土地增值稅在立法背景下的改革方向研究

戴文琛

摘要：2019年7月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見稿）》，對(duì)土地增值稅現(xiàn)行規(guī)定在征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等方面進(jìn)行了調(diào)整。經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)仍存在諸多問題，基于此對(duì)土地增值稅未來的改革方向提出建議，以期為下一步的政策完善提供借鑒。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;改革;立法

引言

土地增值稅的現(xiàn)行政策依據(jù)為1993年發(fā)布、2011年修訂的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》），其發(fā)布之初是為了遏制土地使用權(quán)交易放開背景下房地產(chǎn)市場(chǎng)惡意炒作、投機(jī)行為激增的現(xiàn)象，同時(shí)引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展回歸正常軌道。然而我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)風(fēng)云變幻、房地產(chǎn)市場(chǎng)起伏不定，土地增值稅卻一直沿用原有的模式，國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)政策屈指可數(shù)，對(duì)產(chǎn)業(yè)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用十分有限。有研究表明，土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控作用不佳，籌集財(cái)政收入的效用也不甚明顯[1]。因此，充分發(fā)揮土地增值稅在調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)、籌集財(cái)政收入中的積極作用尤為重要。

一、土地增值稅的立法動(dòng)向分析

為貫徹落實(shí)稅收法定原則，盡快解決土地增值稅的立法問題，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2019年7月16日發(fā)布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）并公開征求意見，《征求意見稿》基本沿用《暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，僅在征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等方面做了些許調(diào)整。如征稅范圍中新增了出讓集體土地使用權(quán)等行為、優(yōu)惠政策中對(duì)增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的優(yōu)惠主體和優(yōu)惠形式進(jìn)行了調(diào)整、征管模式中改變了納稅人的申報(bào)繳款期限和清算方式、清算條件中將主動(dòng)清算和被動(dòng)清算合二為一，這些調(diào)整在一定程度上緩解了房地產(chǎn)行業(yè)不同企業(yè)稅負(fù)不公的現(xiàn)象，進(jìn)一步落實(shí)了放管服的改革要求，減輕了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但土地增值稅中存在的許多問題仍未解決。

二、立法背景下土地增值稅中仍存在的問題

（一）稅收負(fù)擔(dān)較重，重復(fù)征稅仍然存在

1.計(jì)稅依據(jù)

《征求意見稿》中規(guī)定，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)過程中所取得的增值額，即收入減除扣除項(xiàng)目。收入方面，“營(yíng)改增”后土地增值稅的計(jì)稅收入為不含稅金額，計(jì)稅依據(jù)的價(jià)稅分離會(huì)導(dǎo)致納稅人應(yīng)納稅額上升、稅負(fù)增加[2]。土地增值稅的扣除項(xiàng)目主要包括土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)和其他扣除項(xiàng)目。以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，扣除項(xiàng)目與經(jīng)營(yíng)成本基本吻合，假設(shè)相關(guān)項(xiàng)目均能取得增值稅專用發(fā)票且不考慮加計(jì)扣除，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)將與增值稅和企業(yè)所得稅相差無幾，導(dǎo)致作為財(cái)產(chǎn)稅的土地增值稅與流轉(zhuǎn)稅、所得稅相似性非常高，重復(fù)征稅現(xiàn)象依然存在。

2.稅率

《征求意見稿》中依然采用了30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，從表面上看納稅人要承擔(dān)的土地增值稅稅負(fù)非常重，但若剔除累進(jìn)因素的影響，折算后的土地增值稅實(shí)際稅率并不高，且上升趨勢(shì)緩慢，在增值率超過200%后才有較大幅度的增長(zhǎng)。但不能忽視的是，除了土地增值稅外，納稅人還需同時(shí)繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，“營(yíng)改增”后以不含稅金額確認(rèn)收入本身就會(huì)降低企業(yè)的收入水平，另外企業(yè)還需繳納企業(yè)所得稅，導(dǎo)致稅后給企業(yè)留下的利潤(rùn)空間十分有限，不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，同時(shí)也會(huì)降低企業(yè)的稅收遵從度。

（二）部分優(yōu)惠政策不符合新形勢(shì)下行業(yè)調(diào)控的目的

1. 20%的免稅規(guī)定

《暫行條例》中對(duì)于“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的”給予了免稅優(yōu)惠，而在《征求意見稿》中將優(yōu)惠主體從普通住宅調(diào)整為保障性住房，關(guān)于普通住宅的優(yōu)惠形式則由直接免稅調(diào)整為由地方政府確定是否減免稅。根據(jù)國(guó)家“減稅降費(fèi)”的政策導(dǎo)向，土地增值稅立法實(shí)施后，各省市大概率均會(huì)出臺(tái)相關(guān)文件繼續(xù)延續(xù)這項(xiàng)優(yōu)惠政策。但此政策本身就存在不合理之處，國(guó)家開征土地增值稅的目的是為了對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行調(diào)控，而這項(xiàng)政策惠及所有納稅人，只要其開發(fā)銷售的普通住宅增值率低于20%即可享受免稅優(yōu)惠，普通住宅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，其中的利潤(rùn)空間非常大，對(duì)此普遍給予稅收優(yōu)惠有悖于國(guó)家征收土地增值稅的初衷。

2.個(gè)人住房免稅

根據(jù)規(guī)定，自2008年11月1日起，“對(duì)個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅”，該政策一定程度上刺激了個(gè)人買賣房產(chǎn)的積極性，但也忽略了我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的特征。中國(guó)人自古以來講求安居樂業(yè)，房產(chǎn)在某種程度上是家的代名詞，而且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，房產(chǎn)在居住價(jià)值之外還增加了投資價(jià)值，且保值性能更高、附加價(jià)值更大，愈加受到投資者青睞，甚至出現(xiàn)了諸如“炒房”等投機(jī)行為。雖然隨著“房住不炒”系列相關(guān)政策的出臺(tái)，一定程度上遏制了投資者的投資熱情、減少了非理性購(gòu)房行為，但對(duì)于優(yōu)質(zhì)房產(chǎn)的投資力度仍然只增不減。在此背景下對(duì)個(gè)人銷售住房的行為一律免稅不但與稅收公平原則背道而馳，也與土地增值稅的調(diào)控目的不符。

（三）征納雙方成本高企

1.征稅方稅收管理成本高

《征求意見稿》要求納稅人對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行先預(yù)繳后清算的計(jì)稅辦法。土地增值稅的清算程序十分復(fù)雜，需要對(duì)納稅人的各項(xiàng)收入和扣除項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確審核，而房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的時(shí)間跨度往往很長(zhǎng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過程中經(jīng)常需要翻閱過往幾年的財(cái)務(wù)資料，導(dǎo)致清算難度較大;另外有的納稅人出于享受稅收優(yōu)惠和逃避納稅義務(wù)的想法可能會(huì)對(duì)開發(fā)項(xiàng)目的收入和成本進(jìn)行人為操縱，在缺乏信息互通的背景下若涉及其他部門的數(shù)據(jù)和權(quán)限，更大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。同時(shí)由于工作人員積極性不高且能力受限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅上的稅收管理成本一直居高不下。導(dǎo)致部分地方還對(duì)土地增值稅采取按征收率繳納土地增值稅的簡(jiǎn)易計(jì)算辦法。

2.納稅方稅收遵從成本高

《征求意見稿》中取消了原有的被動(dòng)清算，要求納稅人在達(dá)到條件后90日內(nèi)全部進(jìn)行主動(dòng)清算。納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目可能持續(xù)兩三年，而土地增值稅清算所需的全部資料的整理和上報(bào)卻要在短短90日內(nèi)完成，而且土地增值稅要求納稅人對(duì)不同的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行清算，在區(qū)分了商用和住宅的基礎(chǔ)上又將住宅分為了普通住宅和非普通住宅，對(duì)納稅人的核算要求非常高[3]。為了準(zhǔn)確開展清算工作，有的納稅人可能會(huì)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)出具土地增值稅的清算鑒定報(bào)告，導(dǎo)致納稅成本增加[4]。另外《征求意見稿》中取消被動(dòng)清算，看似將權(quán)力下放至納稅人，實(shí)際上卻提高了納稅人的稅收遵從成本，一旦納稅人的清算結(jié)果有誤，將可能面臨大額罰款。

三、對(duì)土地增值稅改革方向的建議

（一）完善稅制要素，注重增值收益稅款的繳納

1.計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)中扣除項(xiàng)目的現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)與增值稅和企業(yè)所得稅不盡相同，考慮到大改扣除項(xiàng)目的可能性不大且土地增值稅短期內(nèi)也不可能取消，建議扣除項(xiàng)目盡量向企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定靠攏，專注于增值收益部分稅款的繳納。另外，針對(duì)土地成本和開發(fā)成本進(jìn)行20%加計(jì)扣除的規(guī)定并無理論依據(jù)和實(shí)踐參考，建議取消[5]。

2.稅率

土地增值稅在稅率上的負(fù)擔(dān)主要體現(xiàn)在名義稅率較高，考慮到納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目需繳納的稅種較多且存在重復(fù)，建議適當(dāng)下調(diào)土地增值稅稅率。但是由于納稅人的利潤(rùn)水平并不一致，應(yīng)將適用稅率按區(qū)間進(jìn)行調(diào)整，如利潤(rùn)率低的納稅人可大幅度調(diào)低。

（二）調(diào)整優(yōu)惠政策，優(yōu)化土地增值稅調(diào)控手段

為進(jìn)一步強(qiáng)化土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控作用，應(yīng)著重考量土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，建議取消對(duì)個(gè)人銷售住房一律免稅的規(guī)定，可僅針對(duì)個(gè)人首次銷售住房或銷售唯一住房或銷售增值率位于一定區(qū)間內(nèi)的住房等行為制定優(yōu)惠政策;另外對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)限制于保障性住房，對(duì)普通住宅的優(yōu)惠政策可在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)適用但不宜擴(kuò)大至全國(guó)。

（三）簡(jiǎn)化征管程序，提高納稅人的稅收遵從度

一是增加土地增值稅清算數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)和企業(yè)所得稅的匹配度，減少資料審核的工作量;二是加強(qiáng)稅務(wù)部門與其他部門的信息互通，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的信息化并完成系統(tǒng)內(nèi)的自動(dòng)審核;三是減少清算對(duì)象的種類，若針對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行清算，應(yīng)在項(xiàng)目立項(xiàng)之初就根據(jù)其建設(shè)性質(zhì)和建設(shè)規(guī)模進(jìn)行區(qū)分;四是簡(jiǎn)化征管程序，符合核定征收的盡量采用核定征收的方法，并擴(kuò)大允許采用核定征收方法的范圍。

結(jié)語

《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見稿）》對(duì)土地增值稅原有計(jì)稅規(guī)定中的征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等要素進(jìn)行了優(yōu)化，減輕了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)了納稅公平，但仍在重復(fù)征稅、稅收優(yōu)惠不合理和征納成本過高等問題，本文從計(jì)稅依據(jù)、稅率、優(yōu)惠政策和征管程序等方面對(duì)土地增值稅計(jì)稅政策提出完善建議，從而達(dá)到優(yōu)化土地增值稅調(diào)控手段、降低征納成本、提高納稅遵從度的目的。

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