“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)影響的探討

魏錦雯 白帆

四川旅游學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

2016年3月23日財政部國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。[1]

近年來，我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)作為我國重要的支柱產(chǎn)業(yè)之一，是我國第三產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，如何持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展是一個極為重要的問題。為了適應(yīng)行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，改善重復(fù)征稅的問題，全面推進(jìn)“營改增”財稅體制改革，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的合理化。

房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)在“營改增”之前按照銷售額的5%繳納營業(yè)稅，“營改增”之后調(diào)整為繳納11%的增值稅。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計,2016年5月1日全面實施“營改增”后,當(dāng)年5月至7月三個月全國的“營改增”減稅額累計達(dá)1,260億元。2018年5月增值稅率調(diào)整為10%，2019年4月再度調(diào)整為9%，逐步有效解決了營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題。營業(yè)稅改增值稅是一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅政策，不僅有利于促進(jìn)我國的增值稅制度的改革、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，而且有利于促進(jìn)我國房地產(chǎn)企業(yè)向更加健康有利的方向發(fā)展。這一重要性政策目的在于加快財稅體制的改革、緩減企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)我國房地產(chǎn)業(yè)有規(guī)律的合理發(fā)展。然而，實施“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)如何變化，如何應(yīng)對新的稅收政策，對二者之間存在的問題值得我們深入探討與研究，這也有利于房地產(chǎn)行業(yè)在該政策的庇護(hù)下得到更好的發(fā)展，對社會穩(wěn)定和我國經(jīng)濟(jì)水平的提升起到促進(jìn)作用。

基于此，本文在對“營改增”的理論依據(jù)進(jìn)行簡要分析的基礎(chǔ)上，探討“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響，以期給房地產(chǎn)企業(yè)提供相應(yīng)的建議和對策。

一、“營改增”之前房地產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況

（一）“營改增”的理論基礎(chǔ)

1.稅收效率原則

稅收效率包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。前者指征納雙方所出的費用都較低，征收制度簡便易行；后者是指以較低的經(jīng)濟(jì)成本換取較高的經(jīng)濟(jì)收益。營業(yè)稅政策的制定是一個十分繁雜的過程，其中存在著很多問題，重復(fù)被征稅是房地產(chǎn)企業(yè)納稅中存在的很大問題，在市場的連鎖效應(yīng)下，服務(wù)業(yè)的專業(yè)化和規(guī)模化也會受到影響，致使稅收經(jīng)濟(jì)效率受到不利影響；而且營業(yè)稅與增值稅兩稅的并存加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的工作量和工作難度，也提高了房地產(chǎn)企業(yè)的管理成本，從而造成了稅收行政效率低下的不利結(jié)果。

2.稅收公平原則

稅收公平原則即為：讓收入相當(dāng)?shù)募{稅人繳納的稅額也相當(dāng)，也就是對全部納稅人都是平等的。稅收具有調(diào)節(jié)社會供給需求、促進(jìn)社會資源公平分配的作用，是我國經(jīng)濟(jì)政策調(diào)控的重要手段之一。由于不同行業(yè)的盈利情況存在很大差異，所以之前采用的按照營業(yè)稅對各行業(yè)進(jìn)行征稅的政策是不公平的，以增值稅為征稅基礎(chǔ)，更符合市場需求，融入、考慮了企業(yè)的收益、成本，體現(xiàn)了稅收公平原則。

（二）“營改增”前的稅收狀況

房地產(chǎn)業(yè)屬于我國的大型產(chǎn)業(yè)，在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位，同金融業(yè)、建材企業(yè)、交通運輸業(yè)等很多企業(yè)具有聯(lián)系緊密。

房地產(chǎn)在開發(fā)過程中，很多環(huán)節(jié)都涉及了稅收問題，例如，要對某一塊地進(jìn)行開發(fā)，首先就要獲得該地的土地使用權(quán)。在這個環(huán)節(jié)中就涉及了登記過戶手續(xù)費、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等。在整個房地產(chǎn)項目開發(fā)的運作流程的不同環(huán)節(jié)涉及不同稅種及計稅依據(jù)，主要涉及開發(fā)、銷售和保有三個重要環(huán)節(jié)。

房地產(chǎn)企業(yè)最重要的環(huán)節(jié)就是對房子進(jìn)行銷售，此環(huán)節(jié)會產(chǎn)生巨大的銷售額，也會產(chǎn)生巨大的稅收，稅種涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅等。

房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)指房產(chǎn)所有者所擁有的房子的產(chǎn)權(quán)，也就是一般意義上說的獲取所購房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種主要包括：城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅。

除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅種還涉及增值稅、消費稅、車船稅及車輛購置稅等?！盃I改增”之前房地產(chǎn)企業(yè)繳納的各稅種中，營業(yè)稅占據(jù)的比重最大。

二、“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)變化

在房地產(chǎn)行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅的制度改革，一般計稅法是按照增值稅計稅方法，其計算公式為：

其中，一般納稅人企業(yè)在2016年5月“營改增”之后銷售、出租不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%，2019年后調(diào)整為9%。

“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人不僅在規(guī)模上有所區(qū)別，在納稅制度上也大不相同。前者的稅收制度適用增值稅稅率，后者適用增值稅征收率，是在除去稅務(wù)的銷售額基礎(chǔ)上進(jìn)行計稅，以簡易計稅方法來計算繳稅。稅收制度的改變，“營改增”的稅負(fù)平衡點也發(fā)生了改變，從稅負(fù)平衡點的變化來看，“營改增”實施前后的稅收負(fù)擔(dān)率存在規(guī)律。本文以2016年5月“營改增”的稅率11%為例，分析“營改增”后的稅負(fù)變化。

（一）一般計稅方法的稅收負(fù)擔(dān)變化

假設(shè)含稅不動產(chǎn)的銷售價格為X，含稅各種材料的進(jìn)價為Y，營業(yè)稅情況下，房地產(chǎn)公司的稅率為5%，增值稅情況下稅率為11%，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的提低價格在房子銷售價格的比重為41.58%。我們將比重以40%計算，即在增值稅情況下房地產(chǎn)企業(yè)的計稅收入是房價的60%。

根據(jù)上述的平衡關(guān)系測算顯示，“營改增”以后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人采用一般計稅方法計算繳稅時，若外購項目準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)成本占銷售收入的比率（抵扣率）大于9.6%時，稅收負(fù)擔(dān)將會減少，減少的幅度隨著抵扣率的提高而增大；反之，稅收負(fù)擔(dān)將會增加。

（二）簡易計稅方法的稅收負(fù)擔(dān)變化分析

為了不擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序，確保“營改增”新政改革的順利推進(jìn)，在我國房地產(chǎn)市場中存在著一些“老項目”，如果對所有房地產(chǎn)項目均一視同仁的實行“營改增”政策，有可能會導(dǎo)致市場混亂，因此，政府對“老項目”采取了過渡性政策，這一政策的引進(jìn)是為了讓房地產(chǎn)的“老項目”可以適用和營業(yè)稅一樣的稅率，有利于維護(hù)房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定性。同時，這一政策對房地產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生了一定的影響，分析如下：

假設(shè)不動產(chǎn)含稅售價是X，“營改增”政策實施之前是按照營業(yè)稅征繳，稅率為5%，“營改增”之后按照增值稅的簡易方法征收，稅率為5%。

那么，實施“營改增”的前后，稅收負(fù)擔(dān)的均衡關(guān)系為：

由此可見，“營改增”以后，雖然簡易方法計稅的征收率也是5%，但是計稅依據(jù)從原來營業(yè)稅的價稅合計轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖牟缓愪N售額，因此，采用簡易方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)納稅人，若按營業(yè)稅含稅銷售額的口徑確定稅率，適用稅率即為4.8%。稅率就下調(diào)了0.2個百分點，稅收負(fù)擔(dān)下降幅度為4%。

三、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

營業(yè)稅改為增值稅的這一新政策，將直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)稅收負(fù)擔(dān)，并且涉及的面比較廣、范圍比較大，影響也就各不相同。下面將從兩個方面淺談“營改”對房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響。

（一）正面影響

1.納稅義務(wù)發(fā)生時間的改變

根據(jù)規(guī)定，增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人進(jìn)行增值納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納稅金的經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生的時間是公司將不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)授予買受人的當(dāng)天。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，除提供租賃服務(wù)和建筑行業(yè)外，任何企業(yè)預(yù)收款到賬的當(dāng)天都不作為納稅義務(wù)發(fā)生的時間。因此，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款的當(dāng)天不能作為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，故其不能進(jìn)行開具發(fā)票的行為，必須以銷售額的3%預(yù)繳增值稅。因此，“營改增”實施前后，銷售不動產(chǎn)的義務(wù)納稅行為也發(fā)生了改變。

2.地計價款可以從銷售額中扣除

根據(jù)財政部的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若持有省級及以上的財政票據(jù)，在計算銷售額時可以扣除土地價款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在獲得土地使用權(quán)是除了要繳納很多的稅務(wù)，還要支付拆遷補(bǔ)償費、土地出讓金、土地前期開發(fā)費用等，但只有土地出讓金可以抵扣，且扣除資格的憑證也不易獲得，即省級及以上的財政票據(jù)。

3.企業(yè)稅負(fù)下降

實施“營改增”后增值稅一般納稅人增值稅稅負(fù)與可抵扣購進(jìn)成本和營業(yè)收入的比率密切關(guān)聯(lián)，增值稅稅負(fù)與抵扣率呈反方向變化。本文以2016年5月“營改增”政策頒布的前后年份為時間點，選取2016年滬深股市排名前五的房地產(chǎn)公司為樣本公司，將年報實際繳納的稅金及附加除以主營業(yè)務(wù)收入作為稅收負(fù)擔(dān)，通過稅收數(shù)據(jù)對比表1，分析“營改增”后各家公司稅負(fù)變化的規(guī)律。分析“營改增”后的稅負(fù)變化。由于特殊原因，上市公司報表中只會披露股東變化和重大事項兩項內(nèi)容，沒有各月稅金及附加的情況說明，因此假設(shè)：2017年1至4月份稅負(fù)保持穩(wěn)定不變，對2017年“營改增”房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)變化不產(chǎn)生任何影響。

表1 房地產(chǎn)開發(fā)公司稅收數(shù)據(jù)對比表 單位：億元

我們從表1所列數(shù)據(jù)可以觀察出三個規(guī)律：

首先，平均稅負(fù)下降。五家公司2016年和2017年的平均稅收負(fù)擔(dān)分別為8.42%和7.87%，“營改增”后平均稅負(fù)下降了0.55%。

其次，各公司的稅負(fù)都有所降低?！盃I改增”政策實行后，萬科股份、綠地控股、保利股份、蛇口控股、華夏幸?；鶚I(yè)的稅負(fù)分別降低了0.07%、0.38%、0.21%、0.83%和1.30%。

第三，公司稅負(fù)變化的幅度各有不同。其中萬科股份稅負(fù)下降0.07%，下降幅度最大的華夏幸?；鶚I(yè)比萬科股份下降幅度高出1.23%。

（二）負(fù)面影響

1.進(jìn)項稅抵扣可能會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)

“營改增”之后，如果可抵扣的進(jìn)項稅不足，有可能增加企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致對整個行業(yè)的發(fā)展的負(fù)面影響。通常，房地產(chǎn)企業(yè)具有工程項目規(guī)模較大、開發(fā)周期相對較長的特征，項目一般需要1-2年，有的時間需要更久。按照相關(guān)規(guī)定，一旦公司開始進(jìn)行預(yù)售，就須繳納預(yù)稅款，但是要土地的各項工程完全結(jié)束，企業(yè)才能收到進(jìn)項發(fā)票，進(jìn)項發(fā)票是企業(yè)取得進(jìn)項稅款的抵扣憑證。由于這一系列程序較為復(fù)雜，在一定程度上提高了房地產(chǎn)企業(yè)所承擔(dān)的增值稅成本。房地產(chǎn)企業(yè)一般較困難獲得足夠的建安成本增值稅發(fā)票，像什么部分建筑材料的購進(jìn)和勞務(wù)費用等就會因為票款不一致等原因而不容易獲得增值稅發(fā)票，有可能造成房地產(chǎn)公司的進(jìn)項稅款不能全額抵扣，公司資金鏈斷裂等問題。并且土地成本在房地產(chǎn)總成本中占據(jù)較大成本，根據(jù)現(xiàn)行政策的規(guī)定，土地成本不在抵扣范圍內(nèi)，這對房地產(chǎn)企業(yè)造成很大的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上對房地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展有一定的威脅。

2.財務(wù)處理難度加大

隨著“營改增”在房地產(chǎn)行業(yè)試行，對房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了很大影響，可謂是牽一發(fā)而動全身，例如交易雙方在合同的簽訂，增值稅發(fā)票取得、認(rèn)證級別，增值稅稅款預(yù)征、抵扣、繳納等問題上都產(chǎn)生了很大變化，這種變化使雙方的財務(wù)處理難度均大幅度提升，房地產(chǎn)企業(yè)很難在短時間內(nèi)適應(yīng)統(tǒng)一的稅收政策，針對這個問題，財務(wù)部門只能盡可能的適應(yīng)新的政策體系，這對財務(wù)人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都提出了較高要求。同時也是對企業(yè)的一大考驗，若不能適應(yīng)這一變化，很有可能對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生致命的影響。

3.企業(yè)利潤可能減少

假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入為20,000元，所得稅率為25%。

由表2可知，“營改增”實施前后的實際收入有所不同。實施前的確認(rèn)收入為20,000元。增值稅的稅款不包括在商品價格內(nèi)的稅，屬于價外稅，即進(jìn)項稅額可以抵扣，銷項稅額要繳稅，由此計算得出，確認(rèn)收入為18,180元，與營業(yè)稅情況下相比，收入下降9.91%。并且由于公司無法進(jìn)行稅款抵扣，實際收入有可能會進(jìn)一步的減少。

表2 收入成本情況對比表 單位：元

四、房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對措施

從上面的分析來看，“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展即是新的機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，為了讓企業(yè)在今后的時間里更好、更快地結(jié)合新政策來發(fā)展自身，提升經(jīng)濟(jì)效益，提出以下幾點應(yīng)對措施。

（一）加強(qiáng)進(jìn)項稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理

自“營改增”政策實施以后，房地產(chǎn)企業(yè)為了有效避免重復(fù)征稅現(xiàn)象的前提是獲得有較多的抵扣項。因此，房地產(chǎn)企業(yè)采用加大進(jìn)項稅額抵扣來降低稅負(fù)極為重要。房地產(chǎn)業(yè)的很多原材料，如鋼材、砂石等是由小規(guī)模供應(yīng)商提供的，增值稅專用發(fā)票的取得較為困難，因此，在購進(jìn)原材料時應(yīng)該更多考慮從一般納稅人處采購物資。除此之外，增值稅專用發(fā)票涉及到稅額的認(rèn)證和抵扣環(huán)節(jié)，需要做好增值稅專用發(fā)票的管理工作，明確涉稅條款及相關(guān)事項，合同與企業(yè)的賬務(wù)、稅務(wù)處理相匹配，實現(xiàn)進(jìn)項稅額的有效抵扣。

（二）加強(qiáng)財務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)

財務(wù)是企業(yè)發(fā)展的核心，財務(wù)人員的工作水平直接影響了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。加強(qiáng)財務(wù)人員的培訓(xùn)，是加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)管理的有效方式。隨著稅制改革的實施，房地產(chǎn)企業(yè)要健康長久發(fā)展，降低企業(yè)經(jīng)營成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，必須增強(qiáng)納稅意識，加強(qiáng)對涉稅人員專業(yè)技能的培訓(xùn)，提高財務(wù)人員適應(yīng)新政策，新規(guī)定的整體水平，以適應(yīng)新形勢下房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的需要。

（三）開展稅收籌劃工作

企業(yè)作為以盈利為目的的社會經(jīng)濟(jì)組織，為了提高企業(yè)利潤，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，稅務(wù)工作的開展尤為重要，房地產(chǎn)企業(yè)也是如此。隨時關(guān)注最新稅務(wù)政策，了解稅務(wù)信息，及時根據(jù)政策變化改變自身經(jīng)營戰(zhàn)略，是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。合理科學(xué)地開展避稅工作有如下幾點：

1.利用不同的納稅人身份，通過進(jìn)項稅額與當(dāng)期銷售額的對比，判斷稅負(fù)高低，從而靈活選擇納稅人身份為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。

2.對于在采購工作中，可以利用自身一般納稅人身份取得增值稅發(fā)票，或者采用批量采購等方法來獲得增值稅發(fā)票。

3.不同行業(yè)，不同物品，稅率有所不同，房地產(chǎn)企業(yè)可以積極利用稅率差異來取得更多抵扣，從而降低稅負(fù)。無論企業(yè)是通過稅負(fù)轉(zhuǎn)移，還是推遲繳稅，利用抵扣等方式，都能夠合理的，有效的為企業(yè)避稅，降低企業(yè)稅負(fù)。

總之，企業(yè)開展稅收籌劃工作，應(yīng)從多角度出發(fā)，也要與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立良好的合作關(guān)系，通過溝通，掌握更多優(yōu)惠政策，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

五、結(jié)束語

“營改增”改革潮流對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是一把“雙刃劍”，既帶來了機(jī)遇也帶來了挑戰(zhàn)。如果我們將它有效利用起來，就可以規(guī)范自身的經(jīng)營行為、經(jīng)營方式和經(jīng)營手段，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的順利轉(zhuǎn)型，但是，若沒有把握好這次機(jī)遇以克服挑戰(zhàn)，企業(yè)就可能面臨著巨大的稅務(wù)風(fēng)險，也會帶來沉重的資金壓力，給企業(yè)發(fā)展的步伐造成一定的阻礙?；诒疚牡囊幌盗蟹治鲅芯?，房地產(chǎn)企業(yè)有必要提前做好全方位的準(zhǔn)備，正確看待和理解“營改增”的政策內(nèi)涵，充分合理有效地利用此政策，從而降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，更好地迎接市場挑戰(zhàn)，推動企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。