BEPS行動計劃下跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理研究

陳斌

【摘要】隨著BEPS行動計劃成果的落地， 轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進一步完善， 跨國公司將面臨更大的轉(zhuǎn)讓定價納稅風(fēng)險挑戰(zhàn)， 加強轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的重要性越發(fā)彰顯。 從企業(yè)稅務(wù)管理的兩大目標——“價值創(chuàng)造”與“風(fēng)險管理”出發(fā)， 探討如何運用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現(xiàn)跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的策略目標， 并以索尼愛立信公司稅務(wù)訴訟案為例， 通過分析該案例所涉及的轉(zhuǎn)讓定價問題， 進一步彰顯轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的重要性， 進而為我國“走出去”企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】BEPS;轉(zhuǎn)讓定價;稅收遵從;納稅籌劃

一、引言

在全球化經(jīng)營模式下， 轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司的一項重要經(jīng)營管理策略， 它對于跨國公司的資源配置、組織形式和發(fā)展戰(zhàn)略都具有重要的意義。 然而， 轉(zhuǎn)讓定價的實施會影響集團各成員企業(yè)間的利潤分配， 進而影響所在國家或地區(qū)的稅源。 因此， 為了維護國家的稅收權(quán)益， 各個國家開始重視轉(zhuǎn)讓定價問題， 采取各種措施來加強對轉(zhuǎn)讓定價的審查和管理。 尤其是近年來， 隨著稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）行動計劃的落實， 轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則得到了進一步的完善。 2017年， 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在吸收BEPS行動計劃第8 ～ 10項和第13項報告相關(guān)建議的基礎(chǔ)上， 修訂了《跨國公司與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》， 世界主要國家的稅務(wù)當局已經(jīng)或正在根據(jù)該指南來修訂和完善國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。 由此可見， 跨國公司將面臨更大的轉(zhuǎn)讓定價納稅風(fēng)險挑戰(zhàn)， 與此相關(guān)的稅收爭議將日趨復(fù)雜化， 跨國公司加強轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的重要性也越發(fā)彰顯。 目前越來越多的中國企業(yè)在共建“一帶一路”的倡議下， 正積極主動地“走出去”， 跨國關(guān)聯(lián)交易的頻率越來越高、規(guī)模越來越大， 因此有必要提前做好跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的各項稅務(wù)管理工作。 基于此， 本文從跨國公司稅務(wù)管理的目標出發(fā)， 探討如何運用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現(xiàn)集團轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的策略目標， 并以索尼愛立信公司稅務(wù)訴訟案為例， 通過對該案例所涉及轉(zhuǎn)讓定價問題的分析， 進一步彰顯了跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的重要性， 并對我國“走出去”企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理提出了相應(yīng)的建議。

二、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的目標

根據(jù)普華永道在亞太地區(qū)稅務(wù)管理調(diào)查的結(jié)果來看， 價值創(chuàng)造和風(fēng)險管理被認為是跨國公司稅務(wù)管理的兩大目標。 因此， 各公司在制定稅務(wù)管理策略時， 都把創(chuàng)造股東價值與管理實質(zhì)性納稅風(fēng)險擺在同等重要的位置[1] 。 兩個目標之間相輔相成， 任何一個目標都不能脫離另一個目標而單獨實現(xiàn)。 就跨國公司而言， 成功的稅務(wù)管理應(yīng)該是既能實現(xiàn)對稅法的遵從， 控制好潛在的風(fēng)險， 同時又能改善企業(yè)的經(jīng)營管理， 為股東創(chuàng)造價值。

（一）價值創(chuàng)造目標

在經(jīng)濟全球化背景下， 企業(yè)通過跨國公司的組織形式， 在某一國家設(shè)立運營總機構(gòu)， 而在其他國家設(shè)立分支機構(gòu)， 來應(yīng)對國際市場的激烈競爭， 滿足專業(yè)化分工策略、追求全球資源配置最優(yōu)化和利潤最大化。 由于跨國公司的成員企業(yè)分布在不同的國家， 而各國之間在稅收制度和稅收征管水平方面存在很大的差異， 所以跨國公司可以通過內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價的方法， 在實現(xiàn)集團內(nèi)部資源配置最優(yōu)化的同時降低集團全球總稅負， 從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標。 從BEPS行動計劃來看， 近年來轉(zhuǎn)讓定價的價值鏈管理越來越受到重視。 一般來說， 跨國公司在進行價值鏈管理時， 會在稅收政策比較寬松、稅負比較低的國家或地區(qū)設(shè)立主體公司， 作為價值鏈的核心， 履行公司價值鏈中的大部分復(fù)雜職能， 承擔更多的風(fēng)險， 而其他非主體公司則履行較少的簡單職能， 承擔較少的風(fēng)險， 從而使整個價值鏈中的大部分利潤歸屬于主體公司， 整個企業(yè)集團的稅負得以優(yōu)化。 只要跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價能夠滿足各國稅收遵從的要求， 符合獨立交易原則和商業(yè)實質(zhì)性原則， 就能避免稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查， 在控制住納稅風(fēng)險的同時實現(xiàn)價值創(chuàng)造目標。

轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理創(chuàng)造的價值主要包括兩項內(nèi)容：一是有形的價值， 主要是指在遵從稅法的前提下， 通過合理的商業(yè)安排， 降低企業(yè)的稅負， 增加企業(yè)的收益。 二是無形的價值， 良好的稅務(wù)管理可以幫助企業(yè)形成良好的聲譽、塑造良好的形象， 有助于增強企業(yè)的競爭力、聚焦力、吸引力和創(chuàng)造力。 這兩項內(nèi)容都可以直接或間接地幫助企業(yè)創(chuàng)造價值。 如今越來越多的跨國公司將價值創(chuàng)造作為衡量企業(yè)稅務(wù)管理績效的指標， 并加以執(zhí)行。

（二）風(fēng)險管理目標

當轉(zhuǎn)讓定價政策服務(wù)于跨國公司戰(zhàn)略及集團整體利潤最大化的績效目標時， 可能會產(chǎn)生下列風(fēng)險：一是轉(zhuǎn)讓定價政策或納稅申報的所得可能不符合稅法規(guī)定的獨立交易原則， 導(dǎo)致跨國公司受到稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查或?qū)徲嫞?輕則發(fā)生補稅或罰款的情形， 重則可能影響企業(yè)的聲譽， 進而影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。 二是可能會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。 當一國稅務(wù)機關(guān)對跨國關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)稅所得進行了調(diào)整， 而關(guān)聯(lián)交易另一方的所在國稅務(wù)機關(guān)沒有對關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)稅所得作出相應(yīng)的調(diào)整時， 就會使跨國公司同一稅源在兩個國家都被征稅， 從而造成國際重復(fù)征稅。 三是可能衍生出關(guān)稅或增值稅等間接稅的問題。 雖然直接稅和間接稅的轉(zhuǎn)讓定價方法都應(yīng)當遵循獨立交易原則， 但是它們對關(guān)聯(lián)交易的定價方法是不同的， 當跨國公司關(guān)聯(lián)交易不能同時滿足直接稅和間接稅對關(guān)聯(lián)交易定價方法的要求時， 就要承擔額外的稅務(wù)成本。 四是可能帶來其他成本的增加。 當跨國公司因為轉(zhuǎn)讓定價問題與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅收爭議時， 很可能會尋求行政救濟， 從而使管理層耗費大量的精力和時間去處理公司稅務(wù)問題。

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的目標就是在不影響企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標的前提下， 盡可能消除或降低上述風(fēng)險發(fā)生的可能性。 近年來， 隨著國際稅收合作的加強以及國際稅收情報交換范圍和內(nèi)容的擴展， 全球轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查更加全面化和復(fù)雜化， 跨國公司轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險管理變得更為迫切。

三、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理策略

如果說跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的兩個目標像汽車的兩個輪子， 那么稅務(wù)管理策略就如同方向盤， 指引公司稅務(wù)管理的方向。 本文認為， 跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理策略應(yīng)包括兩個方面：一是稅收遵從策略。 跨國公司所有的關(guān)聯(lián)交易都要符合獨立交易原則， 以證明轉(zhuǎn)讓定價的合理性， 同時在事前要進行可比非受控交易的比較， 以盡可能使關(guān)聯(lián)交易的安排符合稅法的規(guī)定， 避免事后納稅調(diào)整的風(fēng)險。 此外， 近年來， 隨著反避稅工作的制度化、程序化、規(guī)范化， 關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性要求越來越高， 跨國公司要予以高度關(guān)注， 盡早做好信息的收集和準備工作， 控制合規(guī)成本， 并力求集團在全球范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價信息披露的一致性。 二是納稅籌劃策略。 跨國公司在進行經(jīng)營決策時， 可在事前進行縝密的納稅籌劃， 如研究制定轉(zhuǎn)讓定價政策， 詳細了解集團內(nèi)各公司執(zhí)行的功能和承擔的風(fēng)險; 分析比較受控交易在不同決策方案下可能產(chǎn)生的納稅負擔， 進而選出對公司最有利的交易安排， 但前提是遵從轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)， 將潛在的納稅風(fēng)險降至最低。 此外， 由于集團所面臨的轉(zhuǎn)讓定價政策問題是整個集團的稅務(wù)問題， 應(yīng)當由集團總部扮演主導(dǎo)者的角色， 采取切實可行的管理策略， 通過整體組織功能與風(fēng)險配置的調(diào)整， 來達到降低納稅風(fēng)險的目的。

（一）稅收遵從策略

稅收遵從是保障納稅人權(quán)利的根本。 跨國公司只有遵從轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)規(guī)定， 重視稅收合規(guī)性要求， 追求合法稅收利益， 才能避免轉(zhuǎn)讓定價的納稅風(fēng)險。 因此， 本文從稅收遵從的角度， 針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理提出以下策略性建議。

1. 充分了解各國轉(zhuǎn)讓定價及稅收征管的各項法規(guī)。 集團公司要充分詳細地了解各成員企業(yè)所在國家的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。 目前世界上已經(jīng)有許多國家制定了轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)， 近年來， 各國在BEPS行動計劃的建議下， 進一步修訂和完善了國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)。 跨國公司要密切關(guān)注各國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)修訂的最新動態(tài)， 以便及時調(diào)整集團的轉(zhuǎn)讓定價政策。 同時跨國公司要充分了解各國對轉(zhuǎn)讓定價審查和調(diào)整的范圍和力度， 對各種可能出現(xiàn)的納稅風(fēng)險進行全面分析， 這樣既有利于集團整體轉(zhuǎn)讓定價政策的規(guī)劃與制定， 同時也能避免國際重復(fù)征稅造成集團整體稅收負擔的加重。

2. 遵從獨立交易原則及方法。 獨立交易原則是征納雙方評估受控交易是否符合經(jīng)營常規(guī)時應(yīng)共同遵循的原則。 跨國公司在進行關(guān)聯(lián)交易定價時， 應(yīng)符合獨立交易原則的規(guī)定， 并充分獲取適當?shù)目杀确鞘芸亟灰椎馁Y料作為參照， 同時根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的類型和特點， 選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價方法來確定關(guān)聯(lián)交易定價。

3. 準備及保存轉(zhuǎn)讓定價同期資料。 BEPS行動計劃第13項提出， 轉(zhuǎn)讓定價同期資料包括國別報告、主體文檔、本地文檔三層文檔。 這三層文檔包括跨國公司全球組織架構(gòu)及運營狀況、集團關(guān)聯(lián)交易情況、各成員企業(yè)的功能風(fēng)險分布、轉(zhuǎn)讓定價政策等集團成員共同的信息和數(shù)據(jù)。 三層文檔能夠使跨國公司同時遵從各國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的要求， 并通過信息的共享共用， 保證集團各成員企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價文檔的全球一致性; 同時能夠識別集團在各國所面臨的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險， 幫助企業(yè)思考轉(zhuǎn)讓定價政策的調(diào)整方向， 以降低集團整體的納稅風(fēng)險。 因此， 跨國公司要重視轉(zhuǎn)讓定價三層文檔的編制工作， 研究和制定其披露策略， 建立全球整合性轉(zhuǎn)讓定價管理模式和統(tǒng)一的稅務(wù)信息支持系統(tǒng)， 以及時收集信息和分配資源， 滿足三層文檔披露的準確性要求。 集團總部要協(xié)調(diào)好集團內(nèi)成員企業(yè)的數(shù)據(jù)填報口徑， 確保信息披露的全球一致性， 認真分析對外披露的三層文檔中暴露出的企業(yè)稅負水平與價值創(chuàng)造不匹配的納稅風(fēng)險問題， 并研究應(yīng)對策略和整改措施。

（二）納稅籌劃策略

由于各國稅務(wù)機關(guān)對涉及轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)聯(lián)交易的反避稅力度日益增大， 跨國公司應(yīng)建立一套與經(jīng)濟實質(zhì)相符的集團轉(zhuǎn)讓定價政策， 并在關(guān)聯(lián)交易中加以實施， 以應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)可能的審查。 本文從事前納稅籌劃的角度， 針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理提出以下策略性建議。

1. 制定轉(zhuǎn)讓定價政策并持續(xù)監(jiān)督政策的有效性。 跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價政策應(yīng)當在開展跨國經(jīng)營前進行事先籌劃， 以避免相關(guān)交易活動開始后， 因為功能風(fēng)險還沒有加以妥善配置， 導(dǎo)致交易實質(zhì)與形式不符而產(chǎn)生納稅風(fēng)險。 轉(zhuǎn)讓定價政策的制定應(yīng)考慮集團各成員企業(yè)的經(jīng)營成本、市場需求以及集團整體稅負等因素， 綜合決定集團內(nèi)各企業(yè)的分工模式及在價值鏈上執(zhí)行的功能、承擔的風(fēng)險與使用的資產(chǎn)， 做好利潤分配， 確保集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易體現(xiàn)獨立交易原則， 使轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配。 為確保轉(zhuǎn)讓定價政策得到順利執(zhí)行， 集團應(yīng)持續(xù)監(jiān)控轉(zhuǎn)讓定價政策的執(zhí)行結(jié)果， 并隨時更新功能風(fēng)險分析、可比非受控交易與各成員企業(yè)的財務(wù)績效等信息。 在修正轉(zhuǎn)讓定價政策的過程中， 應(yīng)在集團內(nèi)與轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)的各關(guān)聯(lián)方之間進行有效的溝通協(xié)調(diào)， 以確保新的轉(zhuǎn)讓定價政策能夠順利實施。

2. 做好集團的價值鏈管理。 BEPS行動計劃強調(diào)轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果應(yīng)當與價值創(chuàng)造相匹配。 因此， 運用價值鏈分析法來判定關(guān)聯(lián)交易對價值創(chuàng)造的貢獻越來越受到關(guān)注。 跨國公司在進行價值鏈管理時， 首先， 要對集團的主要價值驅(qū)動因素進行識別; 其次， 對價值鏈上各成員企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔的風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)進行分析; 最后， 將各成員企業(yè)的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)與各價值創(chuàng)造要素相對應(yīng)， 來確認各成員企業(yè)對各價值創(chuàng)造要素的價值貢獻情況[2] 。 此外， 還要考慮地域性特殊優(yōu)勢（如成本節(jié)約、市場溢價）要素為集團價值作出的貢獻。 在完成價值鏈分析后， 集團的轉(zhuǎn)讓定價分析人員需要結(jié)合各種轉(zhuǎn)讓定價方法的特點和具體的交易安排來確定合適的轉(zhuǎn)讓定價方法， 并進一步找出可比非受控交易作為關(guān)聯(lián)交易定價的參考。

3. 制定年終一次性轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整機制。 跨國公司為集團間關(guān)聯(lián)交易所制定的轉(zhuǎn)讓定價政策， 雖然力求符合獨立交易原則， 但由于外部經(jīng)濟環(huán)境變化迅速， 有許多變數(shù)無法在事前準確預(yù)估并加以控制， 可能會導(dǎo)致最初制定的交易價格與最終結(jié)算時的實際利潤不太相同， 因而會造成交易的一方有高額利潤， 而另一方卻因為不符合經(jīng)營常規(guī)而需要依照當?shù)剞D(zhuǎn)讓定價法規(guī)進行納稅調(diào)整并補稅。 因此， 為了使集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的結(jié)果能夠符合經(jīng)營常規(guī)， 許多跨國公司通常會在年終進行一次性的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整， 將前述有高利潤一方的利潤調(diào)減， 并調(diào)增可能不符合經(jīng)營常規(guī)的另一方的利潤。 然而， 需要注意的是， 高利潤一方的稅務(wù)機關(guān)可能會依據(jù)反避稅法規(guī)否決利潤的調(diào)減， 由此可能帶來集團被重復(fù)征稅的不利影響。 此外， 年終一次性調(diào)整不僅涉及企業(yè)所得稅問題， 還有可能影響企業(yè)的間接稅、關(guān)稅、外匯收支及會計入賬等一系列問題。 因此， 當企業(yè)預(yù)期一次性轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整可能引發(fā)上述問題時， 可以考慮向主管稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)約定價， 以避免一次性轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的納稅風(fēng)險。

4. 談簽預(yù)約定價安排。 由于跨國公司選擇的轉(zhuǎn)讓定價方法有時和稅務(wù)機關(guān)的意見不一致， 為減少征納雙方的征納成本， 企業(yè)可以在進行關(guān)聯(lián)交易前與稅務(wù)機關(guān)簽署預(yù)約定價協(xié)議， 事先就轉(zhuǎn)讓定價事宜與稅務(wù)機關(guān)進行討論， 確認相關(guān)稅負， 降低稅收的不確定性， 減少事后調(diào)查的納稅風(fēng)險和避免發(fā)生稅收爭議所耗費的時間和成本。

5. 加強轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的組織體系建設(shè)。 跨國公司可以成立專門的轉(zhuǎn)讓定價委員會， 其成員應(yīng)包括各主要運營部門（如研發(fā)、采購、制造、銷售、售后服務(wù)等）以及財務(wù)部門， 委員會的主要職責(zé)是監(jiān)督轉(zhuǎn)讓定價政策是否在集團內(nèi)部有效運作， 隨時審視其執(zhí)行情形， 并提出具體建議， 為后續(xù)的完善提供參考。 此外， 跨國公司應(yīng)建立專門的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)團隊， 培養(yǎng)專業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價人才， 主要負責(zé)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)事務(wù)， 包括轉(zhuǎn)讓定價政策的制定、執(zhí)行、檢查、反饋以及轉(zhuǎn)讓定價同期資料的編制。 同時也可以聘請外部稅務(wù)顧問為企業(yè)提供動態(tài)的服務(wù)， 外部稅務(wù)顧問可以利用其豐富的實務(wù)經(jīng)驗以及與稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)溝通的經(jīng)驗， 為公司制定轉(zhuǎn)讓定價政策提供最佳的協(xié)助， 盡可能降低征納雙方的成本。

6. 重視無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價管理。 近年來， 隨著全球經(jīng)濟的數(shù)字化和知識化發(fā)展趨勢， 技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)在跨國公司全球價值分配中的份額越來越大。 從BEPS行動計劃和近年來國際稅務(wù)管理的實踐看， 無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價是世界各國稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)整和審查的重點。 2014年， OECD發(fā)布了BEPS第8個行動計劃， 即無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃報告， 新的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則認為利潤的歸屬不能僅憑無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)來判定， 應(yīng)從各參與方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護、保護和利用各環(huán)節(jié)的價值創(chuàng)造來判定。 因此， 跨國公司應(yīng)重點關(guān)注無形資產(chǎn)的認定、特殊地域因素以及無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的利潤歸屬等問題。

四、從索尼愛立信公司稅務(wù)訴訟案看跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理

（一）案情簡介

索尼愛立信移動通訊公司（簡稱“索尼愛立信公司”）成立于2001年10月， 由日本索尼公司和瑞典愛立信公司分別出資50%， 該公司主要生產(chǎn)手機產(chǎn)品。 索尼愛立信印度公司是索尼愛立信公司在印度設(shè)立的全資子公司， 主要從事索尼愛立信產(chǎn)品在印度的銷售和售后服務(wù)業(yè)務(wù)。 索尼愛立信印度公司每年按照銷售額的一定比例向索尼愛立信公司支付特許權(quán)使用費， 但對于索尼愛立信印度公司使用索尼愛立信的品牌， 則無須支付額外的品牌使用費， 即索尼愛立信公司授權(quán)索尼愛立信印度公司可以在當?shù)責(zé)o償使用該公司品牌。 印度轉(zhuǎn)讓定價官員在對該公司的關(guān)聯(lián)交易進行審查時發(fā)現(xiàn)， 2008 ～ 2009年度索尼愛立信印度公司營銷費用率為7.06%， 與十二家可比公司的平均營銷費用率3.35%相比， 明顯偏高。 稅務(wù)機關(guān)認為， 索尼愛立信印度公司在索尼愛立信的品牌推廣方面開展了大量的工作， 其發(fā)生的營銷費用有助于在印度建立索尼愛立信品牌， 形成了營銷型無形資產(chǎn)， 這部分超額營銷費用應(yīng)當由品牌的擁有者——索尼愛立信公司來承擔[3] 。

因此， 印度轉(zhuǎn)讓定價機關(guān)采用明線測試（Bright Light Test）的方法確定了索尼愛立信印度公司的營銷費用， 對其超過可比公司營銷費用水平的費用不允許在稅前扣除， 并且提出基于營銷費用加成15%的方法來計算索尼愛立信的品牌價值。 索尼愛立信印度公司拒絕接受這項納稅調(diào)整， 故此案移交給轉(zhuǎn)讓定價爭議調(diào)停委員會（DRP）重新復(fù)核。 DRP重新復(fù)核后仍支持稅務(wù)機關(guān)的處理決定， 但提出將營銷費用加成率調(diào)整為12.5%。 索尼愛立信印度公司進而向德里高等法院提起訴訟。 德里高等法院于2013年8月作出判決， 大致支持DRP的決議， 認為索尼愛立信印度公司產(chǎn)生的超過本地可比公司的營銷費用應(yīng)認定為跨境關(guān)聯(lián)交易費用， 應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定為跨境關(guān)聯(lián)交易確定獨立交易價格。 同時， 法院也針對稅務(wù)機關(guān)及DRP的決議提出相關(guān)建議：一是將明線測試比率由3.35%調(diào)整為4.02%; 二是計入營銷費用的應(yīng)僅限于品牌廣告及公關(guān)費用， 不應(yīng)包括與品牌促銷無關(guān)的營銷費用。

（二）案例評析

在本案中， 盡管索尼愛立信印度公司并未向索尼愛立信公司支付品牌使用費， 索尼愛立信印度公司的廣告費都支付給了非關(guān)聯(lián)方， 但是依然遭到稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑， 稅務(wù)機關(guān)認為索尼愛立信印度子公司為索尼愛立信公司進行品牌推廣活動產(chǎn)生的營銷費用應(yīng)被認定為跨境關(guān)聯(lián)交易， 這些營銷活動可能形成營銷型無形資產(chǎn)， 因而稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對此進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。 通過本案可見， 近年來各國稅務(wù)機關(guān)正在積極落實BEPS行動計劃， 以往向擁有品牌或技術(shù)所有權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的行為越來越受到稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注。 各國稅務(wù)機關(guān)對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題基本達成共識， 即無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)和法律所有權(quán)未必一致， 無形資產(chǎn)的主要價值創(chuàng)造因素應(yīng)歸集為開發(fā)、價值提升、維護、保護和應(yīng)用（我國增加了“推廣”因素， 簡稱DEMPE或DEMPEP）， 只有對無形資產(chǎn)實施DEMPE或DEMPEP行為的經(jīng)濟主體， 才能擁有無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)和享受無形資產(chǎn)帶來的超額回報[3，4] 。

（三）從稅收遵從和納稅籌劃的角度審視索尼愛立信公司稅案

從稅收遵從的層面來看本案， 本文認為索尼愛立信公司應(yīng)該充分地了解各國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)， 確實依照獨立交易原則來從事關(guān)聯(lián)交易。 索尼愛立信公司如果能準備好完整的轉(zhuǎn)讓定價同期資料三層文檔（包括選取適當?shù)目杀裙具M行分析）以及關(guān)聯(lián)交易合同， 據(jù)以支持或作為關(guān)聯(lián)交易定價的證明資料， 應(yīng)該能夠有效地降低公司的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。

從納稅籌劃層面來審視本案， 本文認為， 索尼愛立信公司應(yīng)在相關(guān)交易發(fā)生之前制定集團的整體轉(zhuǎn)讓定價政策， 但最重要的是在價值鏈管理中明確境外各子公司的功能風(fēng)險定位及利潤分配。 倘若功能風(fēng)險定位不明， 執(zhí)行功能、承擔風(fēng)險與利潤的安排之間無邏輯性， 即使有一套事前籌劃的轉(zhuǎn)讓定價政策， 也難以達到良好的運作效果， 而且很容易受到稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑， 面臨調(diào)整補稅的風(fēng)險。 此外， 索尼愛立信公司面臨的是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題， 長久以來， 無形資產(chǎn)的認定、歸屬、價值衡量以及產(chǎn)生的超額利潤分配等問題一直存在比較大的爭議， 并經(jīng)常成為各國稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的主要目標。 因此， 本文建議索尼愛立信公司成立轉(zhuǎn)讓定價委員會， 專門負責(zé)解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)問題; 或者尋求外部轉(zhuǎn)讓定價顧問（如國際四大會計師事務(wù)所）的幫助， 事前審視集團無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價政策的可行性， 事后協(xié)助解決與稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)爭議， 以盡可能將轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險降至最低。

五、對我國“走出去”企業(yè)的相應(yīng)建議

本文從實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)管理的兩大目標——價值創(chuàng)造與風(fēng)險管理出發(fā)， 探討了如何通過“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現(xiàn)跨國公司稅務(wù)管理的策略目標。 具體而言， 本文建議我國“走出去”企業(yè)在跨國經(jīng)營活動中， 應(yīng)重視并審視其運營模式與轉(zhuǎn)讓定價， 在遵從稅務(wù)當局轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)和稅收征管法規(guī)的基礎(chǔ)上， 按事前、事中、事后三個階段來加強轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理， 在降低其潛在納稅風(fēng)險的基礎(chǔ)上， 實現(xiàn)價值創(chuàng)造的目標。

事前應(yīng)做好轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)劃與管理。 跨國公司應(yīng)根據(jù)各成員企業(yè)的功能風(fēng)險定位來制定集團的整體轉(zhuǎn)讓定價政策， 做好成本和利潤的分配， 據(jù)以初步估算各成員企業(yè)的稅負以及集團整體稅負， 確保集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則， 使轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配。 同時安排專職的轉(zhuǎn)讓定價管理人員負責(zé)處理轉(zhuǎn)讓定價事務(wù)， 密切關(guān)注各國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的最新規(guī)定和發(fā)展趨勢， 對各種可能出現(xiàn)的納稅風(fēng)險進行分析， 以降低轉(zhuǎn)讓定價的潛在風(fēng)險。

事中應(yīng)隨時監(jiān)控轉(zhuǎn)讓定價政策的執(zhí)行情況， 定期復(fù)核集團內(nèi)所有成員的運營結(jié)果， 必要時可重新調(diào)整功能風(fēng)險分析、可比非受控交易以及各成員企業(yè)的利潤分配， 以避免年末一次性調(diào)整引起稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注。

事后應(yīng)依據(jù)相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)完整地編制轉(zhuǎn)讓定價同期資料， 一方面可以為公司轉(zhuǎn)讓定價政策提供可靠的依據(jù)， 另一方面， 當公司與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅收爭議時， 轉(zhuǎn)讓定價同期資料可作為公司遵從稅法的證明。

[1] 石洋.稅務(wù)：創(chuàng)造價值還是控制風(fēng)險？[ J].國際融資，2005（8）：55 ～ 58.

[2] 郭心潔，王學(xué)浩.后BEPS時代：轉(zhuǎn)讓定價中的價值鏈分析[ J].國際稅收，2016（12）：16 ～ 20.

[3] 吳靜，夏青.基于各國實踐的營銷型無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題研究[ J].國際稅收，2019（8）：29 ～ 35.

[4] 鄔烈嵐，陳迪菲.營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的國際動向[ J].財會月刊，2015（34）：91 ～ 95.