數(shù)字經(jīng)濟時代國際稅法的改革

摘 要 數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展帶來了諸多新型國際稅收問題，對國際稅法進(jìn)行改革成為必要。OECD 發(fā)布《BEPS 行動計劃》以發(fā)揮集體力量應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。為落實該計劃的實施目標(biāo)，國際社會各界設(shè)計了一系列具體改革方案。本文從《BEPS行動計劃》入手，通過分析各種方案的利弊，試圖為國際稅法改革和中國的稅制完善提供有益參考，從而維護(hù)國際稅收秩序和國家稅收主權(quán)。

關(guān)鍵詞 數(shù)字經(jīng)濟 《BEPS 行動計劃》 國際稅法 常設(shè)機構(gòu) 預(yù)提稅

作者簡介：陳雛音，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院法學(xué)專業(yè)2014級本科生。

中圖分類號：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.297

一、數(shù)字經(jīng)濟下主要的國際稅法問題

數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)字技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通訊為基礎(chǔ)的新型經(jīng)濟系統(tǒng)。其本質(zhì)特征是商品服務(wù)的數(shù)字化、商業(yè)管理模式的一體化和經(jīng)濟交易活動的網(wǎng)絡(luò)化。數(shù)字經(jīng)濟在促進(jìn)經(jīng)濟全球化的同時，也對以傳統(tǒng)貨物交易模式為依托的國際稅法體制帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。一方面，現(xiàn)行國際稅法在 20世紀(jì) 20年代的稅法規(guī)則上并未做出根本變革，難以適應(yīng)時代的發(fā)展，從而導(dǎo)致規(guī)制新型國稅收問題無法可依；同時，國際稅法的淵源以雙邊稅收協(xié)定為主，這給國際廣泛存在的多邊貿(mào)易征稅問題造成了困難，國際社會缺乏統(tǒng)一稅收規(guī)則的指導(dǎo)，也為跨國公司等國際貿(mào)易主體的逃稅、避稅提供了可乘之機。以 OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）為代表的國際組織在 2013年 7月發(fā)布的《BEPS 行動計劃》（BEPS：稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）第二章明確指出：“數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展給國際稅收提出了挑戰(zhàn)”。為突出其重要性，《BEPS 行動計劃》將“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)”列為“行動 1”，并明確了需要考慮的問題?？梢?，OECD 已將國際稅法的改革提上日程，而推動《BEPS 行動計劃》的實施需要國際社會的共同參與。筆者從《BEPS 行動計劃》入手，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟的特點和國際稅收領(lǐng)域存在的法律規(guī)制漏洞，總結(jié)出數(shù)字經(jīng)濟下國際稅法主要存在以下問題：

（一）數(shù)字經(jīng)濟下新型商業(yè)模式的收入所得難以定性

數(shù)字經(jīng)濟下，經(jīng)濟交易的標(biāo)的物也呈現(xiàn)出新的形態(tài)。部分虛擬化商品的價值往往存在于其中蘊含的智力成果和產(chǎn)權(quán)權(quán)利，因此，對于新興商業(yè)模式下商家取得的收入所得，根據(jù)傳統(tǒng)國際稅法進(jìn)行定性變得十分復(fù)雜。數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的跨國轉(zhuǎn)讓交易所得應(yīng)定性為營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費在國際上存在爭議，因為對所得收入的定性直接決定了該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)主體的稅收負(fù)擔(dān)。如果將該收入視作特許權(quán)使用費，根據(jù)國際稅收一般規(guī)定，該收入的來源地國根據(jù)屬地管轄對其征收預(yù)提稅；而如果將其定性為營業(yè)利潤，則不必代扣代繳預(yù)提稅，應(yīng)按營業(yè)利潤進(jìn)行繳稅。實踐中，企業(yè)往往傾向于營業(yè)利潤收入的定性以相對減輕其稅負(fù)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟對來源地國主張屬地管轄權(quán)造成了沖擊

根據(jù)傳統(tǒng)商業(yè)模式，對于跨國公司取得的營業(yè)收入，主要由居民國進(jìn)行征稅，而來源地國僅就跨國公司在該國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)所得或與其常設(shè)機構(gòu)有關(guān)的收入根據(jù)屬地管轄權(quán)進(jìn)行征稅，這是稅收協(xié)定的一般規(guī)定。而數(shù)字經(jīng)濟下的交易多以互聯(lián)網(wǎng)為依托，企業(yè)不需要物理實體的常設(shè)機構(gòu)，來源地國也會因此喪失主張稅收屬地管轄的依據(jù)。根據(jù)《OECD關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》：“當(dāng)外國企業(yè)在來源地國進(jìn)行一項或多項準(zhǔn)備性或輔助性活動可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?！比欢跀?shù)字經(jīng)濟中，很多具有“準(zhǔn)備性或輔助性”形式的活動很可能就是企業(yè)實際的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)，這更加劇了來源地國征稅難的問題。以上正是 BEPS 意指“稅基侵蝕”的一種情形。值得指出的是，發(fā)展中國家成為國際貿(mào)易中屬地管轄無法實現(xiàn)的主要受害者。

（三）數(shù)字經(jīng)濟為國際避稅提供了技術(shù)便利

數(shù)字經(jīng)濟本身具有虛擬性、靈活性等特點，傳統(tǒng)國際稅收中存在的逃稅、避稅等問題在數(shù)字經(jīng)濟時代會更加難以控制。企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)分散于虛擬的網(wǎng)絡(luò)世界，其進(jìn)行交易活動的實體終端難以追蹤，在這種不確定的狀態(tài)下，以往的“轉(zhuǎn)移定價”、“避稅港”、“弱化股份被投資”等常用避稅方法就更容易實施且更難規(guī)制。這樣，不僅是來源地國面臨稅基侵蝕，居民國也面臨著利潤轉(zhuǎn)移的稅收危機。

BEPS 問題可能不限于數(shù)字經(jīng)濟時代，但不可否認(rèn)的是，數(shù)字經(jīng)濟帶來的技術(shù)便利如果被不當(dāng)利用，新問題會隨之產(chǎn)生，之前存在的問題也會更加惡化。

二、對國際稅法改革的思考與建議

國際稅法問題實質(zhì)是對國際經(jīng)濟交往中稅收利益的分配問題。數(shù)字經(jīng)濟的出現(xiàn)無非是給這個分配問題增設(shè)了新的前提。在傳統(tǒng)的稅收體制下，以美國為首的發(fā)達(dá)國家掌握著國際稅收的話語權(quán)，稅收利益的分配向發(fā)達(dá)國家傾斜。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，廣大發(fā)展中國家參與國際經(jīng)濟貿(mào)易的程度加深，國際稅收的分配格局逐漸趨于穩(wěn)定。如今，面對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，國際稅法改革必將打破以往的稅收分配格局，而對于改革程度的把握，是國際社會需要謹(jǐn)慎權(quán)衡的。

對數(shù)字經(jīng)濟下收入所得難以定性和數(shù)字經(jīng)濟對來源地國管轄權(quán)的沖擊問題，主要應(yīng)調(diào)整的是居民國和來源地國之間的稅收分配。來源地國的屬地管轄權(quán)的行使是以收入所得性質(zhì)的確認(rèn)為前提的，當(dāng)所得被定性為營業(yè)利潤時，根據(jù)其收入與在來源地國的常設(shè)機構(gòu)的聯(lián)系為依據(jù)，來源地國就與其常設(shè)機構(gòu)存在關(guān)聯(lián)的收入征稅；而如果所得被定性為特許使用權(quán)等消極投資所得，則無需考慮其是否在來源地國有常設(shè)機構(gòu)，來源地國均有權(quán)對其收入征收預(yù)提稅。對此，學(xué)界提出了多種解決方案，主要分為以保持常設(shè)機構(gòu)為原則的方案和放棄常設(shè)機構(gòu)設(shè)立新型征稅依據(jù)的方案：

（一）保持常設(shè)機構(gòu)方案

對于保持常設(shè)機構(gòu)的方案，支持者一般主張對《OECD 范本》中“常設(shè)機構(gòu)”的定義進(jìn)行重新界定，使“常設(shè)機構(gòu)”符合數(shù)字經(jīng)濟的要求，旨在維持原有國際稅收秩序相對穩(wěn)定的前提下，對國際稅法進(jìn)行修改。2000年《OECD 范本》注釋的修訂對“常設(shè)機構(gòu)”的概念進(jìn)行了修改：“不具備固定營業(yè)場所的網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；屬于有形設(shè)備的服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商一般為獨立的代理人?！钡@一修訂并不具有顯著的現(xiàn)實意義。學(xué)界就“常設(shè)機構(gòu)”的界定提出了一些更具突破性的設(shè)想，最具代表性的是阿爾維達(dá)·A·斯卡爾教授和盧·希內(nèi)肯斯教授等人提出的“虛擬常設(shè)機構(gòu)”概念，他們認(rèn)為：“盡管非居民企業(yè)在來源地國沒有某種有形的固定營業(yè)場所或設(shè)施存在，但只要它們利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段，在來源地國境內(nèi)進(jìn)持續(xù)的、實質(zhì)性的營業(yè)活動（準(zhǔn)備性或輔助性活動除外），與來源地國領(lǐng)域產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟聯(lián)系，即可認(rèn)定其在來源地國設(shè)有‘虛擬常設(shè)機構(gòu)，由此產(chǎn)生的營業(yè)利潤應(yīng)受來源地國的優(yōu)先課稅。”然而從總體上看，不論對“常設(shè)機構(gòu)”概念做出多大的擴張解釋，保持常設(shè)機構(gòu)的方案本質(zhì)上是守舊的，不利于國際稅法的改革。

（二）設(shè)立新型征稅依據(jù)方案

1.比特稅方案：

阿瑟·J 科德爾和托馬斯·蘭·艾德在 1997年提出了“比特稅”方案。該方案將互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字信息流量設(shè)為征稅依據(jù)。這種方案相較于以往的稅收體制是一種革新，但這種方案的缺陷也是顯而易見的：“數(shù)字信息流量”的計稅依據(jù)與企業(yè)的實際經(jīng)濟收入不具有對應(yīng)關(guān)系，如果僅按數(shù)字信息流量的多少來判定企業(yè)的經(jīng)營利潤，不符合稅收公平和稅收中性原則。因此，此方案被大多數(shù)國家反對，但為國際稅法改革提供了新思路。

2.預(yù)提稅方案：

第二種是多恩伯格教授在 1998年提出的預(yù)提稅方案。該方案的核心觀點是：當(dāng)發(fā)生國際經(jīng)濟交易時，一國就其他國家從其境內(nèi)取得的收益，不論對方是否在其境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，來源地國有權(quán)對其征收預(yù)提稅。這樣，來源地國可就外國企業(yè)營業(yè)利潤征收針對消極投資所得的預(yù)提稅，取消了營業(yè)利潤征稅的“常設(shè)機構(gòu)”限制。筆者認(rèn)為該方案兼具理論上的合理性和實踐上的可行性：

（1）符合預(yù)提稅制度設(shè)立的目的。預(yù)提稅是指源泉扣繳的所得稅，即按照預(yù)提方式課征的一種個人所得稅或公司所得稅。國際現(xiàn)行稅收協(xié)定規(guī)定對非居民企業(yè)的消極投資收益征收預(yù)提稅，其主要原因就是消極投資所得的獲取不以企業(yè)設(shè)立“常設(shè)機構(gòu)”為要件。如果非居民企業(yè)在來源地國不設(shè)常設(shè)機構(gòu)，來源地國就難以對其在境內(nèi)取得的收益有效征稅和實施稅收管理。因此，為避免這種稅收漏洞，國際稅務(wù)實踐形成了一種對消極投資收益先行代扣預(yù)提稅的慣例。數(shù)字經(jīng)濟下的跨國交易依托于虛擬的網(wǎng)絡(luò)，沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的必要。國際稅法硬要擬制一個形式上的“常設(shè)機構(gòu)”是沒有意義的，要解決根本的稅基侵蝕問題，首先就要保證稅收的可實現(xiàn)性。為此，對這種來源不定的所得征收預(yù)提稅就順理成章，這樣不僅符合設(shè)立預(yù)提稅制度的目的，而且保證了數(shù)字經(jīng)濟交易的稅收源泉。

（2）數(shù)字經(jīng)濟下無需區(qū)分納稅人的屬人身份。根據(jù)傳統(tǒng)稅法，居民納稅人對其來源于境內(nèi)、外的所得向本國繳稅；非居民納稅人僅就來源于該國境內(nèi)的所得和與在該國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系的所得向來源地國繳稅。而數(shù)字經(jīng)濟下納稅人的收入來源并沒有明確的國別劃分。數(shù)字經(jīng)濟可以說是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，由此產(chǎn)生的收入所得也應(yīng)是全球化的。因此，國際稅法對數(shù)字經(jīng)濟交易的所得無需區(qū)分納稅人的屬人身份，同理也就無需通過對其所得進(jìn)行定性來判定來源地國是否有權(quán)行使屬地管轄。對營業(yè)利潤按消極投資所得征收預(yù)提稅有其合理性。

（3）國際稅務(wù)實踐中預(yù)提稅的廣泛應(yīng)用。對外國企業(yè)的境內(nèi)所得征收預(yù)提稅在國際稅務(wù)實踐中被廣泛應(yīng)用，得到了大多數(shù)國家的認(rèn)可?，F(xiàn)行預(yù)提稅的征稅范圍限于特許權(quán)使用費、股息紅利、利息收入等消極投資所得。而隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人通過網(wǎng)絡(luò)等新渠道取得的收入呈現(xiàn)出多樣化的形式，突破了傳統(tǒng)收入類型的范圍，使得征稅難度加大。預(yù)提稅的國際稅務(wù)經(jīng)驗已十分成熟，并且可以相對兼容的適用于多邊國際貿(mào)易征稅領(lǐng)域。

三、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展給傳統(tǒng)國際稅法體制帶來了挑戰(zhàn)，由此產(chǎn)生了諸多新型國際稅收問題。其中，以新型所得收入難以定性、來源地國屬地管轄權(quán)受限和國際避稅加劇等問題尤為突出。國際社會為落實《BEPS行動計劃》設(shè)計了一系列改革方案。這些方案就國際稅法是否應(yīng)保留傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”作為屬地管轄權(quán)的依據(jù)分為兩派。筆者認(rèn)為，為妥善解決數(shù)字經(jīng)濟下的 BEPS 問題，采用摒棄常設(shè)機構(gòu)而擴張預(yù)提稅的方案最為合理可行。此外，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)還要加強國際合作，完善國際稅收情報交換制度，建立健全國際稅收互助機制，有利于解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等國際避稅問題。在這樣的大環(huán)境下，中國也應(yīng)以此為契機改進(jìn)本國的稅法體制，不僅應(yīng)吸收借鑒國際稅法改革的理論成果和實踐經(jīng)驗，使中國的稅收政策與國際接軌，還要結(jié)合中國國情，深入研究數(shù)字經(jīng)濟對我國稅法制度帶來的影響，注意保持稅收中性和提高稅收效率，鼓勵和支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟發(fā)展，在此基礎(chǔ)上形成有中國特色的稅收制度，更好的維護(hù)國家稅收主權(quán)。

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