會計師事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量的影響

李志學 潘棟梁 李燕

摘要：在系統(tǒng)分析審計質(zhì)量影響因素的基礎上，探討了會計師事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量的影響。選取2015—2019年我國A股被會計師事務所審計的上市公司及相應的會計師事務所作為研究樣本，整合內(nèi)部治理、財務指標等相關(guān)數(shù)據(jù)，利用瓊斯模型計算得到可操縱盈余值以衡量審計質(zhì)量，進而進行了回歸分析和穩(wěn)健性檢驗。結(jié)果表明：合伙人會議次數(shù)、管理委員會會議次數(shù)、注冊會計師數(shù)量對事務所的審計質(zhì)量有顯著的正向影響;總分所一體化管理的分所數(shù)量對事務所審計質(zhì)量有顯著的負向影響;未發(fā)現(xiàn)大股東持股占比、專門委員會數(shù)量和質(zhì)量控制對審計質(zhì)量有顯著影響。希望會計師事務所能夠通過進一步完善內(nèi)部治理機制來提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部治理;審計質(zhì)量;會計師事務所;瓊斯模型

中圖分類號：F239.1文獻標識碼：A文章分類號：16747089（2021）06005710

作者簡介：李志學， 博士， 南京信息工程大學濱江學院教授;潘棟梁，碩士，南京信息工程大學濱江學院副教授;李燕，碩士，北京興華會計師事務所（特殊普通合伙）西安分所會計師。

一、引言

近年來，我國資本市場發(fā)展較快，但是由于起步較晚，規(guī)范性不夠，上市公司財務報表造假事件屢見不鮮。原本在大眾眼中一直充當“經(jīng)濟警察”角色的注冊會計師，現(xiàn)在卻經(jīng)常被質(zhì)疑是上市公司財務造假的助推者，注冊會計師行業(yè)公信度受到嚴重影響。中國注冊會計師協(xié)會（下文簡稱中注協(xié)）作為行業(yè)誠信執(zhí)業(yè)的重要監(jiān)督力量，對于注冊會計師事務所（下文簡稱事務所）的可持續(xù)發(fā)展具有重要影響。為了扭轉(zhuǎn)行業(yè)發(fā)展面臨的不利局面，從2007年開始，中注協(xié)先后發(fā)布《關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見》《會計師事務所內(nèi)部治理指南》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》等一系列規(guī)范行業(yè)發(fā)展的規(guī)章制度，希望能夠借此加強誠信建設、強化監(jiān)管、完善制度、提高審計質(zhì)量。對事務所的審計質(zhì)量進行強化控制已經(jīng)成為推動行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的一項重要制度安排。

在理論層面，Veridiana運用調(diào)查與案例分析相結(jié)合的方法對事務所可持續(xù)發(fā)展的影響因素進行了深入研究，認為領導責任的落實情況和員工對道德規(guī)范要求的遵守程度對事務所的可持續(xù)發(fā)展具有決定性影響，領導責任的落實情況會潛移默化地影響事務所的文化、風險管理、人員管理等一系列規(guī)章制度的建設。Veridiana， “Recommendation of quality control policies and procedures for audit engagement at PAF X （medium-sized public accounting firm）”，Proceedings of the Asia Pacific Business and Economics Conference， 2018， pp.6-15.在實踐層面，中注協(xié)及各省注協(xié)遵照行業(yè)監(jiān)管要求，統(tǒng)籌開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，定期披露年度綜合評價百強事務所的相關(guān)信息，旨在把行業(yè)監(jiān)管制度優(yōu)勢更好地轉(zhuǎn)化為治理效能，促進行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。事務所內(nèi)部治理已經(jīng)被納入行業(yè)監(jiān)管體系，并成為行業(yè)年度審計質(zhì)量檢查工作的重點項目。但是，從2015年開始，我國事務所基本上改制為特殊普通合伙制，在新的組織形式下，事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量是否仍然具有顯著影響值得深入探討。本文利用實證方法研究了特殊普通合伙制下事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量的影響，并就如何完善事務所內(nèi)部治理提出了針對性的建議，相關(guān)結(jié)論及建議可為我國事務所可持續(xù)發(fā)展提供參考。

二、文獻回顧與研究假設

（一）文獻回顧

審計質(zhì)量是注冊會計師行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的根本要求，行業(yè)協(xié)會和政府相關(guān)管理部門都特別重視審計工作的質(zhì)量控制問題。中注協(xié)強調(diào)，在保量的基礎上先把質(zhì)量搞上去才是事務所的立命根本，應引導事務所科學發(fā)展，一切以質(zhì)量為標桿，狠抓內(nèi)部治理與質(zhì)量控制，誠信執(zhí)業(yè)。中國注冊會計師協(xié)會：《“十二五”期間注冊會計師行業(yè)工作回顧》，《中國會計報》，2016年11月4日。因此，如何提高事務所審計質(zhì)量一直是學術(shù)界和行業(yè)關(guān)注的重點。

DeAngelo首先提出了審計質(zhì)量的分析框架，眾多學者在此基礎上對審計質(zhì)量的影響因素、審計質(zhì)量的量化問題進行了深入探討。Wahyuni M A， Dewi G A， Dewi N A， et al， “Effect of auditor independence， fee audit， audit tenure toward audit quality （case study at a public accounting firm in Bali）”， Proceedings of the International Conference on Tourism， Economics， Accounting， Management， and Social Science， 2019， pp.293-300. 劉力云、王慧、郭旭：《研究信息參考——提升審計質(zhì)量與效果篇》，《審計研究》，2020年第1期，第122-128頁。目前公認的影響因素包括事務所規(guī)模、組織形式、專業(yè)特長、審計收費、聘任與更換等。例如，Jatiningsih等認為審計工作人員自身的專業(yè)勝任能力、工作經(jīng)驗以及文化背景會對審計質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響，Jatiningsih D E， Purwaningtyas A B， “Audit quality： Re-testing auditors competence， professionalism and working experience at public accounting firms in Yogyakarta”， Proceedings of the 5th International Conference on Accounting and Finance， 2019， pp.31-37.李澍指出事務所的規(guī)模、審計人員的專業(yè)能力對審計質(zhì)量有顯著影響。李澍：《組態(tài)視角下的審計質(zhì)量影響因素研究——基于會計師事務所層面的分析》，《中國注冊會計師》，2019年第10期，第27-31頁。如何量化審計質(zhì)量在很大程度上依賴于審計對象的信息披露情況。

實踐上，事務所內(nèi)部治理常常被作為審計質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)和內(nèi)容。比如，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）制定的《國際審計準則第220號——審計工作質(zhì)量控制》、國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）所公布的“國際質(zhì)量控制準則第1號”（ISQC1）等都確定了審計質(zhì)量控制體系的影響因素，其中就包括事務所內(nèi)部治理。很多學者也意識到與事務所內(nèi)部治理相關(guān)的因素如事務所組織形式、合伙人利潤分享機制、總分所管理一體化等對審計質(zhì)量有著重要影響。比如，Tan等、Sun等認為具備證券、期貨資質(zhì)的較大型事務所比有限責任制事務所更應該注意完善自身的內(nèi)部管理體系，建立風險管理和質(zhì)量控制制度。Tan W， Ma Z， “Accounting firms transformation and investor protection”， Proceedings of the 2018 5th International Conference on Education， Management， Arts， Economics and Social Science， 2018， pp.112-117. Sun J， Gao J， Sun J， “Research on internal governance of accounting firms in China”， Proceedings of the 2017 7th International Conference on Mechatronics， Computer and Education Informationization， 2017， pp.61-64.

綜上所述，很多研究認為事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量具有重要影響，但是相關(guān)研究還存在如下不足：第一，研究對象多為廣義上的事務所，而忽略了2015年事務所進行特殊普通合伙制改制這一事實;第二，受制于事務所內(nèi)部治理信息的非公開性，現(xiàn)有研究方法側(cè)重宏觀理論分析，缺乏關(guān)于事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量影響的微觀實證分析。本文嘗試利用實證方法分析特殊普通合伙制事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量的影響。

（二）理論分析與研究假設

中注協(xié)2007年頒布了《會計師事務所內(nèi)部治理指南》（以下簡稱《指南》），《指南》強調(diào)建立健全事務所內(nèi)部治理機制可以有效防范事務所執(zhí)業(yè)風險并提升審計質(zhì)量。這里以《指南》為依據(jù)，結(jié)合事務所的實際情況選取可量化指標。

特殊普通合伙制會計師事務所的股東就是合伙人，他所肩負的責任要重于有限責任制和普通合伙制事務所的股東，所以在探討事務所內(nèi)部治理時要綜合股權(quán)結(jié)構(gòu)進行具體分析。事務所的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和控制權(quán)，是事務所日常運營的基礎。事務所自2015年完成改制以后，其所有制形式轉(zhuǎn)為民辦，股權(quán)問題隨之而出，產(chǎn)權(quán)變革也嚴重落后于其他類型的社會經(jīng)濟組織。當下，事務所的股權(quán)相對集中，僅少數(shù)股東擁有事務所的實際控制權(quán)，管理跨度和難度較大。比如，一所規(guī)模上千人的事務所，其合伙人卻只有幾十人。這類事務所一旦被分化瓦解，可能會因為合伙人退伙以及隨之而來的業(yè)務骨干流失而嚴重影響審計質(zhì)量。因此，提出假設H1。

H1：合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)將有利于審計質(zhì)量的提高。

在特殊普通合伙制事務所中，合伙人大會為最高權(quán)力機構(gòu)，各個合伙人掌握財務分配權(quán)，具體管理職能由各個專業(yè)委員會來實現(xiàn)。特殊普通合伙制事務所具有有限責任屬性，這使得合伙人之間容易產(chǎn)生利益沖突。當合伙人大會的規(guī)?；蛘擢毩⑿允艿接绊懚l(fā)生改變時，合伙人大會召開的次數(shù)可能與事務所的績效有一定聯(lián)系。通常來說，如果合伙人大會召開的次數(shù)較多，那么合伙人之間及時交流經(jīng)營管理理念和相關(guān)信息的機會也會較多。比如，一旦注冊會計師有執(zhí)業(yè)違規(guī)行為，事務所管理層就可以及時進行回應，將負面影響或損失降至最低。

合伙人大會下設合伙人管理委員會，后者是事務所的決策和管理機構(gòu)，負責維護事務所和其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并監(jiān)督事務所合伙人、高級管理人員的職責履行情況。合伙人管理委員會召開的次數(shù)較多意味著委員會成員的責任心較強，成員之間意見交換和信息交流更暢通，管理委員會的職能發(fā)揮得更充分，這很可能對事務所的執(zhí)業(yè)水平產(chǎn)生正向效應。專業(yè)委員會屬于議事和參謀機構(gòu)，通常由來自不同部門的人員組成，可以使事務所內(nèi)部分工更加具體，職責和義務更加清晰，可以確保合伙人大會運作的獨立性、專業(yè)性及有效性，并在一定程度上彌補合伙人大會制度的不足。

H2：事務所治理層和管理層召開會議的次數(shù)越多越有利于審計質(zhì)量的提高。

《指南》中提到，事務所內(nèi)部治理應當以“人和”為前提，要給予注冊會計師這類專業(yè)性人才以充分的尊重與肯定。事務所擁有的專業(yè)人才越多越有可能在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題，進而提高審計質(zhì)量。

H3：事務所擁有的注冊會計師人數(shù)越多越有利于審計質(zhì)量的提高。

從中注協(xié)每年下發(fā)給各事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告中可以看到，事務所在質(zhì)量控制制度建設和具體執(zhí)行方面依然存在很多問題，甚至一些規(guī)模較大的事務所也因為風險把控和質(zhì)量控制不過關(guān)而導致審計失敗。因此，為了注冊會計師行業(yè)以及事務所的長久發(fā)展，需要加強風險管理與質(zhì)量控制。

H4：事務所的質(zhì)量控制越健全越有利于審計質(zhì)量的提高。

財政部在《關(guān)于會計師事務所設立分所有關(guān)問題的通知》中要求事務所實行總分所一體化管理。然而，隨著很多事務所規(guī)模的擴張，其分所數(shù)量也不斷增加，加之大多數(shù)分所都是通過合并方式設立的，總分所一體化制度存在的管理漏洞逐漸顯現(xiàn)。王春飛等根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的事務所相關(guān)信息以及證券交易所審計的上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)，研究了總分所一體化管理對審計質(zhì)量的影響，得出總分所一體化管理是否完善直接影響事務所內(nèi)部治理水平，進而影響審計質(zhì)量。王春飛、吳溪、曾鐵兵：《會計師事務所總分所治理與分所首次業(yè)務承接——基于中國注冊會計師協(xié)會報備數(shù)據(jù)的分析》，《會計研究》，2016年第3期，第87-94頁。

H5： 總分所管理一體化達到實質(zhì)性統(tǒng)一有利于審計質(zhì)量的提高。

三、變量定義與模型設計

（一）被解釋變量

審計質(zhì)量是衡量事務所審計工作優(yōu)劣的關(guān)鍵指標之一，但是實際中往往無法從財務報表或其他途徑直接觀察衡量審計質(zhì)量，所以需要通過間接途徑考察審計質(zhì)量。從使用者的角度來看，當盈余被管理層操縱的程度越小，財務報表的盈余質(zhì)量就越高，事務所的審計質(zhì)量也就越高。因此，將審計對象的盈余質(zhì)量作為衡量審計質(zhì)量的代理變量。

衡量盈余質(zhì)量的一個關(guān)鍵指標是可操縱性應計利潤的絕對值（記為DA），可以利用瓊斯模型來估計該指標，具體計算過程如下。首先，根據(jù)（1）式對參數(shù)α、β、γ進行估計：

TAAt-1=α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1+εt1

其次，根據(jù)式（2）計算非可操縱應計利潤：

NDAAt-1=TAAt-1-α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1（2）

最后，根據(jù)（3）式計算可操縱性應計利潤的絕對值：

DA=TAAt-1-NDAAt-1（3）

表1列出了上述公式中相關(guān)變量的含義。

可操縱性應計利潤的絕對值（DA）取值越小，盈余質(zhì)量就越高，相應的審計質(zhì)量就越高;相反，DA取值越大，盈余質(zhì)量越低，相應的審計質(zhì)量就越低。因此，DA是審計質(zhì)量的反向衡量指標。

（二）解釋變量

事務所內(nèi)部治理主要涉及治理結(jié)構(gòu)、專業(yè)化能力、管理責任、質(zhì)量控制、管理模式統(tǒng)一性等方面。衡量指標選取如下：治理結(jié)構(gòu)用大股東持股比例衡量，專業(yè)化能力用注冊會計師的人數(shù)衡量，管理責任用合伙人大會的會議次數(shù)、管理委員會的會議次數(shù)和專業(yè)委員會的數(shù)量來衡量，質(zhì)量控制用事務所或注冊會計師受到的處罰次數(shù)衡量，管理模式統(tǒng)一性用采用總分所一體化管理的分所數(shù)量衡量。

（三）控制變量

參考相關(guān)文獻并結(jié)合研究需要，這里選擇事務所成立年限、業(yè)務規(guī)模和營收增長率作為主要控制變量。表2對相關(guān)變量進行了匯總。

（四）模型設計

建立如下的線性回歸模型：

DAit=β0+β1TOPit+β2BMit+β3BSMit+β4MEMit+β5CPAit+β6QUNit+

β7BRAit+β8AGEit+β9SIZEit+β10GROWTHit+εit（4）

其中，β為模型參數(shù)，ε為隨機擾動項，i代表事務所，t表示時間。

四、實證結(jié)果

（一）樣本描述性統(tǒng)計

2015年事務所基本上改制為特殊普通合伙制，所以選取2015—2019年A股被事務所審計的上市公司作為研究樣本，從中剔除金融行業(yè)企業(yè)、ST企業(yè)和*ST企業(yè)，并剔除異常數(shù)據(jù)、缺失數(shù)據(jù)，利用相關(guān)數(shù)據(jù)和瓊斯模型，計算被解釋變量審計質(zhì)量的衡量指標DA。解釋變量和控制變量的數(shù)據(jù)均來自對上市公司進行審計的事務所所對應的相應指標。舉例說明，2018年，畢馬威振華會計師事務所對上市公司萬科A（股票代碼000002）進行了審計。利用萬科A的營業(yè)收入、總應計利潤、固定資產(chǎn)凈額等數(shù)據(jù)來估計瓊斯模型，進而得到被解釋變量DA;解釋變量和控制變量取自畢馬威振華事務所對應的相關(guān)指標，比如，注冊會計師人數(shù)799人，事務所或注冊會計師受到的處罰次數(shù)為4次，營收增長率為7.52%等。為便于在不同企業(yè)間進行數(shù)據(jù)比較并消除異方差問題的影響，在相關(guān)數(shù)據(jù)代入模型之前，對其進行取對數(shù)處理。表3為取對數(shù)處理后數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計，主要包括有效樣本數(shù)、均值、標準差、最大值和最小值。

從表3可以看出，被審計上市公司的盈余水平整體變化比較平穩(wěn)，均值為0.054，標準差為0.056，因而審計質(zhì)量整體上差異較小;從各變量的最大值和最小值取值來看，無明顯異常值;控制變量中業(yè)務規(guī)模SIZE在（9.528，13.155）內(nèi)變動，標準差為0.915。描述性統(tǒng)計顯示，樣本具有多樣性特征，同時整體上各指標取值的波動較小，數(shù)據(jù)變化平穩(wěn)。

（二）相關(guān)性檢驗

從表4可知，審計質(zhì)量與治理結(jié)構(gòu)之間存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，與合伙人會議次數(shù)、合伙人管理委員會會議次數(shù)、專門委員會數(shù)量、注冊會計師的數(shù)量之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，與事務所和注冊會計師被懲罰次數(shù)、總分所一體化管理的分所數(shù)量之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。注意：由于被解釋變量審計質(zhì)量采用負向指標來衡量，所以回歸系數(shù)為負實際上表明相應的解釋變量與被解釋變量之間為正向關(guān)系，反之，回歸系數(shù)為正則表明相應的解釋變量與被解釋變量之間為負向關(guān)系。后文與此相同。相關(guān)性檢驗初步驗證了本文的假定，即審計質(zhì)量與從各維度衡量的內(nèi)部治理指標之間很可能存在顯著的相關(guān)關(guān)系，同時解釋變量與控制變量之間雖然存在相關(guān)性但相關(guān)程度并不高。

（三）回歸分析

在進行正式的面板數(shù)據(jù)回歸分析之前，應先確定適合隨機效應模型還是固定效應模型。確定的方法是進行Hausman檢驗，如果通過顯著性檢驗，則固定效應模型優(yōu)于隨機效應模型，否則，應選擇隨機效應模型。為了避免異方差對回歸結(jié)果的干擾，使用異方差穩(wěn)健性方法進行了修正。最終，確定采用固定效應模型進行回歸分析。表5列出了個體雙向固定效應模型的回歸結(jié)果。

表5顯示，回歸方程的擬合優(yōu)度為0.019，擬合效果不理想，但是F檢驗表明回歸方程在1%的顯著水平上通過了線性關(guān)系檢驗。從各回歸系數(shù)的檢驗結(jié)果看，合伙人會議次數(shù)（BM）、管理委員會會議次數(shù)（BSM）、注冊會計師數(shù)量（CPA）對審計質(zhì)量有顯著的正向影響;相反，總分所一體化管理的分所數(shù)量（BRA）和業(yè)務規(guī)模（SIZE）對審計質(zhì)量有顯著的負向影響。未發(fā)現(xiàn)大股東持股占比（TOP）、專門委員會數(shù)量（MEM）和質(zhì)量控制（QUN）對審計質(zhì)量有顯著影響。

下面檢驗盈余水平的異質(zhì)性問題，將樣本分為過度盈余和盈余不足兩類，分別進行回歸，以檢驗在這兩種情況下事務所內(nèi)部治理對審計質(zhì)量是否存在差異的影響，回歸結(jié)果見表6。

從表6可以看出，無論對于過度盈余樣本還是盈余不足樣本，合伙人會議次數(shù)（BM）、管理委員會會議次數(shù)（BSM）均對審計質(zhì)量有顯著的正向影響，而總分所一體化管理的分所數(shù)量（BRA）仍然對審計質(zhì)量有顯著的負向影響，這與樣本不分類時的結(jié)果是一致的。但是，注冊會計師的數(shù)量（CPA）和業(yè)務規(guī)模（SIZE）對審計質(zhì)量的影響在兩類樣本上存在差異。注冊會計師數(shù)量、業(yè)務規(guī)模對盈余不足事務所的審計質(zhì)量均具有顯著影響，影響方向依次為正向和負向，而在過度盈余樣本中二者的影響均表現(xiàn)為不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了確定回歸結(jié)果的穩(wěn)定性，需要進行穩(wěn)健性檢驗。這里采用替代變量法，對瓊斯模型進行修正，在模型中引入凈資產(chǎn)收益率（記為ROA），修正后的瓊斯模型為：

TAAt-1=α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1+δ×ROAt-1+εt（5）

其中，δ為凈資產(chǎn)收益率（ROA）的系數(shù)，其他參數(shù)與公式（1）相同。利用公式（5）重新估算可操縱性應計利潤，進而得到被解釋變量審計質(zhì)量新的衡量結(jié)果，重新進行回歸分析，結(jié)果見表7。

表7顯示，回歸方程通過了線性關(guān)系檢驗，擬合度提升為0.084。從各變量的回歸系數(shù)檢驗來看，除新增專門委員會數(shù)量對審計質(zhì)量有顯著的正向影響以外，穩(wěn)健性檢驗的其他結(jié)果與實證結(jié)果基本一致，從而驗證了實證結(jié)果具有可靠性。表8匯總了相關(guān)檢驗結(jié)果。

五、結(jié)論與建議

作為專業(yè)性、獨立性較強的第三方機構(gòu)，事務所區(qū)別于一般行業(yè)的企業(yè)，其審計質(zhì)量對于社會客觀評價上市公司具有重要價值。因為事務所內(nèi)部治理與運營情況會對審計人員產(chǎn)生激勵和約束作用，而這些作用最終很可能會影響審計質(zhì)量，所以本文實證分析了事務所內(nèi)部治理對于審計質(zhì)量的影響。研究表明：合伙人會議次數(shù)、管理委員會會議次數(shù)、注冊會計師數(shù)量對審計質(zhì)量有顯著的正向影響，總分所一體化管理的分所數(shù)量對審計質(zhì)量有顯著的負向影響，大股東持股占比、專門委員會數(shù)量和質(zhì)量控制對審計質(zhì)量沒有顯著影響。因此，事務所應該通過進一步完善自身內(nèi)部治理機制來提高審計質(zhì)量。根據(jù)上述研究結(jié)論，這里提出幾點建議。

第一，加強事務所文化建設。事務所的核心競爭力是專業(yè)性人才，良好的事務所文化很大程度上能夠激發(fā)員工的工作進取心和對事務所的歸屬感，進而有助于事務所長遠發(fā)展。首先，事務所要注重文化認同感建設，避免總分所之間或分所之間的矛盾問題;其次，合伙人作為最高層級的事務所職員，其經(jīng)營理念、管理方式對事務所的發(fā)展具有重要影響，因而合伙人必須首先認同事務所文化;最后，要進一步完善誠信機制，無論事務所還是審計人員都要講誠信、守信用。

第二，進一步完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。為了有效制衡不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)所導致的“一股獨大”現(xiàn)象，需要提高合伙人大會、管理委員會以及下設的專門委員會等內(nèi)部管理機構(gòu)的決策獨立性，避免其受個別股東控制而損害事務所利益。還應該制定激勵機制，提高管理委員會、專門委員會成員的利益與事務所利益的一致性，從而使管理委員會、專門委員會各司其職，有效監(jiān)督和約束股東，更好地服務于事務所發(fā)展。

第三，建立健全人力資源管理制度。事務所屬于知識密集型組織，專業(yè)技術(shù)人才是這類組織的核心競爭力。因此，要重視員工特別是核心員工的職業(yè)發(fā)展，以人為本、充分考慮到不同層次員工的心理需求，使員工能夠享受其應有的權(quán)益，并在此基礎上調(diào)動員工的工作積極性。與此同時，事務所和員工都有自身的發(fā)展目標，只有二者方向一致時，員工和事務所之間才能建立良好穩(wěn)定的關(guān)系，進而提高事務所的凝聚力和競爭力。

此外，盡管受限于數(shù)據(jù)的可獲取性以及衡量指標的偏頗性，出現(xiàn)了部分內(nèi)部治理指標對審計質(zhì)量的影響與理論分析不完全一致的情況，但是事務所仍然應該優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，強化質(zhì)量控制，嚴格按照監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定從實質(zhì)上提升總分所一體化管理程度。

〔責任編輯：來向紅〕