基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項(xiàng)目審計(jì)問(wèn)題研究

摘 要：PPP模式是我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中一新生事物，我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目穩(wěn)定發(fā)展的趨勢(shì)為我國(guó)PPP模式發(fā)展創(chuàng)造了良好的環(huán)境，在加快我國(guó)城市化建設(shè)方面具有重要作用。但由于PPP模式在我國(guó)發(fā)展時(shí)間較短，相關(guān)政策法規(guī)不完善，在審計(jì)全覆蓋的環(huán)境要求下，當(dāng)前頂層設(shè)計(jì)與實(shí)際PPP項(xiàng)目審計(jì)之間需要進(jìn)一步完善，民間資本的介入使得PPP項(xiàng)目急需做出相應(yīng)調(diào)整。本文基于此分析PPP模式對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)帶來(lái)的影響，并對(duì)此提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：基礎(chǔ)實(shí)施建設(shè);PPP項(xiàng)目;PPP項(xiàng)目審計(jì)

一、基礎(chǔ)設(shè)置建設(shè)PPP項(xiàng)目審計(jì)背景

PPP（Public-Private Partnerships）模式，是政府與社會(huì)資本反建立合作伙伴關(guān)系來(lái)共同參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種項(xiàng)目運(yùn)作方式。該模式下鼓勵(lì)民間資本與政府合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，可緩解政府資金壓力、提高項(xiàng)目管理效率和投資效益。

我國(guó)傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的資金來(lái)源主要是政府撥款，項(xiàng)目具有投資規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，依賴于長(zhǎng)期政府融資，使得政府財(cái)政壓力過(guò)大。PPP模式的引入，使得基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中政府投資所占比重日益減小，民間資本的比例逐漸上升。此前，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與政府投資項(xiàng)目通常視為同一概念，民間資本的介入打破了這一情況，這必將對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)管理與審計(jì)產(chǎn)生巨大的影響。

2014年至2015年，國(guó)務(wù)院接連下達(dá)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》與《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》等相關(guān)配套文件，要求加大審計(jì)力度，創(chuàng)新審計(jì)方式，實(shí)施審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，要求依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋?！叭采w”成為審計(jì)新常態(tài)。在此背景下，我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法等都需做出調(diào)整，一系列問(wèn)題需要研討。

二、PPP項(xiàng)目對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施審計(jì)的影響

（一）對(duì)審計(jì)范疇的影響

PPP模式的引進(jìn)，對(duì)我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)方式帶來(lái)了巨大的影響，隨著民間資本越發(fā)活躍參與PPP項(xiàng)目，政府對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的投資比重逐漸減小，審計(jì)頂層設(shè)計(jì)與現(xiàn)有項(xiàng)目產(chǎn)生了沖突，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定與法律產(chǎn)生了沖突?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十二條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，《審計(jì)法》第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，包括：全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財(cái)政資金的;未全部使用財(cái)政資金，財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資的比例超過(guò)50%，或者占項(xiàng)目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)的。

當(dāng)前，業(yè)界將PPP項(xiàng)目分為三類，一是項(xiàng)目外包，由政府進(jìn)行主要投資，私人部分通過(guò)競(jìng)標(biāo)分標(biāo)段承包項(xiàng)目中的各項(xiàng)職能，如負(fù)責(zé)景觀綠化、物業(yè)服務(wù)、工程建設(shè)等，通過(guò)政府付費(fèi)獲取收益;二是特許經(jīng)營(yíng)類項(xiàng)目，由民間企業(yè)承擔(dān)全部或部分投資，通常與政府成立新的項(xiàng)目公司建立合作伙伴關(guān)系，二者風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享;三是私有化類，需要民間企業(yè)承擔(dān)項(xiàng)目全部投資，在政府的監(jiān)管下運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目，通過(guò)向用戶收費(fèi)獲得收益。對(duì)于第一類項(xiàng)目，可依然視為國(guó)家審計(jì)范疇，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依然可以審計(jì)，對(duì)于第二類項(xiàng)目，需要視投資比例與實(shí)際控制主體是否為政府而確認(rèn)國(guó)家機(jī)關(guān)是否可以進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于第三類項(xiàng)目，不屬于國(guó)家審計(jì)范疇，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)則無(wú)法審計(jì)。綜上所述，在現(xiàn)有法律環(huán)境下，如政府沒(méi)有項(xiàng)目的實(shí)際控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)，國(guó)家審計(jì)是無(wú)權(quán)介入的。

（二）對(duì)審計(jì)對(duì)象的影響

在政府投資主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目中，政府審計(jì)以政府本身投資人的視角對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)，主要關(guān)注工程造價(jià)、資金預(yù)算等方面，確保政府投資資金規(guī)范使用，維護(hù)國(guó)家利益，預(yù)防貪腐問(wèn)題發(fā)生。PPP模式改變了投資主體。國(guó)家財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)）第二條規(guī)定：社會(huì)資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內(nèi)外企業(yè)法人，但不包括本級(jí)政府所屬融資平臺(tái)公司及其他控股國(guó)有企業(yè)。社會(huì)資本的引入使得PPP羨慕審計(jì)要重新考慮設(shè)計(jì)的對(duì)象，如忽略社會(huì)投資方，就無(wú)法滿足PPP相關(guān)建設(shè)管理的需要。在PPP項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中，存在過(guò)度關(guān)注工程造價(jià)核減方面的問(wèn)題，導(dǎo)致建設(shè)方為獲取利益，使用劣質(zhì)建材控制成本，致使項(xiàng)目建成存在安全隱患。這就需要PPP項(xiàng)目審計(jì)要關(guān)注社會(huì)資本，防止審計(jì)定位偏失。

（三）對(duì)審計(jì)方式的影響

我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目主要的審計(jì)方式采用跟蹤審計(jì)，又稱實(shí)施審計(jì)、同步審計(jì)。實(shí)際審計(jì)工作中通常從施工階段介入，從招投標(biāo)階段至竣工階段分段審計(jì)。PPP模式的引入使得項(xiàng)目審計(jì)更為復(fù)雜，參與方數(shù)量的增加改變了原有項(xiàng)目雙方的平行法律關(guān)系，改變了項(xiàng)目建設(shè)管理各方利益關(guān)聯(lián)著的利益格局。相關(guān)審計(jì)工作急需做出調(diào)整，PPP模式的出現(xiàn)，需要我們針對(duì)性的構(gòu)建PPP項(xiàng)目審計(jì)體系。

三、完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項(xiàng)目的路徑選擇

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目多年來(lái)以投資方利益為主視角開(kāi)展審計(jì)工作，在政府投資為主的背景下，相關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展都合法的在政府的監(jiān)督職權(quán)之內(nèi)。PPP項(xiàng)目審計(jì)的難題不只是在于民間資本介入問(wèn)題，在審計(jì)全覆蓋的要求下，政府審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象包括政府資金及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，PPP項(xiàng)目從發(fā)起到運(yùn)營(yíng)，均包含政府資金的作用，在審計(jì)全覆蓋范圍之內(nèi)，這與PPP項(xiàng)目民間資本介入系列問(wèn)題存在沖突。對(duì)于如何對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，我國(guó)可借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，完善相關(guān)法律法規(guī)，保障PPP項(xiàng)目審計(jì)有序進(jìn)行。

（二） 兼顧多方利益相關(guān)者

PPP項(xiàng)目大多是非營(yíng)利性公共工程，利益相關(guān)者主要是政府與民間各資本方，政府追求的是公共效益、社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益，民間資本方主要關(guān)注其資本回報(bào)。PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)從項(xiàng)目目標(biāo)利益出發(fā)，合理兼顧利益相關(guān)者，在維護(hù)政府利益的同時(shí)，也要兼顧民間資本的方的經(jīng)濟(jì)效益，幫助政府合理分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)公平分配，使得雙方合作共贏，實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的良性長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)

PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)，側(cè)重于項(xiàng)目管理審計(jì)、項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)。在項(xiàng)目決策準(zhǔn)備階段審批項(xiàng)目的合規(guī)性、合理性，發(fā)揮審計(jì)的咨詢作用，提出針對(duì)性可行意見(jiàn)，保障項(xiàng)目順利落地實(shí)施。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中合理評(píng)估各項(xiàng)決策，確保風(fēng)險(xiǎn)與利益均衡分擔(dān)。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段實(shí)施績(jī)效審計(jì)，評(píng)價(jià)項(xiàng)目成本建設(shè)、收入運(yùn)營(yíng)、公共服務(wù)等方面的效益情況，提高公共服務(wù)的質(zhì)量。

（四）采取關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)審計(jì)方式

現(xiàn)今基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目大多采取跟蹤審計(jì)的方式，跟蹤審計(jì)有限的提高了項(xiàng)目資金的使用效率，防止了貪腐浪費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生，取得了較好的成果。但PPP項(xiàng)目具有建設(shè)周期長(zhǎng)、投資體量大的特點(diǎn)，如采用以往的跟蹤審計(jì)方式，需要投入大量的資源，不利于挺高審計(jì)績(jī)效，同時(shí)經(jīng)濟(jì)性差，現(xiàn)實(shí)操作可行性低。為解決這一審計(jì)困難，可將PPP項(xiàng)目進(jìn)行分段審計(jì)，劃分為項(xiàng)目識(shí)別階段、項(xiàng)目準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目采購(gòu)階段、項(xiàng)目執(zhí)行階段、項(xiàng)目移交階段，將傳統(tǒng)跟蹤審計(jì)工作劃分不同的的階段執(zhí)行，采取關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)介入模式，可以節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。

四、整合審計(jì)資源

PPP模式對(duì)審計(jì)資源的充分性與審計(jì)人員的專業(yè)能力提出更高的要求，審計(jì)資源的整合一方面可以從審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)資源整合出發(fā)，完善頂層設(shè)計(jì)，由審計(jì)署牽頭完善相應(yīng)制度，主導(dǎo)全國(guó)審計(jì)發(fā)展方向。各審計(jì)機(jī)關(guān)組織內(nèi)部加強(qiáng)溝通，協(xié)調(diào)內(nèi)部科室資源配置。實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)是互補(bǔ)，避免重復(fù)審計(jì)、局部審計(jì)問(wèn)題的發(fā)生。另一方面，要整合社會(huì)審計(jì)資源，由于PPP項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)、建設(shè)規(guī)模大，需要大量審計(jì)資源投入，當(dāng)我國(guó)相關(guān)審計(jì)人員不足時(shí)，可考慮將部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)組織。因此外包制度的完善與管理需進(jìn)一步加強(qiáng)。最后要利用內(nèi)部審計(jì)資源進(jìn)行PPP項(xiàng)目審計(jì)，內(nèi)審人員置身項(xiàng)目?jī)?nèi)部，更叫了解相關(guān)環(huán)境業(yè)務(wù)，更能勝任跟蹤審計(jì)，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度;其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”。現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作室中，內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三主體往往缺乏溝通，頻發(fā)重復(fù)審計(jì)的情況，浪費(fèi)審計(jì)資源。若三方加強(qiáng)溝通合作，便能進(jìn)一步提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)資源，但在審計(jì)計(jì)劃分配中，要注意內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，保證其結(jié)果的可信度。

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作者簡(jiǎn)介：

程楊，1996年11月15日出生，男，漢族，籍貫山東省濰坊市，現(xiàn)就讀于西北政法大學(xué)管理學(xué)院2019級(jí)審計(jì)專業(yè)，研究生碩士，主要研究方向：內(nèi)部審計(jì)。

（西北政法大學(xué)管理學(xué)院? 陜西? 西安? 710000）