估時(shí)作業(yè)成本法在中子管項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

中國(guó)原子能科學(xué)研究院

引言

ABC（Activitity-based costing，縮寫 ABC）是一種以成本驅(qū)動(dòng)因素為基本理論依據(jù)的成本核算方法。該成本核算方法以“作業(yè)”為成本要素，通過“作業(yè)”將企業(yè)資源和企業(yè)產(chǎn)品（或提供服務(wù)）之間建立價(jià)值鏈的關(guān)系。其原理為：企業(yè)制造產(chǎn)品或者提供相應(yīng)的服務(wù)需要消耗“作業(yè)”，同時(shí)“作業(yè)”又消耗企業(yè)資源，消耗掉的企業(yè)資源構(gòu)成了企業(yè)的成本。ABC作業(yè)成本法的核心思想是想解決將間接費(fèi)用更加正確合理地分?jǐn)傆谄髽I(yè)產(chǎn)品、服務(wù)、或其他成本標(biāo)的方法，此外可以同時(shí)為現(xiàn)有產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品定價(jià)、有效降低成本、運(yùn)營(yíng)管理提供可靠的決策信息，最終提升企業(yè)組織的管理品質(zhì)和決策品質(zhì)。

一、估時(shí)作業(yè)成本TDABC的原理

與傳統(tǒng)作業(yè)成本法（ABC）相比，估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）將“時(shí)間”概念引入到傳統(tǒng)作業(yè)法（ABC）中，它的核心思想是將不同的成本動(dòng)因統(tǒng)一到“時(shí)間”這一共同成本動(dòng)因上來。該方法通過時(shí)間方程成功地將資源消耗的成本分配到了作業(yè)事項(xiàng)和產(chǎn)生的服務(wù)上面來。時(shí)間方程的輸入為兩個(gè)非常重要的參數(shù)：①產(chǎn)能成本率②成本動(dòng)因率。

產(chǎn)能成本率，部門成本與實(shí)際產(chǎn)能之間的比率：部門總成本/實(shí)際產(chǎn)能。分子為該部門產(chǎn)生的一切費(fèi)用，其中包括支付給一線工人和管理者的工資、租賃費(fèi)用、技術(shù)費(fèi)用、其他設(shè)備的折舊成本以及提供給該部門支持工作的其他人員的成本費(fèi)用。分母表示本部門從事工作的資源實(shí)際產(chǎn)能。

部門的總成本包括以下幾種：①員工（工資和全部應(yīng)計(jì)額外補(bǔ)貼）②監(jiān)督管理。從事管理工作人員的全部工資和其他全部應(yīng)計(jì)額外的福利。③其他人工成本。該部門后勤保障人員，包括但不限于執(zhí)行質(zhì)量監(jiān)督和計(jì)劃人員的工資、附件的福利和產(chǎn)生的管理費(fèi)。④設(shè)備技術(shù)。員工及其管理人員使用的設(shè)備成本，包括計(jì)算和通信資源。⑤占用成本。員工、設(shè)備及其管理者占用空間的用費(fèi)。⑥其他間接和支持性資源。從公司支持部門如人力資源、財(cái)務(wù)和信息技術(shù)部門分配來的成本。

實(shí)際產(chǎn)能的估算有兩種辦法。一種為粗略的按比例估算，比如假定實(shí)際產(chǎn)能為理論產(chǎn)能的80%。還有一種為科學(xué)的計(jì)算辦法，實(shí)際產(chǎn)能較為合理的科學(xué)計(jì)算方法是用理論上最大的產(chǎn)能值除去員工或機(jī)器停工的相應(yīng)時(shí)間。不計(jì)入實(shí)際產(chǎn)能的時(shí)間還應(yīng)包括為了保護(hù)或應(yīng)對(duì)超負(fù)荷產(chǎn)能而保留的產(chǎn)能。超負(fù)荷產(chǎn)能的目的是為了應(yīng)對(duì)短期需求的波動(dòng)或工廠的生產(chǎn)中斷，從而不影響產(chǎn)出。

結(jié)合產(chǎn)能成本率和成本動(dòng)因率構(gòu)建時(shí)間方程是應(yīng)用TDABC法的關(guān)鍵。傳統(tǒng)的ABC法面臨三級(jí)、四級(jí)流程的作業(yè)時(shí)，相比于只有一級(jí)或者二級(jí)流程的作業(yè)，當(dāng)出現(xiàn)新的造成流程變化的系統(tǒng)因素時(shí)，時(shí)間的計(jì)算量會(huì)呈指數(shù)倍增加。估時(shí)成本作業(yè)法TDABC由于使用了線性時(shí)間方程從而減少了計(jì)算量。生產(chǎn)過程中所需要的時(shí)間=完成每項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)生的時(shí)間之和=（β0+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi）其中，β0是完成基本作業(yè)的需要的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間量，βi是完成除基本作業(yè)外的第i個(gè)作業(yè)所需要消耗的時(shí)間量；Xi是完成除基本作業(yè)外的其他作業(yè)的數(shù)量（項(xiàng)目數(shù)）。建立一個(gè)時(shí)間方程需要描述基本性的作業(yè)和與基本作業(yè)相關(guān)的所有的除基本作業(yè)之外的差異作業(yè)，識(shí)別除基本作業(yè)之外的差異作業(yè)的成本動(dòng)因，預(yù)估基本作業(yè)和除基本作業(yè)之外的差異作業(yè)的所需要的標(biāo)準(zhǔn)化的時(shí)間。這樣當(dāng)出現(xiàn)新的造成流程變化的系統(tǒng)因素時(shí)，只需要調(diào)整模型的線性時(shí)間方程就可以了。

二、建立中子管項(xiàng)目的TDABC模型

我院生產(chǎn)的中子管是中子發(fā)生器的一種?？捎糜谥凶诱障?、中子測(cè)井、煤質(zhì)分析、爆炸物及毒品檢測(cè)、中子治療癌癥等多個(gè)領(lǐng)域。在中子管項(xiàng)目中引入利用TDABC模型的目的主要有兩個(gè)：估算中子管項(xiàng)目的成本結(jié)構(gòu)和產(chǎn)能利用率。以此推而廣之，在其他項(xiàng)目中應(yīng)用TDABC法獲得項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)和產(chǎn)能利用率兩個(gè)指標(biāo)，這將是對(duì)外報(bào)價(jià)和承接項(xiàng)目的重要依據(jù)。

中子管生產(chǎn)環(huán)節(jié)和加工工藝時(shí)間如表1所列：

表1 中子管生產(chǎn)工藝時(shí)間

中子管生產(chǎn)環(huán)節(jié)的時(shí)間方程：Ttotal=T1（芯柱組件釬焊）+T2（陶瓷筒組件釬焊）+……+Tm（中子管充氚）+Tn（中子管充氘）…Tf（表面玷污測(cè)試）

將表1數(shù)據(jù)帶入時(shí)間方程中，可以計(jì)算出一根中子管的生產(chǎn)總時(shí)間Ttotal=1.067+1.067+……+1.6=61.844小時(shí)。平均一根中子管外協(xié)的零件加工環(huán)節(jié)總支出12600元。

中子管項(xiàng)目預(yù)算支出主要有：1.人員成本：25萬元×3人+15萬元×1人=90萬元/年；2.設(shè)備折舊：38.85萬元×5%/年=1.94萬元/年；3.材料成本：15萬元/年。

如表2所示，通過計(jì)算除外協(xié)外的總成本為90+1.94+15=106.94（萬元），總產(chǎn)能為：8×257×3=8224小時(shí)，產(chǎn)能成本率=總成本/總產(chǎn)能=1069400元/8224小時(shí)=130元/小時(shí)。

表2 中子管生產(chǎn)成本支出

2020年實(shí)際產(chǎn)量為：完成中子管生產(chǎn)任務(wù)19根。其中充氚工中子管 4根，沒充氚中子管15根。由時(shí)間方程，無充氚中子管平均每根耗時(shí)55.844小時(shí)，充氚中子管每根耗時(shí)61.844小時(shí)。實(shí) 際 總 產(chǎn) 能=55.844×15+61.844×4=837.66+247.376=1085.036小時(shí)。

平均每根無充氚工藝的中子管成本=無充氚中子管每根耗時(shí)×產(chǎn)能成本率+外協(xié)成本（無充氚）=55.844小時(shí)×130元/小時(shí)+13000=20259元。平均每根無充氚工藝的中子管成本=每根充氚中子管耗時(shí)×產(chǎn)能成本率+每根中子管充氚費(fèi)用=61.844小時(shí)×130元/小時(shí)+15000元=23039元。

中子管生產(chǎn)產(chǎn)能利用率=實(shí)際產(chǎn)能/總產(chǎn)能=1085.036小時(shí)/8224小時(shí)=13.19%。由此可見在實(shí)際的中子管生產(chǎn)過程中，還有86%左右的產(chǎn)能被閑置，存在較多的產(chǎn)能浪費(fèi)現(xiàn)象。即便保留20%機(jī)動(dòng)產(chǎn)能的前提下，仍有66%的產(chǎn)能潛力可以被釋放，按每根中子管的生產(chǎn)時(shí)間換算，每年還可再生產(chǎn)100余根中子管，理論總計(jì)產(chǎn)能可以達(dá)到120根。這和目前的實(shí)際產(chǎn)能相比，可以看出還有較大的產(chǎn)能潛力可以被釋放。例如：可以將人力資源向產(chǎn)品的流通環(huán)節(jié)做適當(dāng)?shù)膬A斜，建立良性穩(wěn)定的銷售渠道。

通過將TDABC法應(yīng)用在中子管項(xiàng)目中的情況來看，所需要的數(shù)據(jù)僅為該項(xiàng)目全部支出的數(shù)據(jù)和每項(xiàng)工藝環(huán)節(jié)生產(chǎn)單個(gè)零件或者工藝所需要時(shí)間的數(shù)據(jù)。對(duì)于技術(shù)成熟度較高的技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目，獲取單個(gè)零件或每項(xiàng)生產(chǎn)工藝時(shí)間的數(shù)據(jù)很方便，與整體預(yù)估生產(chǎn)時(shí)間在工藝環(huán)節(jié)上的分配的方法比較而言也更為準(zhǔn)確。項(xiàng)目總支出準(zhǔn)確數(shù)據(jù)也很容易獲得。所以利用估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）計(jì)算技術(shù)成熟度較高的技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目可以獲得較為準(zhǔn)確的成本測(cè)算結(jié)果，過程也不復(fù)雜。

另外，由于估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）將支出與時(shí)間管理結(jié)合在一起。通過測(cè)算成本結(jié)構(gòu)的同時(shí)，也可以清楚地看到產(chǎn)能的利用情況。產(chǎn)能利用率一直是我院從事技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目管理部門最為關(guān)心的問題。我院以國(guó)家重點(diǎn)研發(fā)科研生產(chǎn)任務(wù)為主業(yè)，技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目是科研生產(chǎn)任務(wù)的一個(gè)輔助渠道。目的是將科研生產(chǎn)中形成的技術(shù)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化到應(yīng)用上來，為技術(shù)成果轉(zhuǎn)化奠定基礎(chǔ)?？蒲猩a(chǎn)任務(wù)和技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目在人力資源的分配上一直是我院產(chǎn)業(yè)部門比較關(guān)心的問題。估時(shí)作業(yè)成本法可以清楚地顯示該技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目占用多少人力資源，甚至人力資源的使用情況可以用小時(shí)為單位計(jì)算。估時(shí)作業(yè)成本法的這項(xiàng)優(yōu)勢(shì)，可以在承接技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目初期就對(duì)技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目的成本進(jìn)行精確估算、對(duì)外進(jìn)行報(bào)價(jià)，更重要的是能夠?qū)θ肆Y源情況是否滿足當(dāng)前的實(shí)際條件提供重要、準(zhǔn)確的參考依據(jù)。

結(jié)語

通過將估時(shí)成本作業(yè)法應(yīng)用在中子管生產(chǎn)項(xiàng)目，可以看出估時(shí)成本作業(yè)法具有以下幾方面的優(yōu)勢(shì)。其優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。

TDABC法有利于項(xiàng)目閑置產(chǎn)能的管理。管理者可以清楚地看到中子管項(xiàng)目生產(chǎn)能力的利用情況，發(fā)現(xiàn)在保留20%機(jī)動(dòng)產(chǎn)能的條件下，仍然還有60%左右的閑置產(chǎn)能。管理者今后的工作應(yīng)集中在對(duì)剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行充分計(jì)劃利用。

TDABC法有利于真實(shí)成本的測(cè)算。由于之前在計(jì)算中子管產(chǎn)品、服務(wù)及客戶等對(duì)象的成本時(shí)，將大量的閑置成本計(jì)算其中，造成了成本信息被扭曲的現(xiàn)象，使得我院中子管生產(chǎn)項(xiàng)目及其他技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目的報(bào)價(jià)被無端提高，在市場(chǎng)上不要具備競(jìng)爭(zhēng)性。

TDABC法有利于盈利能力的分析。由于在中子管項(xiàng)目生產(chǎn)中，利用估時(shí)成本法所對(duì)樣本數(shù)據(jù)的采集為完整、科學(xué)、精確的信息，對(duì)項(xiàng)目組生產(chǎn)過程中提供了精確成本信息的支撐，項(xiàng)目經(jīng)理能夠簡(jiǎn)明清晰的掌握中子管生產(chǎn)項(xiàng)目中每個(gè)產(chǎn)品、每一項(xiàng)生產(chǎn)工藝、每項(xiàng)服務(wù)及每一個(gè)客戶所占用的成本資源，利用成本信息分析不同客戶、不同產(chǎn)品（服務(wù)）的盈利能力，從而對(duì)不同盈利能力的產(chǎn)品（服務(wù)）進(jìn)行有差別的管理，可以創(chuàng)造盈利潛力更大的商業(yè)機(jī)會(huì)，合理對(duì)產(chǎn)品（服務(wù)）進(jìn)行不同的組合、定價(jià)、用戶關(guān)系管理、管理流程的優(yōu)化和商業(yè)選擇的決策。另外，由于估時(shí)成本法利用時(shí)間方程將所有生產(chǎn)環(huán)節(jié)的時(shí)間較為準(zhǔn)確反映出來，管理者可以優(yōu)化中子管項(xiàng)目生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程的順序，并對(duì)其進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)。

注：文章中所用數(shù)據(jù)為經(jīng)過處理的數(shù)據(jù)，非真實(shí)數(shù)據(jù)。