、郵件方式入境的網(wǎng)絡交易存在訂單額小、頻率高、碎片化等特點，而一方面現(xiàn)有的制度體系、監(jiān)管技術(shù)在應對碎片化的物品通關(guān)方面存在不足，另一方面現(xiàn)場監(jiān)管者對通關(guān)物品是否用于處于合理自用范圍的判斷會因個體不同而存在一定的差異。如以個人名義進行的國際包裹郵寄，在通關(guān)時一般不需要提交相應的物品清單，如果包裹過重，被海關(guān)抽查到時，若應征稅額高于免征稅額，將需要補交相應的稅款。由此可見，未被抽查到的但實質(zhì)需要納稅的快件、郵件等都存在稅收漏征的問題，而消費者正是利用物品通關(guān)方式的監(jiān)管低效而進行偷稅漏稅。

2.2跨境直接網(wǎng)絡交易中的稅收問題

跨境直接網(wǎng)絡交易與跨境間接網(wǎng)絡交易的主要區(qū)別在于交易商品實物形態(tài)的消失，交易商品無國界、虛擬化的特點造成數(shù)字化產(chǎn)品自身性質(zhì)界定難、稅收管轄權(quán)確定難、稅收征管難等一系列稅收問題。

2.2.1對數(shù)字化產(chǎn)品自身性質(zhì)的界定——貨物還是服務

在數(shù)字化產(chǎn)品的跨境交易過程中，交易的全部環(huán)節(jié)都是通過網(wǎng)絡實現(xiàn)的，無論是可數(shù)字化的貨物還是可數(shù)字化的服務，均通過數(shù)字化信息的方式被記載，通過網(wǎng)絡傳輸?shù)男问絹韺崿F(xiàn)跨境交易。這就導致貨物和服務在數(shù)字化以后，兩者之間難以區(qū)分，使稅務機關(guān)在進行征稅時，難以確定銷售所得是銷售貨物所得還是提供服務所得，從而引起稅務處理的混亂。

2.2.2數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易中的稅收管轄權(quán)問題

國際上確定稅收管轄權(quán)通常有屬人原則和屬地原則兩種，按照屬人原則確立的稅收管轄權(quán)為居民稅收管轄權(quán)，按照屬地原則確立的稅收管轄權(quán)為收入來源地稅收管轄權(quán)。目前大多數(shù)國家同時行使居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，這在一定程度上加劇了國際雙重征稅的問題。而為了避免產(chǎn)生對同一跨國所得的雙重征稅現(xiàn)象，收入來源地稅收管轄權(quán)被普遍認為優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。然而，在數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易中，由于所有交易環(huán)節(jié)都可以在網(wǎng)絡上完成，這就使稅務部門難以依據(jù)傳統(tǒng)的稅收原則來判斷交易場所、銷售商所在地、交貨地點、使用地等，造成數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易的稅收管轄權(quán)難以確定。

2.2.3無實物流傳送造成的關(guān)境虛擬化與征管難

由于數(shù)字化產(chǎn)品交易的全部環(huán)節(jié)通過互聯(lián)網(wǎng)即可完成，無需通過海關(guān)，而且通過網(wǎng)絡交易不受地域和空間的影響，造成關(guān)境在交易過程中的虛擬化，因而難以利用海關(guān)的傳統(tǒng)方式對數(shù)字化產(chǎn)品的交易進行監(jiān)管。

3中國跨境數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的解決思路

3.1構(gòu)建集成跨境網(wǎng)絡交易信息流、物流、流量耗損、資金流于一體的海關(guān)稅收征管平臺

盡管針對利用貨物與物品通關(guān)的稅率差異進行避稅、利用物品通關(guān)方式的監(jiān)管低效進行漏稅等問題可以通過加強海關(guān)監(jiān)管、加大處罰等方式，將應查入境商品努力全部納入監(jiān)管的范圍，并通過加大處罰力度的方式減少商品以物品方式代替貨物方式進行通關(guān)，但勢必帶來監(jiān)管成本增加、通關(guān)緩慢等問題。因而，擬通過對跨境間接網(wǎng)絡交易中信息流、物流、資金流的聯(lián)合利用，構(gòu)建交易完結(jié)時，將訂單信息數(shù)據(jù)、物流數(shù)據(jù)、支付數(shù)據(jù)自動傳送至征管平臺的反應機制，同時利用征管平臺對數(shù)據(jù)的對比處理生成記錄交易完整信息的不可更改的加密電子憑證，并以此為依據(jù)進行相應稅款的征收。一般以消費者收到物流送達的實體商品，同時銷售者收到第三方或銀行支付的貨幣作為交易完結(jié)的標準。此外，海關(guān)人員還可以通過對交易數(shù)據(jù)的分析，鑒別同一人或同一地址是否頻繁收發(fā)包裹，從而有效杜絕跨境間接網(wǎng)絡交易中以物品通關(guān)方式代替貨物通關(guān)方式的避稅行為。

對于跨境直接網(wǎng)絡交易，沒有實體商品的傳送，交易雙方通過電子數(shù)據(jù)在線傳輸?shù)姆绞綄崿F(xiàn)數(shù)字化產(chǎn)品的交付，故在數(shù)字化產(chǎn)品傳送過程中會產(chǎn)生與之相對應的網(wǎng)絡流量耗損。因而，擬通過對信息流、流量耗損、資金流的聯(lián)合利用，構(gòu)建交易完結(jié)時，將訂單信息數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡流量數(shù)據(jù)、支付數(shù)據(jù)自動傳送至征管平臺的反應機制，同時利用征管平臺對數(shù)據(jù)的對比處理生成記錄交易完整信息的不可更改的加密電子憑證，并以此為依據(jù)進行相應稅款的征收。一般以消費者收到網(wǎng)絡傳輸?shù)臄?shù)字化產(chǎn)品，同時銷售者收到第三方或銀行支付的貨幣作為交易完結(jié)的標準。

3.2將數(shù)字化產(chǎn)品視為提供服務，對其征收增值稅，同時規(guī)定其享有《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》

數(shù)字化產(chǎn)品的定性問題主要源于不同WTO協(xié)議對貨物和服務貿(mào)易的保護程度不同?！蛾P(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》關(guān)注對貨物貿(mào)易的保護，而《服務貿(mào)易總協(xié)定》關(guān)注對服務貿(mào)易的保護。WTO各成員國從自身利益的角度考慮提出了不同的觀點，如以美國為代表的國家主張數(shù)字化產(chǎn)品貿(mào)易適用《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，以歐盟為代表的國家則主張數(shù)字化產(chǎn)品貿(mào)易適用《服務貿(mào)易總協(xié)定》，澳大利亞以能否脫離計算機使用為標準，將能夠脫離計算機使用數(shù)字化產(chǎn)品的視為貨物，將不能脫離計算機使用的數(shù)字化產(chǎn)品視為服務。各成員國試圖通過談判，達成一致的觀點，但經(jīng)過多次談判后依然沒有統(tǒng)一的觀點，最后，為了避免不浪費更多財力、物力，WTO在《電子商務工作計劃》提出一種折中的方法，即數(shù)字化產(chǎn)品貿(mào)易適用《服務貿(mào)易總協(xié)定》，但享有《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》。

隨著建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等納入“營改增”試點，我國營業(yè)稅改增值稅已經(jīng)全面推進。本著通過“營改增”的推廣，為第三產(chǎn)業(yè)服務的理念，認為可將數(shù)字化產(chǎn)品視為增值稅征收范圍內(nèi)的應稅服務，同時接受WTO《電子商務工作計劃》的建議，規(guī)定其享有《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，以促進跨境網(wǎng)絡交易的自由化。

3.3借鑒歐盟的做法，強化收入來源地稅收管轄權(quán)，實行稅收逆向征管機制

1998年，歐盟理事會通過了的一項“關(guān)于電子商務與間接稅管理的政策文件”，此項文件的著眼點是不增設針對電子商務的新稅種，而是致力于現(xiàn)有政策的調(diào)整，對數(shù)字化產(chǎn)品網(wǎng)上交易的政策主要是增值稅的調(diào)整。2003年7月，歐盟實施了《歐盟電子商務增值稅指令》，規(guī)定非歐盟區(qū)銷售企業(yè)通過網(wǎng)絡向歐盟區(qū)企業(yè)或個人提供數(shù)字化產(chǎn)品時，均應該向歐盟成員國申報并繳納相應增值稅。2008年3月，歐盟各成員國通過了增值稅改革方案，指出今后購買者無論是個人還是企業(yè)，在歐盟范圍內(nèi)的電子商務活動，將由發(fā)生實際服務消費的國家征稅，而不再由服務商注冊所在國征稅。

我國作為服務業(yè)相對落后的發(fā)展中國家，是數(shù)字化產(chǎn)品的輸入國，為了保護本國相關(guān)產(chǎn)業(yè)，強化收入來源地稅收管轄權(quán)顯得更為重要。對境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)提供的數(shù)字化交易，我國可考慮借鑒歐盟的做法實行逆行稅收征管機制，來有效征收增值稅。

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