集體建設(shè)用地納入土地增值稅征稅范圍的探討

苗平

摘 要：現(xiàn)階段，農(nóng)村地區(qū)越來越多年輕人外出打工，集體建設(shè)用地出現(xiàn)使用權(quán)流轉(zhuǎn)的行為越來越多。但是，國家現(xiàn)階段仍沒有針對這一現(xiàn)象建立相應(yīng)的納稅制度，本文具體探討了土地增值稅與集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的相關(guān)問題，分析了土地增值稅征稅的相關(guān)范圍，希望能夠?qū)τ趪蚁嚓P(guān)法律法規(guī)的完善有所幫助。

關(guān)鍵詞：集體建設(shè)用地;土地增值稅;征稅范圍

伴隨著農(nóng)村地區(qū)社會形勢的變化，集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的情況也越來越多，很多地區(qū)已經(jīng)建立了針對集體用地使用權(quán)的公開流轉(zhuǎn)市場。雖然這種行為在國家法律許可的范疇之內(nèi)，但從我國現(xiàn)有的稅收體制來看，其依然缺乏針對這種情況的稅收制度。

一、土地增值稅與集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)分析

《我國現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）是在1994年正式頒布并且實施的，主要針對的人群是土地增值稅的納稅人，納稅人在轉(zhuǎn)讓地上建筑物、國有土地使用權(quán)以及土地附著物并獲得收入的過程中，需要依照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅。不過，在《條例》中，原有的土地增值稅納稅規(guī)定并沒有包含集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的相關(guān)問題。即一方面考慮到當(dāng)時的土地市場發(fā)展情況，另一方面也考慮到了國家當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)水平。由于一直以來，國家都是通過雙軌制的方式來管理城鄉(xiāng)建設(shè)用地，而對于集體建設(shè)用地的使用權(quán)流轉(zhuǎn)則始終給予限制態(tài)度。除鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)破產(chǎn)必須進(jìn)行土地流轉(zhuǎn)以及個別地區(qū)興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的情況之外，如果國家沒有對集體建設(shè)用地進(jìn)行征用，個人不得轉(zhuǎn)讓或出讓集體建設(shè)用地。

但是從最近幾年的情況來看，伴隨著社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的進(jìn)一步加快，城市化進(jìn)程的進(jìn)一步推進(jìn)，建設(shè)用地的需求量也在持續(xù)提升，農(nóng)村集體建設(shè)用地的資產(chǎn)價值也在逐漸提升。從現(xiàn)實的情況來看，受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，農(nóng)村地區(qū)自發(fā)流轉(zhuǎn)集體建設(shè)用地的情況越來越多，甚至有個別地區(qū)為了適應(yīng)這一社會現(xiàn)象，還頒布了一系列的地方性法規(guī)，對其進(jìn)行管理，國家對于集體建設(shè)用地使用流轉(zhuǎn)權(quán)的限制也在逐漸放松，城鄉(xiāng)的建設(shè)用地市場逐漸趨于統(tǒng)一。

二、集體建設(shè)用地使用權(quán)的概念、流轉(zhuǎn)形式及增值原因和分類

對于集體建設(shè)用地，國家方面已經(jīng)給出了明確的定義，《中華人民共和國土地管理法》明確提出，在農(nóng)村地區(qū)，進(jìn)行構(gòu)筑物以及建筑物建造的農(nóng)民集體所有的土地就是集體建設(shè)用地，其大體可以包含兩個大類，一是在經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)的情況之下，獲得了農(nóng)用地轉(zhuǎn)用手續(xù)的用地，二是農(nóng)村地區(qū)固有的建設(shè)用地。從現(xiàn)實情況來看，大體包含三個大類，即使用集體土地興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的情況、使用土地進(jìn)行村民住宅建設(shè)的情況、地區(qū)在進(jìn)行公益設(shè)施建設(shè)的過程中使用的土地。

集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)按照流轉(zhuǎn)次數(shù)可以分為再次流轉(zhuǎn)以及初次流轉(zhuǎn)兩個大類。這里的初次流轉(zhuǎn)主要指的就是農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟(jì)中心組織通過租賃、出讓等方式讓渡土地使用權(quán)的行為。而再次流轉(zhuǎn)則是個人以及單位已經(jīng)取得了農(nóng)村地區(qū)的集體建設(shè)用地使用權(quán)，在合同規(guī)定的范疇之內(nèi)，對集體建設(shè)用地進(jìn)行二次出租以及轉(zhuǎn)讓，由其他個人以及單位承接農(nóng)村集體用地的使用權(quán)。

而從土地增值的角度來講，土地價格增長是其最直接的表現(xiàn)，針對農(nóng)村集體建設(shè)用地的使用權(quán)流轉(zhuǎn)，有多個因素會使得土地增值，從增值原因的角度來講，大體可以分為三個大類，即土地的用途轉(zhuǎn)換性增值、土地的供求性增值以及土地的投資性增值等。土地的投資性增值包含兩種情況，即外部投資輻射增值以及直接投資增值。外部投資輻射增值，這種情況主要指的是政府或是其他經(jīng)濟(jì)體在某一地塊上進(jìn)行建設(shè)的過程中，使得周圍地區(qū)的地塊的價格實現(xiàn)同步增長。而直接投資增值主要指的是土地使用者在自己已經(jīng)獲得使用權(quán)的地塊上進(jìn)行開發(fā)投資，致使土地實現(xiàn)增值。供求性增值主要指的是伴隨著國家城市化進(jìn)程的進(jìn)一步加快、土地投機(jī)因素、土地制度變化因素等，使得人們在生產(chǎn)生活，對于土地的需求量持續(xù)增加，導(dǎo)致土地成為一種稀缺產(chǎn)品，推動地價上漲。而用途轉(zhuǎn)換性增值則主要指在實際使用土地的過程中，由原有的低收益項目向高收益項目轉(zhuǎn)換，進(jìn)而提高了土地的收益水平，帶來土地增值。

三、集體建設(shè)用地納入土地增值稅征稅范圍的重要性分析

由于政府對農(nóng)村集體建設(shè)用地進(jìn)行回收，進(jìn)而使得農(nóng)村的集體建設(shè)用地實現(xiàn)自然增值。在實際進(jìn)行增值稅征收的過程中，針對不同的征收階段，大體可以將其分成兩個類型，第一個類型是在持有土地的過程中，分期進(jìn)行土地增值稅的征收，加拿大以及美國等地區(qū)在征收財產(chǎn)稅過程中以房地產(chǎn)評估值為依據(jù)進(jìn)行納稅額計算的方法每年都需要征收的地價稅，均包含在這一范疇之內(nèi)。第二個類型指的是在轉(zhuǎn)移土地產(chǎn)權(quán)的過程中進(jìn)行一次性征稅的方式，英國現(xiàn)階段實施的規(guī)劃許可制度，要求房地產(chǎn)開發(fā)商在獲得土地開發(fā)權(quán)的過程中一次性向需要一次性向政府進(jìn)行一定費用的繳納，既屬于此種納稅方式。

在我國，城市建設(shè)用地的所有權(quán)原則上歸國家，如果土地使用權(quán)屬于初次出讓或是初次流轉(zhuǎn)，則不進(jìn)行土地增值稅的征收。針對土地自然增值的費用主要包含在土地出讓金之中。而在持有土地的過程中，如果土地發(fā)生了自然增值，在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的時候，國家則需要收取一部分的土地增值稅。土地增值稅的收取主要采用超額累計稅率的方式，計稅依據(jù)為扣除土地經(jīng)營過程中的利潤以及必要成本，按照一定的增值額進(jìn)行征稅。

集體建設(shè)用地的所有權(quán)原則上歸屬于全體農(nóng)民，不論是進(jìn)行使用權(quán)的初次流轉(zhuǎn)，還是使用權(quán)的再次流轉(zhuǎn)，都需要將土地自然增值的部分納入其中。從現(xiàn)階段集體建設(shè)用地的初次流轉(zhuǎn)情況來看，由于政府并不擁有土地所有權(quán)，因此也無權(quán)征收土地出讓金，就不具備條件進(jìn)行土地增值的回收。而針對再次流轉(zhuǎn)的農(nóng)村地區(qū)集體建設(shè)用地，現(xiàn)行的國家土地增值稅征稅范圍也沒有將其納入其中。因此，針對農(nóng)村地區(qū)集體建設(shè)用地的初次流轉(zhuǎn)以及再次流轉(zhuǎn)進(jìn)行相應(yīng)的土地增值稅納稅規(guī)則的建立十分有必要。

四、集體建設(shè)用地納入土地增值稅征稅范圍的策略

（一）確定計稅依據(jù)和稅率形式

當(dāng)集體建設(shè)用地使用權(quán)通過作價出資、租賃、出讓的方式實現(xiàn)初次流轉(zhuǎn)的過程中，在建立計稅稅率以及計稅依據(jù)的過程中，出于農(nóng)村地區(qū)特殊情況的考慮，不能完全依照現(xiàn)階段我國的土地增值稅計稅辦法。主要原因就在于農(nóng)民集體在初次讓渡集體建設(shè)用地使用權(quán)的過程中，其中并不存在土地取得成本的問題，但是，也不能將所有的流轉(zhuǎn)收入都作為增值額的計算標(biāo)準(zhǔn)，因為其中還有一部分屬于農(nóng)民集體在出讓土地使用所有權(quán)過程中所應(yīng)該獲得的經(jīng)濟(jì)利益。為了降低實際操作的難度，建議在確定計稅依據(jù)的過程中以土地流轉(zhuǎn)收入的總額為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)實際情況確定一定的稅率比例，將農(nóng)民在流轉(zhuǎn)土地使用權(quán)過程中應(yīng)得的利益扣除。以不同的土地流轉(zhuǎn)方式為基準(zhǔn)，選擇不同的計稅依據(jù)。如果出讓的是集體建設(shè)用地的使用權(quán)，那么計稅依據(jù)則應(yīng)該確定為具體的出讓金額，并一次性地收取土地增值稅。如果是通過租賃的方式出讓使用權(quán)，在確定計稅依據(jù)的過程中則應(yīng)該以年租金為標(biāo)準(zhǔn)，征收的過程中也應(yīng)該以年度為單位。如果是通過土地使用權(quán)作價出資的方式進(jìn)行流轉(zhuǎn)，計稅依據(jù)則應(yīng)該以作價出資的金額為基準(zhǔn)。如果農(nóng)民集體在出讓土地使用權(quán)的基礎(chǔ)之上，同時出讓了土地上的建筑物以及附著物，那么，則應(yīng)該從計稅依據(jù)中扣除地上建筑物以及附著物使用權(quán)流轉(zhuǎn)所取得的收入。

（二）確定納稅人

所謂的集體建設(shè)用地土地增值稅納稅人，主要指的就是通過轉(zhuǎn)讓、租賃、出讓或是其它方式對集體建設(shè)用地的地上建筑以及地上建筑的附著物或是集體建設(shè)用地使用權(quán)自身進(jìn)行讓渡的過程中，獲得收益的個人、單位以及其他集體。這里的租賃主要指的就是農(nóng)村集體建設(shè)用地的所有者，也就是農(nóng)民集體通過出租的方式把土地的使用權(quán)或是土地上建筑物的使用權(quán)轉(zhuǎn)給土地使用者的一種方式，并要求土地使用者依照合同規(guī)定將租金繳納給農(nóng)民集體。

（三）確定集體建設(shè)用地使用權(quán)初次流轉(zhuǎn)稅率水平

確定集體建設(shè)用地使用權(quán)初次流轉(zhuǎn)的稅率水平，本質(zhì)上來說，就是在土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的過程中，政府需要從農(nóng)民集體的收入中扣除多少作為土地增值稅，對于現(xiàn)階段的政策設(shè)計來說，這也是一個難點問題。如果集體建設(shè)用地在使用權(quán)流轉(zhuǎn)的過程中發(fā)生了增值，現(xiàn)實中如果想要更好地界定供求性增殖、直接投資增值、外部輻射投資增值還是用途轉(zhuǎn)換增值，難度整體較高，要想判斷不同增值的比例，難度更高。因此，社會對于土地增值的貢獻(xiàn)率以及國家對于土地增值的貢獻(xiàn)率很難得以確定，稅率也就很難確定。

前期，一些流轉(zhuǎn)試點區(qū)域在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)之上，已經(jīng)確定了自己的分配比例，而未來在確定土地增值稅稅率的過程中，也應(yīng)該積極地遵循這一思路。主要是從以下因素來進(jìn)行考量，由于農(nóng)民集體現(xiàn)階段已經(jīng)接受了已有的分成比例，如果新稅率提高了政府的分成比例，農(nóng)民就會認(rèn)為自己的利益受到了侵犯，進(jìn)而在行動上抵制土地增值稅的繳納。一些農(nóng)民集體為了保護(hù)自己的利益，依然會選擇私下的方式進(jìn)行土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)，這樣就會導(dǎo)致稅收政策失去原有的意義，國家的利益也無法得到有效保障。為了有效解決上述問題，可以在充分考慮不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的基礎(chǔ)之上，對試點進(jìn)行集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)過程中政府的分成比例予以確定，進(jìn)而明確稅率的上限以及下限。一方面使農(nóng)民能夠更容易接受，另一方面能使國家獲得土地自然增值的部分收益。

五、結(jié)語

土地增值稅本質(zhì)上屬于地方稅的一個組成部分，因此在實際進(jìn)行具體稅率的確定過程中，應(yīng)該賦予地方政府相應(yīng)的權(quán)利。國家稅務(wù)總局可以從宏觀調(diào)控的角度出發(fā)，先確定一個稅率范圍，地方政府在國家稅務(wù)局給出的參考范圍之內(nèi)，充分考慮本地區(qū)的實際情況，進(jìn)行稅率的合理確定。

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