新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法的應(yīng)用

張曉列

摘要：今年突如其來(lái)的疫情對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了較大影響，財(cái)政部近期印發(fā)了《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，持續(xù)推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。本文對(duì)新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法的應(yīng)用進(jìn)行探討，并提出幾個(gè)關(guān)注的事項(xiàng)以供參考。

關(guān)鍵詞：租金減讓;實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法

引言

今年突如其來(lái)的新冠肺炎疫情對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了較大的影響，對(duì)租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)影響尤為巨大，有些行業(yè)租賃業(yè)務(wù)近乎停滯，面臨嚴(yán)重的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難。為進(jìn)一步降低疫情對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響，支持企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、財(cái)政部先后對(duì)租賃業(yè)務(wù)出臺(tái)了新的政策，在簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)處理的同時(shí)，有效減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

一、關(guān)于租賃準(zhǔn)則的最新修訂

2020年4月24日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《新冠病毒疫情相關(guān)租金減免（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），提出承租人對(duì)新冠病毒疫情（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“疫情”）相關(guān)租金減免可采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化處理方法，并提出對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》的相關(guān)修訂意見(jiàn)， 征求意見(jiàn)截止日期為2020 年5月8日。2020年6月19日，財(cái)政部印發(fā)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2020]10號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“租金減讓規(guī)定”），規(guī)定了疫情相關(guān)租金減讓的適用范圍和基本原則，以及相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露要求，在切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的同時(shí)，簡(jiǎn)化疫情相關(guān)租金減讓的會(huì)計(jì)處理，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同。

二、實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法的應(yīng)用

（一）適用范圍

根據(jù)租金減讓規(guī)定，減讓的租金必須是由于疫情的直接影響，出租人與承租人達(dá)成協(xié)議，對(duì)承租人現(xiàn)有租賃合同的租金予以減租、免租或延遲支付的合同條款。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)），在租賃期間，發(fā)生影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的重大事件或變化，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估，評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。

在實(shí)際工作中，承租人在疫情期間可能獲得了包括減租、免租或延遲支付租金等不同形式組合的優(yōu)惠，對(duì)于擁有大量租賃合同的承租人來(lái)說(shuō)，對(duì)租賃進(jìn)行大量的重新評(píng)估可能面臨較大困難。為進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，加大對(duì)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的支持力度，推動(dòng)服務(wù)業(yè)小微企業(yè)和個(gè)體工商戶等租金減免政策的落實(shí)，允許企業(yè)在滿足條件的情況下，可以采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不需要評(píng)估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評(píng)估租賃分類(lèi)。

（二）會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）自2019年1月1日起施行，實(shí)施企業(yè)包括在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè);其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起實(shí)施，在2021年以前仍執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）。因此，不同企業(yè)在2020年可能執(zhí)行不同的租賃準(zhǔn)則，要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況根據(jù)租金減讓規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.執(zhí)行舊準(zhǔn)則的企業(yè)

承租人方面：不管是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)和計(jì)量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關(guān)成本費(fèi)用;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)付款和未確認(rèn)融資費(fèi)用。延期支付租金的，經(jīng)營(yíng)租賃承租人應(yīng)當(dāng)在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為應(yīng)付款項(xiàng)，在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng);融資租賃承租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款。

出租人方面：不管是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)和計(jì)量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關(guān)租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)收款和未實(shí)現(xiàn)融資收益，出現(xiàn)相關(guān)租賃收入不足沖減情況的，對(duì)不足沖減的部分計(jì)入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營(yíng)租賃出租人應(yīng)當(dāng)在原收取期間將應(yīng)收取的租金確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng);融資租賃出租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款。

2.執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)

承租人方面：承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)和計(jì)量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為可變租賃付款額，在達(dá)成減讓協(xié)議等解除原租金支付義務(wù)時(shí)，按未折現(xiàn)或減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)金額沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債。延期支付租金的，承租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的租賃負(fù)債。對(duì)承租人采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，采用與舊準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃承租人相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

出租人方面：不管是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)和計(jì)量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為可變租賃付款額，在減免期間沖減相關(guān)租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收融資租賃款，出現(xiàn)相關(guān)租賃收入不足沖減情況的，對(duì)不足沖減的部分計(jì)入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營(yíng)租賃出租人應(yīng)當(dāng)在原收取期間將應(yīng)收取的租金確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng);融資租賃出租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款。

（三）對(duì)企業(yè)所得稅的影響

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，對(duì)歸屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)），如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費(fèi)用的配比原則，出租人可對(duì)已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。因此，在未有其他相關(guān)規(guī)定出臺(tái)之前，出租人在租金減讓前已提前一次性收取的合同租金，后期因疫情發(fā)生減讓的，應(yīng)結(jié)合整個(gè)租賃合同期間的租金收取情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，對(duì)符合條件的租金減讓按配比原則分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入;如果不是提前一次性收取的合同租金，出租人應(yīng)按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。

（四）信息披露要求

企業(yè)對(duì)疫情相關(guān)租金減讓采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，除按租賃準(zhǔn)則要求披露相關(guān)信息外，還應(yīng)當(dāng)披露以下信息：一是是否對(duì)屬于適用范圍的租金減讓全部采用了實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法，如果不是，應(yīng)當(dāng)披露采用了實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法處理的租賃合同的性質(zhì);二是應(yīng)當(dāng)披露采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法處理的相關(guān)租金減讓對(duì)當(dāng)期損益的影響金額。另外，租金減讓規(guī)定自2020年6月19日起施行，企業(yè)按照該規(guī)定采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法的，可以對(duì)2020年1月1日至該規(guī)定施行日之間發(fā)生的相關(guān)租金減讓根據(jù)該規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于大量采用租賃模式經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，可能會(huì)改變某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者應(yīng)關(guān)注相關(guān)信息的披露，綜合評(píng)估疫情相關(guān)租金減讓的影響。

（五）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

租金減讓規(guī)定和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的征求意見(jiàn)稿均允許企業(yè)在滿足一定條件情況下，可以選擇采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要滿足的條件包括：租金減讓?xiě)?yīng)當(dāng)是與疫情直接相關(guān)的，減讓后的租賃對(duì)價(jià)幾乎等于或低于減讓前的租賃對(duì)價(jià)，租賃的其他條款和條件無(wú)重大變化。不同的是，租金減讓規(guī)定影響的是2021 年6 月30 日前的應(yīng)付租賃付款額，征求意見(jiàn)稿影響的是原應(yīng)于2020 年到期的租金支付。適用時(shí)間的不同，可能會(huì)對(duì)承租人的租賃業(yè)務(wù)架構(gòu)安排產(chǎn)生不同影響，承租人可結(jié)合整個(gè)租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式與出租人進(jìn)行商務(wù)談判，選擇更有利的支付方式。

三、結(jié)論

租金減讓規(guī)定的及時(shí)出臺(tái)，進(jìn)一步減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，加大對(duì)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的支持力度，為承租人對(duì)疫情相關(guān)租金減讓的會(huì)計(jì)處理提供了實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法，從而不需要評(píng)估疫情相關(guān)的租金減讓是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評(píng)估租賃分類(lèi)，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同。對(duì)于擁有大量租賃合同的承租人來(lái)說(shuō)，大大減少了實(shí)際工作中面臨的困難，具有很強(qiáng)的時(shí)效性。承租人通過(guò)結(jié)合整個(gè)租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，可選擇更合適的租賃業(yè)務(wù)架構(gòu)安排。另外，出租人需要關(guān)注租金減讓對(duì)企業(yè)所得稅的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者應(yīng)關(guān)注租金減讓相關(guān)信息的披露，綜合評(píng)估疫情相關(guān)租金減讓的影響。

參考文獻(xiàn)：

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[3]關(guān)于就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的租賃準(zhǔn)則修訂征求意見(jiàn)稿公開(kāi)征求意見(jiàn)的函[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/202004/t20200426_3504251.htm，2020-4-24/2020-7-3.

[4]關(guān)于印發(fā)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202006/t20200624_3538070.htm，2020-6-19/2020-7-3.

（作者單位：廣東中煙工業(yè)有限責(zé)任公司）