融資租賃的稅收政策與完善方式研究

何艷冰

摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了顯著成就，充分發(fā)揮稅收政策是確保社會(huì)各項(xiàng)建設(shè)穩(wěn)步進(jìn)行的關(guān)鍵，同時(shí)，稅收也是促進(jìn)融資租賃發(fā)展的基礎(chǔ)，需不斷對(duì)稅收政策可預(yù)見(jiàn)性與穩(wěn)定性進(jìn)行強(qiáng)化，建立健全租賃物折舊、投資稅收抵免制度，更好的促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展。文章主要對(duì)融資租賃的稅收政策進(jìn)行分析，并提出幾點(diǎn)政策完善方法。

關(guān)鍵詞：融資租賃；稅收政策；完善方法

隨著社會(huì)各項(xiàng)建設(shè)的進(jìn)步，我國(guó)對(duì)融資租賃越來(lái)越重視，2013年國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人考察了我國(guó)直轄市租賃公司，將租賃產(chǎn)業(yè)列入到經(jīng)濟(jì)發(fā)展新領(lǐng)域，又在2014年4月至5月期間召開(kāi)的會(huì)議上提及融資租賃相關(guān)內(nèi)容，同年7月在《關(guān)于加快發(fā)展生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2014]26號(hào)）中正式為融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了定義，并將其列入了生產(chǎn)服務(wù)領(lǐng)域，次年為了提升融資租賃行業(yè)對(duì)農(nóng)業(yè)的作用，開(kāi)始推廣“農(nóng)機(jī)具融資租賃試點(diǎn)”項(xiàng)目。可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)融資租賃業(yè)發(fā)展非常關(guān)注，必須充分借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)制定出有效的稅收政策，出臺(tái)并落實(shí)融資租賃交易舉措。融資租賃的源動(dòng)力是納稅利潤(rùn)。我國(guó)在20世紀(jì)80年代成立了第一家融資租賃公司，并在稅收政策上給予了充分支持，隨后，各部門、總局、總署相繼出臺(tái)政策優(yōu)惠帶動(dòng)我國(guó)融資租賃的發(fā)展，但依然有很多不足之處，仍有需要完善與進(jìn)步的空間，下面將對(duì)完善方法詳細(xì)探索。

一、我國(guó)融資租賃使用的稅種

我國(guó)歷經(jīng)了20多年的稅制改革，總共發(fā)展形成18種稅種，其中包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅以及企業(yè)個(gè)人所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、車輛稅、土地增值稅、印花稅等等諸多稅種。我國(guó)對(duì)融資租賃業(yè)發(fā)展加大了扶持力度。涉及到以上諸多稅中，中央征管進(jìn)口關(guān)稅、營(yíng)業(yè)稅改征成的增值稅涉及中央與地方企業(yè)隸屬關(guān)系。

二、融資租賃業(yè)營(yíng)改增政策內(nèi)容與完善方法

針對(duì)融資租賃征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，我國(guó)始終遵循的政策為，融資租賃業(yè)務(wù)不對(duì)增值稅進(jìn)行征收，而是改為營(yíng)業(yè)稅征收。當(dāng)前，我國(guó)正嘗試針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃開(kāi)設(shè)新的增值稅試點(diǎn)，就是指有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)納稅企業(yè)不再向其征收營(yíng)業(yè)稅，而是征收增值稅。

（一）融資租賃營(yíng)業(yè)稅政策主要內(nèi)容

融資租賃適用營(yíng)業(yè)稅稅率相對(duì)較。首先，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定了融資租賃營(yíng)業(yè)稅名義稅率為3%，但這并不是實(shí)務(wù)中融資租賃采取的實(shí)際稅率，在政策優(yōu)惠地區(qū)融資租賃企業(yè)營(yíng)業(yè)稅甚至低為2%。其次，融資租賃營(yíng)業(yè)主體改變了過(guò)去被歧視的現(xiàn)狀，在融資租賃納稅主體上受金融主管部門的管理與限制減少，不會(huì)局限于傳統(tǒng)的三架構(gòu)（金融租賃公司、外商投資租賃公司、內(nèi)資融資租賃試點(diǎn)企業(yè)）。最后，隨著我國(guó)對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)逐漸加深，國(guó)家對(duì)融資租賃營(yíng)業(yè)稅的稅基的確定也逐漸具體化。在1997年我國(guó)對(duì)融資租賃主要以“營(yíng)業(yè)額為承租者收取的全部?jī)r(jià)款減去出租方貨物實(shí)際成本所剩的余額”為稅基。隨著行業(yè)的發(fā)展，與相關(guān)從業(yè)者的不斷摸索，逐漸確定了扣減的出租物的實(shí)際成本的具體內(nèi)容（關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、貸款利息、運(yùn)雜費(fèi)等）。可以說(shuō)這種稅收方式，實(shí)際上是以增值服務(wù)為征收對(duì)象的稅收政策，在實(shí)務(wù)中進(jìn)一步降低了融資租賃業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)。

在過(guò)去的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，這些相關(guān)鼓勵(lì)性政策帶動(dòng)我國(guó)融資租賃有序發(fā)展的關(guān)鍵。但是，在2008年，我國(guó)發(fā)布了《關(guān)于全國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型若干問(wèn)題通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)），自我國(guó)開(kāi)始從傳統(tǒng)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為現(xiàn)在的消費(fèi)型增值稅，這次稅收制改革同樣使融資租賃的稅收結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了很大的變動(dòng)。改革在即，但由于融資租賃在稅收結(jié)構(gòu)上處于優(yōu)勢(shì)，促使增值稅鏈條分割，這將對(duì)融資租賃業(yè)帶來(lái)沖擊，為了將這些影響減少，就要采取一些變通政策，推行代購(gòu)方式，配合實(shí)施國(guó)務(wù)院政策，但是并未從根本上解決租賃業(yè)發(fā)展存在的問(wèn)題，緩解增值稅轉(zhuǎn)型帶來(lái)的租賃業(yè)沖擊，融資租賃營(yíng)業(yè)稅改為增值稅是必然。

（二）融資租賃營(yíng)改增政策與完善方法

隨著稅收改革的不斷進(jìn)行，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃也漸漸納入稅改的名單之中。根據(jù)相關(guān)規(guī)定要求，營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)為交通運(yùn)輸與部分服務(wù)產(chǎn)業(yè)，包含文化創(chuàng)意、信息技術(shù)服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、影視廣播等眾多產(chǎn)業(yè)。其中融資租賃業(yè)務(wù)便在有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)范圍內(nèi)。因此，在稅改后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃開(kāi)始繳納增值稅，而非營(yíng)業(yè)稅。由于過(guò)去實(shí)際征稅對(duì)象為增值服務(wù)，營(yíng)改增后除計(jì)算方式稍有變化外，主要的變化實(shí)際上是稅率的變化。

1.有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃營(yíng)改稅收政策

依據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)的相關(guān)辦法，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)增值稅率為17%。在營(yíng)改增試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中所占比例最高，17%的稅率能夠使下一個(gè)環(huán)節(jié)的抵扣保持連續(xù)性，但卻大大加重了融資租賃企業(yè)負(fù)擔(dān)。為了促進(jìn)融資租賃的繼續(xù)發(fā)展，稅收激勵(lì)無(wú)疑是直接有效的手段，2011年10月份出臺(tái)的《交通運(yùn)輸業(yè)部分現(xiàn)代化服務(wù)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策規(guī)定》中顯示，對(duì)于商務(wù)部與銀監(jiān)會(huì)共同批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，增值稅點(diǎn)為5%的部分增值稅就是征退政策，“增值稅實(shí)際稅負(fù)”則是指納稅人本期提供的應(yīng)納稅服務(wù)，實(shí)際繳納的增值稅稅額在全部?jī)r(jià)款中占有一定比例。此外，在征收增值稅時(shí)，可實(shí)行增值稅額差額征稅，對(duì)融資租賃服務(wù)差額按照政策規(guī)定對(duì)出租方支付的利息進(jìn)行抵扣，金融業(yè)還未列入營(yíng)改增范圍內(nèi)，如果將金融租賃服務(wù)差額征收政策取消必然會(huì)造成稅負(fù)加重。由此，在融資租賃營(yíng)改增政策制定時(shí)可以繼續(xù)實(shí)行融資租賃營(yíng)業(yè)稅征收差額政策，具體內(nèi)容為：用融資租賃企業(yè)取得的全部?jī)r(jià)款扣除對(duì)應(yīng)項(xiàng)目?？鄢捻?xiàng)目主要通過(guò)因?yàn)樾螒B(tài)分類，主要為售后回租與非售后回租。2013年，我國(guó)進(jìn)一步明確了可扣除金額，即：融資租賃企業(yè)所提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資售后回租服務(wù)需用全部?jī)r(jià)款扣除承租方有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金、借款利息、債券利息以后所剩余額為銷售額。

2.融資租賃營(yíng)改增政策完善方法

隨著我國(guó)營(yíng)改增逐漸完成，融資租賃開(kāi)始作為增值稅納稅人繳納稅費(fèi)。由此，承租人支付租金后需索要專用發(fā)票，憑借發(fā)票扣除進(jìn)項(xiàng)稅金，在將租賃物流轉(zhuǎn)過(guò)程中的增值稅鏈條打通了以后，將解決增值稅鏈條斷裂帶來(lái)的一系列問(wèn)題。但是由于目前增值稅在融資租賃業(yè)務(wù)中起步時(shí)間不長(zhǎng)，依然有很多問(wèn)題需要解決。其一，為了滿足融資租賃實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要，許多實(shí)務(wù)操作層面的問(wèn)題需要解決。第一個(gè)要解決的就是售后回租業(yè)務(wù)要開(kāi)多少票、怎么抵扣的問(wèn)題。為了解決融資租賃公司售后回租業(yè)務(wù)造成的不利影響，我國(guó)在2013年底出臺(tái)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)事項(xiàng)規(guī)定》，該規(guī)定要求融資租賃公司所收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金予以扣除。但前提是必須有開(kāi)據(jù)的發(fā)票，此時(shí)，承租人向融資租賃公司所提供的發(fā)票仍然需要修補(bǔ)。承租人融資租賃公司開(kāi)據(jù)的發(fā)票是否需要繳納增值稅是否可以只開(kāi)發(fā)票不交稅等問(wèn)題都需要在打補(bǔ)丁的前提下找到答案：其二，相關(guān)制度文件未能跟上營(yíng)改增的節(jié)奏，依然有完善與進(jìn)步的空間。國(guó)家財(cái)務(wù)部、稅務(wù)總局在相關(guān)規(guī)定中指出，融資租賃公司增值稅實(shí)際稅負(fù)為0.6%，未達(dá)到2%的標(biāo)準(zhǔn)，這將造成融資租賃企業(yè)增值稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)高，為了將企業(yè)稅負(fù)減輕，將“即征即退”稅負(fù)作為分母，使用息差標(biāo)準(zhǔn)。其次，當(dāng)前融資租賃主要對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定，但并未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的適用性進(jìn)行說(shuō)明。其三，由于我國(guó)融資租賃業(yè)務(wù)主體一直是金融租賃公司、外商投資租賃企業(yè)、試點(diǎn)企業(yè)，這些企業(yè)在融資租賃業(yè)務(wù)中實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較。但其他非以上公司的企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)需執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題補(bǔ)充通知》（2000年11月15日國(guó)稅函[2000]909號(hào)），其中規(guī)定的征稅或營(yíng)業(yè)稅完全高于以上企業(yè)適用稅率，這無(wú)疑與國(guó)家大力發(fā)展融資租賃業(yè)務(wù)，加快融資時(shí)常流動(dòng)性的本意相悖。

三、融資租賃所得稅政策與完善

在我國(guó)所有的稅種當(dāng)中，所得稅是對(duì)融資租賃影響最大的，也是融資租賃的支柱稅種之一。為了適用當(dāng)前融資租賃的業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為仍有以下幾點(diǎn)仍需完善：

租賃物的折舊：“折舊是一項(xiàng)可從課稅額中扣除的費(fèi)用，特點(diǎn)是不需要將現(xiàn)金支出”，現(xiàn)金流動(dòng)將對(duì)折舊應(yīng)繳納稅金造成影響，兩者存在一定關(guān)系，年折舊大應(yīng)繳納的稅金就少，由此可見(jiàn)，充分利用折舊這項(xiàng)稅收業(yè)務(wù)將推動(dòng)融資租賃業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步。但是，我國(guó)《企業(yè)所得稅》規(guī)定，出租人對(duì)租賃物不能對(duì)折舊扣除計(jì)算，這與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的“誰(shuí)所有誰(shuí)折舊”原則不統(tǒng)一。融資租賃業(yè)務(wù)折舊由出租人提供，承租人可將這些作為可支付的租金或者費(fèi)用，在稅前扣除，能夠使租賃業(yè)務(wù)稅前扣除體現(xiàn)出租賃特征，帶動(dòng)租賃業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步并獲得稅前扣除稅收激勵(lì)效果。如果由承租人提取折舊將對(duì)融資租賃業(yè)發(fā)展與完善帶來(lái)不利影響。通常，融資租賃設(shè)備一律由承租人提取并折舊，出租人無(wú)折舊也可以抵扣，但必須繳納全部稅金，這將使出資人的稅負(fù)加重。

稅前扣除：在國(guó)外，為了激勵(lì)企業(yè)使用融資租賃方式獲得設(shè)備，更好的進(jìn)行生產(chǎn)，承租人會(huì)在稅前扣除租賃成本費(fèi)，這是非常常見(jiàn)的。這種制度能夠使承租人折舊更加快速、及時(shí)，有一定優(yōu)勢(shì)，融資租賃期限一般要比法定折舊期限短。目前我國(guó)尚無(wú)對(duì)融資租賃設(shè)備進(jìn)行加速折舊的相關(guān)規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)一般與自由固定資產(chǎn)相同的折舊期間。

投資稅收抵免：融資租賃相較于傳統(tǒng)租賃方式，其最大的創(chuàng)新在于“融資”兩個(gè)字，換而言之，其實(shí)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)本質(zhì)為籌資活動(dòng)。由此，很多國(guó)家明確規(guī)定，企業(yè)可以使用“透支稅收抵免”制度進(jìn)行融資租賃，進(jìn)而更好的帶動(dòng)融資租賃業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步。我國(guó)出臺(tái)的《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中都做出了規(guī)定，“企業(yè)”作為實(shí)際購(gòu)置并實(shí)際投入使用條款所規(guī)定的設(shè)備企業(yè)。這項(xiàng)規(guī)定將專業(yè)設(shè)備占用、使用收益企業(yè)排除，對(duì)融資租賃業(yè)發(fā)展非常不利。為了確保投資稅收抵免政策，國(guó)家相關(guān)部門發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題通知》（財(cái)稅[2009]69號(hào)）。該文件作稅收優(yōu)惠的指導(dǎo)性文件，對(duì)實(shí)務(wù)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了解釋說(shuō)明。此項(xiàng)通知規(guī)定通過(guò)融資租賃方式對(duì)設(shè)備占有、使用的企業(yè)享受投資稅收抵免優(yōu)惠。但合同中沒(méi)有規(guī)定租賃期一滿租賃設(shè)備使用權(quán)依然規(guī)承租企業(yè)的除外。上述規(guī)定依然有很多問(wèn)題，沒(méi)有對(duì)融資資料合同對(duì)租賃物所有權(quán)在租賃期滿是否轉(zhuǎn)移做出規(guī)定，同時(shí)也沒(méi)有對(duì)租賃期滿后租賃物功能與質(zhì)量全部利益將歸屬承租人進(jìn)行規(guī)定。

進(jìn)口設(shè)備租賃：我國(guó)對(duì)融資進(jìn)口關(guān)稅政策也進(jìn)行了完善，進(jìn)口關(guān)稅是海關(guān)對(duì)入境貨物征收的一種稅種，對(duì)于融資租賃業(yè)適用的現(xiàn)行進(jìn)口關(guān)稅政策需注意以下幾種情況。依據(jù)海關(guān)法與關(guān)稅條例規(guī)定，進(jìn)口貨物收貨人同時(shí)也是繳納稅費(fèi)的義務(wù)人，換句話說(shuō)進(jìn)口物品涉及到的所有人都是關(guān)稅繳納的義務(wù)主體。但在融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人是租賃人應(yīng)當(dāng)自覺(jué)履行責(zé)任與義務(wù)并非所有人。進(jìn)口符合關(guān)稅減免條件的可享受關(guān)稅減免優(yōu)惠政策。稅務(wù)部門不能隨意因承租人不是租賃所有權(quán)人而取消其關(guān)稅減免優(yōu)惠。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，稅收政策對(duì)我國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展有一定影響，但稅收政策自身存在的問(wèn)題不可避免，還有一方面融資租賃企業(yè)對(duì)融資租賃稅收政策認(rèn)識(shí)不清，尚需對(duì)新進(jìn)融資租賃政策進(jìn)行學(xué)習(xí)研究，一方面加快自身對(duì)新稅法的適應(yīng)力，另一方面提高我國(guó)稅收的整體水平。