新租賃準(zhǔn)則下租賃變更會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

【摘要】我國(guó)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)于2021年1月1日開(kāi)始全面實(shí)施新租賃準(zhǔn)則。 通過(guò)對(duì)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)條款的分析發(fā)現(xiàn)， 租賃付款額和租賃收款額的構(gòu)成內(nèi)容不完全相同， 金額一般存在差異， 但在租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下金額可能相同， 而且租賃變更通常會(huì)伴隨租賃負(fù)債的重新計(jì)量， 但租賃負(fù)債的重新計(jì)量不一定是由于租賃變更。 基于此， 以案例分析的形式闡明租賃變更屬于單獨(dú)租賃和不屬于單獨(dú)租賃兩種情形下承租人在租賃變更生效日的會(huì)計(jì)處理方法， 以及租賃變更屬于單獨(dú)租賃、租賃變更不屬于單獨(dú)租賃且判定新租賃合同仍屬于融資租賃、租賃變更不屬于單獨(dú)租賃且判定新租賃合同屬于經(jīng)營(yíng)租賃等情況下出租人在租賃變更生效日的會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】租賃變更;租賃資產(chǎn);租賃負(fù)債;融資租賃;經(jīng)營(yíng)租賃

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）03-0058-5

為完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同， 財(cái)政部于2018年年底頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新租賃準(zhǔn)則”）， 并于2021年1月1日開(kāi)始在全國(guó)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中全面實(shí)施。 新租賃準(zhǔn)則充分考慮了實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的租賃范圍、租賃期限和租賃對(duì)價(jià)變動(dòng)的情況， 增加了租賃變更的會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 但承租人與出租人在租賃變更情況下的會(huì)計(jì)處理完全不同， 而租賃變更與租賃負(fù)債的重新計(jì)量也是兩個(gè)不同的概念， 不應(yīng)混為一談。 本文結(jié)合具體案例， 對(duì)與租賃變更相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題展開(kāi)分析， 為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則提供參考。

一、租賃付款額與租賃收款額是否一定不同

新租賃準(zhǔn)則第十八條、第三十八條分別對(duì)租賃付款額、租賃收款額的定義與構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了具體規(guī)定。 通過(guò)對(duì)比準(zhǔn)則條款中兩個(gè)項(xiàng)目的具體構(gòu)成內(nèi)容， 可以發(fā)現(xiàn)兩者的前四項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容基本相同， 分別為：①固定或?qū)嵸|(zhì)固定付款額（應(yīng)扣除出租人提供的租賃激勵(lì)相關(guān)金額）; ②取決于指數(shù)或比率的可變付款額; ③行使認(rèn)購(gòu)選擇權(quán)時(shí)的行權(quán)價(jià)格; ④行使終止租賃選擇權(quán)時(shí)的支付款項(xiàng)[1] 。 只有第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容有差異。 租賃付款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容是在承租人提供的擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)， 這一項(xiàng)不一定有實(shí)際支付， 因?yàn)樗皇侵赋凶馊说膿?dān)保余值， 而是承租人在該擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的金額。 如果在租賃期開(kāi)始日承租人預(yù)計(jì)租賃期滿時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于或等于其擔(dān)保余值， 則在計(jì)算租賃付款額時(shí)， 與擔(dān)保余值相關(guān)的付款額就為零。 而租賃收款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容是承租人及其關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立第三方（如專(zhuān)門(mén)的擔(dān)保公司）擔(dān)保的余值， 通常是指與出租人無(wú)關(guān)的一方或多方擔(dān)保的租賃期滿時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

可見(jiàn)， 租賃付款額和租賃收款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容的差異很明顯， 租賃付款額代表的是承租人使用租賃資產(chǎn)的支付義務(wù)， 要考慮未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流出， 即使承租人提供了租賃資產(chǎn)的擔(dān)保， 如果預(yù)計(jì)租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不低于擔(dān)保余值， 就不構(gòu)成支付義務(wù)。 而出租人作為租賃資產(chǎn)的所有者， 為了保護(hù)自身權(quán)益， 會(huì)要求承租方或獨(dú)立第三方提供相應(yīng)擔(dān)保， 構(gòu)成相應(yīng)的收款權(quán)利。 但兩者的金額并非一定不相同（假定租賃雙方對(duì)選擇權(quán)的估計(jì)一致）， 如果依據(jù)租賃合同， 租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期滿時(shí)轉(zhuǎn)讓給承租人， 或者約定的認(rèn)購(gòu)價(jià)款遠(yuǎn)低于租賃期滿時(shí)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)公允價(jià)值， 也就是預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)所有權(quán)在租賃期滿時(shí)會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移， 這樣出租人就不用承擔(dān)租賃資產(chǎn)余值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)， 此時(shí)其通常不會(huì)要求承租人或獨(dú)立第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保， 也即兩個(gè)第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容都不存在了， 在這種情形下租賃付款額與租賃收款額的金額是相等的。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例1：甲公司（出租人）于2021年1月10日采用融資租賃的方式將一臺(tái)大型設(shè)備出租給乙公司（承租人）。 租賃合同規(guī)定：①該設(shè)備租賃期為8年， 每年支付租金10萬(wàn)元; ②根據(jù)物價(jià)指數(shù)計(jì)算的租金為8萬(wàn)元; ③承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為5萬(wàn)元， 在租賃期開(kāi)始日， 乙公司預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值為5萬(wàn)元。

分析：對(duì)于承租人乙公司而言， 雖然提供了5萬(wàn)元的擔(dān)保余值， 但在租賃期開(kāi)始日， 預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值也為5萬(wàn)元， 故不存在支付義務(wù)。 因此， 租賃期開(kāi)始日承租人的租賃付款額=固定付款額+與物價(jià)指數(shù)掛鉤的可變付款額=10×8+8=88（萬(wàn)元）。 但如果租賃期開(kāi)始日， 預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值僅為3萬(wàn)元， 則承租人在5萬(wàn)元的擔(dān)保余值下需支付2萬(wàn)元， 此時(shí)租賃付款額就為90萬(wàn)元（88+2）。

對(duì)于出租人甲公司， 其收款額與預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值沒(méi)有關(guān)系， 只與擔(dān)保余值相關(guān)。 租賃期開(kāi)始日出租人的租賃收款額=承租人固定付款額+承租人與物價(jià)指數(shù)掛鉤的可變付款額+承租人擔(dān)保余值=10×8+8+5=93（萬(wàn)元）。 如果租賃合同約定， 租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人， 那么出租人就不必承擔(dān)租賃資產(chǎn)余值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)， 因此出租人通常不會(huì)要求承租人提供擔(dān)保， 此時(shí)租賃收款額與租賃付款額均為88萬(wàn)元。

二、租賃變更與租賃負(fù)債重新計(jì)量的聯(lián)系與區(qū)別

租賃負(fù)債的重新計(jì)量與租賃變更是兩個(gè)完全不同的概念， 租賃負(fù)債是指承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值， 其金額主要取決于三個(gè)因素：尚未支付的租賃付款額， 折現(xiàn)利率， 折現(xiàn)期限。 在租賃期內(nèi)， 承租人往往會(huì)在原合同條款范圍內(nèi)對(duì)租賃期開(kāi)始日預(yù)計(jì)的租賃付款額或租賃期限、折現(xiàn)利率進(jìn)行重新確定， 從而與租賃期開(kāi)始日的確定數(shù)產(chǎn)生差異， 這一重新確定不需要租賃雙方另外單獨(dú)協(xié)商簽訂租賃合同。 而租賃變更是指對(duì)原租賃合同條款之外內(nèi)容的變更， 如對(duì)租賃期限、租賃對(duì)價(jià)或租賃范圍的變更， 通常租賃雙方需要另行協(xié)商簽訂合同， 作為對(duì)原租賃合同的補(bǔ)充。

租賃變更如果作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃， 則承租人需要依據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債; 如果不作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃， 則承租人需要依據(jù)變更后的租賃付款額、折現(xiàn)率和剩余租賃期限對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。 而租賃負(fù)債的重新計(jì)量往往是在租賃期開(kāi)始日后發(fā)生了租賃付款額的變動(dòng)（如實(shí)質(zhì)固定付款額變動(dòng)、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動(dòng)、擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額變動(dòng)）， 或者與租賃期開(kāi)始日所做的選擇權(quán)（如在承租人可控范圍內(nèi)的重大事件發(fā)生時(shí)， 續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、認(rèn)購(gòu)選擇權(quán)）估計(jì)有出入時(shí)， 承租人需要依照變動(dòng)后的未來(lái)租賃付款額與變動(dòng)后的折現(xiàn)率[如果是實(shí)質(zhì)固定付款額變動(dòng)、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比例（浮動(dòng)利率除外）變動(dòng)、擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額變動(dòng)， 折現(xiàn)率不變]， 在剩余的租賃期內(nèi)加以折現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值[2] 。 租賃變更通常會(huì)伴隨租賃負(fù)債的重新計(jì)量， 但租賃負(fù)債的重新計(jì)量不一定是由于租賃變更。 下文有關(guān)于租賃變更例題的詳細(xì)解析， 在此不再贅述。

三、發(fā)生租賃變更時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理

目前注會(huì)教材對(duì)租賃變更的具體會(huì)計(jì)處理沒(méi)有詳細(xì)闡述， 只是簡(jiǎn)要說(shuō)明了租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃或非單獨(dú)租賃兩種情形下的會(huì)計(jì)處理原則（不屬于準(zhǔn)則規(guī)定的簡(jiǎn)化核算范疇， 下同）。 而依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第二十八條的規(guī)定， 當(dāng)企業(yè)在原租賃合同條款之外發(fā)生延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期、增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)等租賃變更行為時(shí)， 需要判斷該變更是否屬于單獨(dú)租賃。

1. 租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 如果租賃變更增加了一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)， 擴(kuò)大了租賃范圍， 并且增加的合同對(duì)價(jià)基本相當(dāng)于租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格調(diào)整后的金額， 那么該租賃變更就屬于單獨(dú)租賃， 此時(shí)對(duì)新增租賃與原有租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。 這里的調(diào)整金額是指資產(chǎn)供應(yīng)方由于客戶選擇直接擴(kuò)租而將自身節(jié)約的成本給予客戶的折扣。

例如：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份6年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所， 3年后由于甲公司業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大， 雙方同意對(duì)原租賃合同加以變更， 甲公司增加對(duì)另外三層樓的租賃， 增加的租賃合同對(duì)價(jià)與新增的三層樓當(dāng)前租賃市價(jià)相當(dāng)。 該市價(jià)金額已經(jīng)扣除了乙公司（出租人）節(jié)約的成本， 因?yàn)槭抢峡蛻艏坠緮U(kuò)租， 所以乙公司節(jié)約了開(kāi)發(fā)新客戶的營(yíng)銷(xiāo)成本， 對(duì)于這部分成本， 出租人通常會(huì)以折扣的方式返還給老客戶。 因?yàn)樵撟赓U變更增加了三層樓的使用權(quán)， 擴(kuò)大了租賃范圍， 并且增加的租賃對(duì)價(jià)與新增使用權(quán)的單獨(dú)價(jià)格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)， 因此甲公司應(yīng)當(dāng)將此變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃， 與原來(lái)的6年期租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 原有兩層樓租賃的會(huì)計(jì)處理照舊， 而在第3年年末甲公司應(yīng)確認(rèn)與新增三層樓租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

2. 租賃變更不屬于單獨(dú)租賃。 如果租賃變更不符合單獨(dú)租賃的確認(rèn)條件， 就需要與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 按照原租賃與新增租賃單獨(dú)價(jià)格的相對(duì)比例， 對(duì)變更后的合同對(duì)價(jià)加以分?jǐn)偅ㄍǔａ槍?duì)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)但未確認(rèn)單獨(dú)租賃的情形）。 根據(jù)變更后的租賃期和折現(xiàn)率（一般采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率， 若無(wú)法確定， 則采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率）對(duì)變更后的租賃付款額加以折現(xiàn)， 重新計(jì)量租賃負(fù)債。 實(shí)務(wù)中， 承租人增量借款利率常見(jiàn)的參考基礎(chǔ)包括承租人同期銀行貸款利率、承租人最近一期類(lèi)似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用情況近似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率、租賃合同利率等， 但承租人還需要根據(jù)自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)情況、租賃期和租賃負(fù)債金額等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。 如果租賃期延長(zhǎng)或租賃范圍擴(kuò)大， 相應(yīng)地， 承租人應(yīng)該同時(shí)增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值; 反之， 則需要調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值。 因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)的核算參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)條款的規(guī)定， 因此承租人部分或全部終止租賃調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值的損益應(yīng)記入“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目。 下面通過(guò)舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例2：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份6年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所， 年租賃付款額為100萬(wàn)元， 于每年年末支付， 甲公司按租賃期開(kāi)始日的增量借款利率8%對(duì)年租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)。 在第3年年末， 雙方同意延長(zhǎng)租賃期4年， 年租賃付款額及付款時(shí)間均不變， 假定第3年年末甲公司的增量借款利率為10%， 不考慮擔(dān)保余值等因素。

分析：在原租賃合同條款之外延長(zhǎng)租賃期的行為屬于典型的租賃變更， 但不屬于單獨(dú)租賃， 因?yàn)樵撔袨椴](méi)有增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)， 只是延長(zhǎng)了原租賃資產(chǎn)的租賃期限。 因此， 甲公司作為承租人， 需要在租賃期變更日（第3年年末）按剩余的租賃期7年（6-3+4）和承租人新的增量借款利率10%重新計(jì)量租賃變更后的租賃負(fù)債。

租賃變更后的租賃負(fù)債為4868400元[1000000×（P/A，10%，7）]， 租賃變更前的租賃負(fù)債為2577100元[1000000×（P/A，8%，3）]， 兩者的差額為2291300元（4868400-2577100）。 應(yīng)根據(jù)這一差額調(diào)整增加租賃負(fù)債的賬面價(jià)值， 并同時(shí)調(diào)整增加使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 在租賃變更生效日（第3年年末）， 甲公司（承租人）的會(huì)計(jì)處理如下：借：使用權(quán)資產(chǎn)2291300，租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用1708700（4000000-2291300）;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額4000000（1000000×4）。

例3：甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份8年期的租賃合同， 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所， 年租賃付款額為100萬(wàn)元， 于每年年末支付， 甲公司按租賃期開(kāi)始日的增量借款利率8%對(duì)年租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)。 在第2年年末， 由于乙公司業(yè)務(wù)萎縮， 雙方協(xié)商同意在剩余的租賃期間縮減一層樓的租賃， 從第3年開(kāi)始， 年租賃付款額變更為60萬(wàn)元， 付款時(shí)間不變， 假定第2年年末甲公司的增量借款利率為9%， 不考慮擔(dān)保余值等因素。

分析：該合同終止了甲公司一層樓的6年使用權(quán)， 屬于租賃變更， 但不符合單獨(dú)租賃的確認(rèn)條件， 所以應(yīng)與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在租賃變更生效日， 甲公司（承租人）應(yīng)當(dāng)按照終止使用權(quán)資產(chǎn)的比例， 同時(shí)調(diào)整減少使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

在原租賃合同生效日， 使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額為5746600元[1000000×（P/A，8%，8）]， 由于折舊的計(jì)提， 在租賃變更生效日（第2年年末）原使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4309950元（5746600×6÷8）， 減少50%面積（一層樓）的租賃， 則變更后的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為2154975元（4309950÷2）。 租賃變更前租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為4622900元[1000000×（P/A，8%，6）]， 對(duì)應(yīng)50%的賬面價(jià)值為2311450元。 因此， 在租賃變更生效日（第2年年末）， 甲公司需要調(diào)整減少50%的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值2154975元和50%的租賃負(fù)債的賬面價(jià)值2311450元， 并將兩者的差額156475元（2311450-2154975）作為利得計(jì)入當(dāng)期損益。 具體處理時(shí)， 還要調(diào)減“租賃負(fù)債——租賃付款額”3000000元（1000000×50%×6）， 調(diào)減“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”688550元（3000000-2311450）。 在租賃變更生效日， 甲公司終止確認(rèn)原租賃合同中50%使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄如下：借：租賃負(fù)債——租賃付款額3000000;貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用688550，使用權(quán)資產(chǎn)2154975，資產(chǎn)處置損益156475。

另外， 甲公司應(yīng)按變更后的租賃合同條款重新計(jì)量租賃負(fù)債。 重新計(jì)量的租賃負(fù)債金額為2691540元[600000×（P/A，9%，6）]， 其與剩余租賃負(fù)債賬面價(jià)值2311450元的差額380090元（2691540-2311450）， 根據(jù)這一差額調(diào)整增加使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 而租賃負(fù)債的增加額380090元應(yīng)分別調(diào)整增加“租賃負(fù)債——租賃付款額”600000元[（600000-500000）×6]， 增加“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”219910元（600000-380090）元。 甲公司依據(jù)變更后的租賃合同調(diào)整租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄如下：借：使用權(quán)資產(chǎn)380090，租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用219910;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額600000。

四、發(fā)生租賃變更時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則下， 出租人也是依據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移， 將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

1. 原租賃為經(jīng)營(yíng)租賃。 在此情況下， 當(dāng)租賃變更行為（如延長(zhǎng)租賃期限， 或者增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)）發(fā)生時(shí)， 出租人的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單， 直接依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定在租賃變更生效日將其作為一項(xiàng)新租賃， 判斷其租賃類(lèi)型， 并將變更前應(yīng)收或預(yù)收的租賃款作為新租賃的租賃收款額。 例如A公司（出租人）采用經(jīng)營(yíng)租賃方式出租一套設(shè)備給B公司（承租人）， 租期為6個(gè)月， 租金12萬(wàn)元已全部預(yù)收， 在第2個(gè)月月末， 雙方協(xié)商將租賃期限延長(zhǎng)3個(gè)月。 依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定， 在租賃變更生效日， 出租人應(yīng)直接將原剩余的4個(gè)月租期和新增的3個(gè)月租期合并為7個(gè)月租賃期限的新經(jīng)營(yíng)租賃， 原租賃預(yù)收但尚未攤銷(xiāo)的租賃款8萬(wàn)元（12-12÷6×2）作為新租賃的預(yù)收款項(xiàng)。

2. 原租賃為融資租賃。 在這種情況下， 出租人的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜， 與前述承租人的會(huì)計(jì)處理方法相似， 需要先判斷租賃變更是否屬于單獨(dú)租賃， 并依據(jù)變更條款判斷新租賃項(xiàng)目的租賃類(lèi)型（融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃）后進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

（1）租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 例如：A公司（出租人）出租一套設(shè)備給B公司（承租人）， 租期為8年， 構(gòu)成融資租賃， 在第2年年末雙方協(xié)商增加一套設(shè)備的租賃， 并且增加的合同對(duì)價(jià)與新增設(shè)備當(dāng)前租金市價(jià)扣減折扣后的金額相當(dāng)。 在此情形下， 租賃變更增加了一套設(shè)備的使用權(quán)， 從而擴(kuò)大了租賃范圍， 并且增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分單獨(dú)價(jià)格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)， 因此該租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 A公司應(yīng)將該租賃變更視為增加一項(xiàng)新租賃單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 依據(jù)租賃分類(lèi)條件判斷其是否屬于融資租賃， 若新增租賃項(xiàng)目仍屬融資租賃， 則依據(jù)變更條款約定的租賃收款額、租賃期限和出租人租賃內(nèi)含利率計(jì)算新增租賃項(xiàng)目的租賃投資凈額， 并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)， 同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益; 反之， 出租人適用經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）租賃變更不屬于單獨(dú)租賃， 且判定新租賃合同仍屬于融資租賃。 租賃變更不屬于單獨(dú)租賃的情況下， 出租人的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜， 需要假設(shè)該租賃變更發(fā)生在租賃開(kāi)始日時(shí)， 根據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來(lái)判斷其屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃（類(lèi)似追溯判斷， 下同）。 如果符合融資租賃條件， 由于租賃類(lèi)型沒(méi)有發(fā)生變化， 出租人依然遵循融資租賃的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 不必終止確認(rèn)原租賃期開(kāi)始日確認(rèn)的金融資產(chǎn)（應(yīng)收融資租賃款）， 但應(yīng)該將該金融資產(chǎn)按變更后的條款和條件進(jìn)行重新計(jì)量， 即將變更后的未來(lái)現(xiàn)金流入按原租賃的內(nèi)含利率折現(xiàn)， 重新計(jì)量應(yīng)收融資租賃款， 并將其與租賃變更時(shí)原應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值進(jìn)行比較， 根據(jù)兩者的差額調(diào)整“租賃收入”。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例4：A公司（出租人）將一臺(tái)設(shè)備租給B公司（承租人）， 租賃期為8年， 租賃期滿設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給B公司。 合同約定每年的租金為10萬(wàn)元， 年末支付， 租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為574660元， 出租人計(jì)算的租賃內(nèi)含利率為8%。 假定在第1年年末， 由于設(shè)備運(yùn)行效果未達(dá)到合同約定條件， 租賃雙方達(dá)成協(xié)議對(duì)原租賃條款進(jìn)行修改， 從第2年起每年的租金調(diào)整為9萬(wàn)元。

分析：因?yàn)樽赓U期滿時(shí)設(shè)備的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移， 符合融資租賃的判斷條件之一， 可以確定A、B公司間的租賃屬于融資租賃。 但因?yàn)樵撟兏皇亲饨鸬恼{(diào)整， 不涉及租賃資產(chǎn)使用權(quán)的擴(kuò)大或是租賃期限的延長(zhǎng)， 所以不屬于單獨(dú)租賃。 出租人應(yīng)適用新租賃準(zhǔn)則第四十四條的規(guī)定， 假設(shè)租金的變更發(fā)生在原租賃開(kāi)始日， 由于資產(chǎn)所有權(quán)在租賃期滿時(shí)依然會(huì)轉(zhuǎn)移， 所以租賃類(lèi)別還是會(huì)被判定為融資租賃。 應(yīng)收融資租賃款這項(xiàng)金融資產(chǎn)不需要終止確認(rèn)， 其第1年年末的賬面價(jià)值（租賃投資凈額）為520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]， 由于租金發(fā)生變化， 需要對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量。

在租賃變更生效日的第1年年末， 將變更后的年租金按原租賃內(nèi)含利率8%折現(xiàn)， 重新計(jì)算的應(yīng)收融資租賃款賬面價(jià)值為468576元[90000×（P/A，8%，7）]， 與其原賬面價(jià)值520632.8的差額為52056.8元（520632.8-468576）， 該差額應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期的損益， 沖減“租賃收入”。 具體處理時(shí)， 還要相應(yīng)調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”70000元（10000×7）， 調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益”17943.2元（70000-52056.8）。 在租賃變更生效日， A公司（出租人）的會(huì)計(jì)處理如下： 借：租賃收入52056.8，應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益17943.2;貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額70000。

（3）租賃變更不屬于單獨(dú)租賃， 且判定新租賃合同屬于經(jīng)營(yíng)租賃。 即：在租賃變更不符合單獨(dú)租賃確認(rèn)條件的情況下， 出租人在假設(shè)該租賃變更發(fā)生在租賃開(kāi)始日時(shí)， 判定的租賃類(lèi)型為經(jīng)營(yíng)租賃， 如縮短了租賃期限或是變更了租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條款等。 此時(shí)， 出租人的會(huì)計(jì)處理遵循的是未來(lái)適用法， 不必對(duì)原融資租賃下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整， 依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四十四條的規(guī)定， 自租賃變更生效日將其視作一項(xiàng)新租賃進(jìn)行處理。 因此， 需要終止確認(rèn)原租賃開(kāi)始日確認(rèn)的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值， 并將新租賃下經(jīng)營(yíng)租出的融資租賃資產(chǎn)重新入賬， 即將發(fā)生變更時(shí)應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例5：A公司（出租人）將一臺(tái)設(shè)備租給B公司（承租人）， 租賃期為8年， 設(shè)備尚可使用年限為10年。 合同約定每年的租金為10萬(wàn)元， 年末支付， 租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為574660元， 出租人計(jì)算的租賃內(nèi)含利率為8%。 假定在第1年年末， 由于B公司產(chǎn)品升級(jí)等原因， 雙方協(xié)商同意將租賃期縮短2年。 從第2年開(kāi)始， 每年租金變更為12萬(wàn)元， 假定租賃合同不涉及擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值和終止租賃罰款等。

分析：原租賃合同租賃期為8年， 合同標(biāo)的資產(chǎn)尚可使用年限為10年， 租賃期占租賃資產(chǎn)使用年限的80%， 符合融資租賃的判定條件之一， 因此原租賃合同可分類(lèi)為融資租賃。 A公司（出租人）在原租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款， 并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)， 確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。 但在第1年年末， 租賃雙方協(xié)商對(duì)租賃條款進(jìn)行了變更， 租賃期變更為6年。 假設(shè)在原租賃開(kāi)始日租賃期就約定為6年， 則租賃期僅占租賃資產(chǎn)使用年限的60%， 不符合融資租賃條件， 應(yīng)將其分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。

因此， A公司需要在租賃變更生效日將新租賃合同作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 將原融資租賃下的金融資產(chǎn)（應(yīng)收融資租賃款）賬面價(jià)值520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]轉(zhuǎn)回融資租賃資產(chǎn)入賬， 從第2年開(kāi)始依據(jù)經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 具體處理時(shí)， 還要相應(yīng)調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”700000元（100000×7）， 調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益”179367.2元（700000-520632.8）。 在租賃變更生效日， A公司（出租人）的會(huì)計(jì)處理如下：借：融資租賃資產(chǎn)520632.8， 應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益179367.2; 貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額700000。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2020年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020：421 ～ 423.

[2] 冷琳.新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行中疑難問(wèn)題解析[ J].財(cái)會(huì)月刊， 2020（23）：60 ～ 64.