破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問(wèn)題
——基于破產(chǎn)法與稅法的沖突

唐媛媛，王 虹

(四川大學(xué) 商學(xué)院，四川 成都 610065)

企業(yè)破產(chǎn)程序中涉及的債權(quán)不僅包括私法債權(quán)，還包括公法上的稅收債權(quán)。稅收債權(quán)的國(guó)家公權(quán)力特征決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中的特殊地位以及稅收債權(quán)的優(yōu)先受償性。破產(chǎn)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)有賴于人民法院司法權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收行政權(quán)的配合。

但是，現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法與稅法之間卻存在諸多空白、模糊甚至沖突的地帶，導(dǎo)致人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收債權(quán)確認(rèn)過(guò)程中難以協(xié)調(diào)。其一，破產(chǎn)法與稅法的立法宗旨不同，前者立足于社會(huì)整體利益，后者側(cè)重于國(guó)家利益，國(guó)家利益與社會(huì)利益孰輕孰重難以判斷，這就產(chǎn)生了稅收債權(quán)優(yōu)先與一般債權(quán)人權(quán)益保護(hù)的沖突。其二，現(xiàn)有稅收制度缺乏與破產(chǎn)程序配套的制度規(guī)定，稅法聚焦于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的正常納稅主體，對(duì)陷入困境、瀕臨破產(chǎn)的特殊納稅主體缺乏關(guān)注，在破產(chǎn)程序中繼續(xù)適用相同的稅收征管手段無(wú)疑是不合適的。其三，立法法上的三大法律基本適用規(guī)則并不能解決破產(chǎn)法與稅法的優(yōu)先適用問(wèn)題，在全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)未對(duì)此作出裁決的情形下，法院司法權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)的沖突是長(zhǎng)期存在的。破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)需要人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)緊密配合，但是在實(shí)際執(zhí)行中，由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅法銜接不暢，導(dǎo)致二者往往各自為政、信息傳遞存在障礙，最終延誤債權(quán)的申報(bào)和清償。要確保破產(chǎn)清算中國(guó)家稅收債權(quán)利益不受損害，同時(shí)兼顧普通破產(chǎn)債權(quán)人的合法清償權(quán)益，企業(yè)破產(chǎn)法與稅法應(yīng)當(dāng)在規(guī)則修改和頂層設(shè)計(jì)層面有所突破，實(shí)現(xiàn)法律法規(guī)的制度銜接和政策統(tǒng)一。

2020年3月1日起施行的國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(以下簡(jiǎn)稱第48號(hào)《公告》)對(duì)破產(chǎn)清算程序中企業(yè)破產(chǎn)法與稅法的部分爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，如明確稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)、明確滯納金的普通破產(chǎn)債權(quán)性質(zhì)、承認(rèn)破產(chǎn)管理人以企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)、申領(lǐng)發(fā)票、申請(qǐng)稅務(wù)注銷等權(quán)利?！豆妗烦尸F(xiàn)出稅收債權(quán)優(yōu)先性逐步淡化的趨勢(shì)，表面上看似乎是稅收行政權(quán)對(duì)司法權(quán)作出了讓步和妥協(xié)，實(shí)則是在尊重和堅(jiān)持司法權(quán)中心主義原則基礎(chǔ)上對(duì)“作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)”的進(jìn)一步確認(rèn)。本文在現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法和稅法沖突背景下，結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》，對(duì)破產(chǎn)程序中亟待解決的稅收債權(quán)問(wèn)題進(jìn)行再次梳理，并從政策制定角度提出加強(qiáng)破產(chǎn)稅收征管的法制化和規(guī)范化的建議，以促進(jìn)破產(chǎn)清算過(guò)程中稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

一、破產(chǎn)法與稅法的沖突與競(jìng)合

我國(guó)實(shí)行的是多元多級(jí)的立法體制，難免存在司法執(zhí)法與行政執(zhí)法的沖突。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，破產(chǎn)程序極強(qiáng)的社會(huì)外部性特性，加之破產(chǎn)法與稅法的法律基本適用規(guī)則沖突，使得人民法院司法權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)之間存在沖突與競(jìng)合，迫切需要在堅(jiān)持司法權(quán)中心主義原則下，完善破產(chǎn)法與稅法的制度內(nèi)在協(xié)調(diào)機(jī)制。

(一)破產(chǎn)清算司法權(quán)與稅收行政權(quán)沖突與競(jìng)合

一方面，司法權(quán)與稅收行政權(quán)應(yīng)然融合。原則上破產(chǎn)清算程序的主要功能是實(shí)現(xiàn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的公平分配，行政權(quán)沒(méi)有介入的必要，但破產(chǎn)所涉及的法律關(guān)系多元化、利益相關(guān)者眾多、社會(huì)影響巨大，而司法權(quán)具有被動(dòng)性、中立性等特征，不具有調(diào)配、整合社會(huì)資源的能力[1]，故僅憑法院司法裁判難以解決社會(huì)層面上的行政事務(wù)性問(wèn)題。稅務(wù)屬于政府行政職能資源優(yōu)勢(shì)之一，稅收行政權(quán)具有主動(dòng)性和擴(kuò)張性，行政權(quán)力的介入不僅作用于破產(chǎn)企業(yè)稅收征管，而且對(duì)全體債權(quán)人債務(wù)清償、破產(chǎn)企業(yè)重整再生或依法退出發(fā)揮重大影響，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)適度的稅費(fèi)減免等稅收優(yōu)惠，可以加速破產(chǎn)清算進(jìn)程、提高其他債權(quán)人受償率。

另一方面，司法權(quán)與稅收行政權(quán)實(shí)然各自為政。由于行政執(zhí)法與司法的相對(duì)獨(dú)立性，加之現(xiàn)有法律規(guī)范對(duì)二者職權(quán)范圍的規(guī)定含糊、滯后[2]，導(dǎo)致人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)清算案件中信息溝通不暢，稅收?qǐng)?zhí)法程序與司法程序銜接困難，很大程度上影響了各自職能的有效發(fā)揮。例如，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，在法官自由裁判權(quán)有限情形下，面臨如何權(quán)衡稅務(wù)機(jī)關(guān)維護(hù)國(guó)家稅收的剛性、權(quán)威性與稅收優(yōu)先權(quán)將破產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給其他債權(quán)人的沖突。

總之，由于人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)范圍缺乏法律法規(guī)明文規(guī)定，二者在破產(chǎn)實(shí)踐中的權(quán)利執(zhí)行范圍模糊不清，產(chǎn)生了破產(chǎn)清算司法權(quán)與稅收行政權(quán)的沖突與競(jìng)合問(wèn)題。要真正實(shí)現(xiàn)司法權(quán)和稅收行政權(quán)各司其職、各盡其能，迫切需要從立法上明確二者職能權(quán)限內(nèi)容與權(quán)力邊界，建立稅收行政權(quán)與司法權(quán)順暢銜接的運(yùn)行機(jī)制。

(二)破產(chǎn)法與稅法的法律適用規(guī)則分析

“特別法優(yōu)于一般法”、“新法優(yōu)于舊法”、“上位法優(yōu)于下位法”是《中華人民共和國(guó)立法法》(以下簡(jiǎn)稱《立法法》)規(guī)定的法律基本適用規(guī)則；同時(shí)，對(duì)于例外情形，即法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。這些規(guī)則看似合理，但面對(duì)破產(chǎn)法與稅法的競(jìng)合與沖突，現(xiàn)有法律適用規(guī)則并不能解決二者的優(yōu)先適用問(wèn)題。

首先，對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)何為“特別規(guī)定”、何為“一般規(guī)定”存在爭(zhēng)議。在通常認(rèn)識(shí)中，《稅收征管法》是一般法，面向正常經(jīng)營(yíng)的納稅主體；《企業(yè)破產(chǎn)法》是特別法，是專門為陷入財(cái)務(wù)困境的企業(yè)擬定的法律。兩部法律均有關(guān)于稅收債權(quán)清償順位的規(guī)定，但就破產(chǎn)企業(yè)這一特殊主體而言，《稅收征管法》并沒(méi)有特別規(guī)定。[3]例如，對(duì)于稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償沖突，擔(dān)保債權(quán)是針對(duì)特定擔(dān)保物的優(yōu)先權(quán)，而稅收債權(quán)是一種概括性優(yōu)先權(quán)，故《企業(yè)破產(chǎn)法》當(dāng)屬《稅收征管法》的特別法。但是，“參照物”不同會(huì)產(chǎn)生相反的結(jié)論，導(dǎo)致兩部法律的優(yōu)先適用存在爭(zhēng)議。[4]例如，債務(wù)人可能主張《破產(chǎn)法》為特別法，認(rèn)為該法是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)這一特殊主體進(jìn)行的規(guī)定；而稅務(wù)機(jī)關(guān)可能主張《稅收征管法》為特別法，認(rèn)為該法是對(duì)破產(chǎn)程序中稅收這一特殊問(wèn)題的規(guī)范。

其次，難以判斷《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》何為“新規(guī)定”、何為“舊規(guī)定”?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》于2007年正式施行，至今未修訂；《稅收征管法》于1992年經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)，隨后分別于2001年、2013年和2015年經(jīng)歷三次修訂沿用至今。從最后一次修訂時(shí)間來(lái)看，《稅收征管法》當(dāng)屬新的規(guī)定，但是卻保留了部分與《企業(yè)破產(chǎn)法》產(chǎn)生爭(zhēng)議的條款，仍不能確定如何適用。

再次，稅法與破產(chǎn)法存在上位規(guī)范與下位規(guī)范沖突?！读⒎ǚā返?8條規(guī)定明確了法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)及部門規(guī)章之間的效力等級(jí)關(guān)系以及“下位法不得與上位法相抵觸”的原則，但是沒(méi)有確認(rèn)“上位法與下位法相沖突時(shí)上位法優(yōu)先”的規(guī)則[5]，也沒(méi)有賦予法院直接適用此項(xiàng)規(guī)則的權(quán)力[6]。從法律規(guī)范的性質(zhì)來(lái)看，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》是國(guó)務(wù)院于2016年再次修訂的行政法規(guī)，《企業(yè)破產(chǎn)法》是2006年全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)的法律，二者不屬于同一位階的法律規(guī)范，所以不適用“特別法與一般法相沖突適用特別法”與“新法與舊法相沖突適用新法”的法律沖突處理規(guī)則，只能歸類為“舊上位法與新下位法之間的沖突”。在全國(guó)人大常委會(huì)未就上位規(guī)范與下位規(guī)范沖突作出裁決的情況下，人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)只有基于自身立場(chǎng)選擇適用法律，最終影響破產(chǎn)清算效率。

二、破產(chǎn)清算程序中亟待解決的稅收債權(quán)問(wèn)題

企業(yè)破產(chǎn)法和稅法在制度安排上銜接不暢，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院在破產(chǎn)實(shí)踐中存在沖突和不協(xié)調(diào)，具體體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)程序權(quán)利問(wèn)題、欠稅滯納金的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題、發(fā)票管理沖突問(wèn)題、稅收債權(quán)優(yōu)先性爭(zhēng)議問(wèn)題、破產(chǎn)稅收債權(quán)債務(wù)的抵銷問(wèn)題，以及破產(chǎn)清算終結(jié)后的稅務(wù)注銷問(wèn)題等。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)程序權(quán)利問(wèn)題

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)有無(wú)破產(chǎn)申請(qǐng)權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以稅收債權(quán)人身份向法院提起企業(yè)破產(chǎn)清算呢？反對(duì)者認(rèn)為，我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》第7條僅規(guī)定“債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng)”，但并未明確債權(quán)人的資格范圍，鑒于稅務(wù)機(jī)關(guān)是公權(quán)力機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)遵循“法無(wú)授權(quán)不可為”的公法原則，故無(wú)權(quán)申請(qǐng)欠稅企業(yè)破產(chǎn)。支持者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)的必要性：其一，在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，破產(chǎn)程序成為地方政府處置“僵尸企業(yè)”的重要途徑，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起破產(chǎn)申請(qǐng)有助于促進(jìn)企業(yè)依法退出；其二，我國(guó)當(dāng)前破產(chǎn)程序的啟動(dòng)采取“當(dāng)事人申請(qǐng)主義”，在其他稅收債權(quán)主體缺位的情形下，法院無(wú)權(quán)自行啟動(dòng)破產(chǎn)程序，只能依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)積極行使稅收行政權(quán)；其三，考慮到稅收之債的公法屬性，稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)當(dāng)主動(dòng)提起破產(chǎn)申請(qǐng)，保障國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)、保全國(guó)家稅收完整性，并引導(dǎo)其他債權(quán)人積極維權(quán)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收債權(quán)人身份申請(qǐng)納稅企業(yè)破產(chǎn)是其充分行使稅收行政執(zhí)法權(quán)的體現(xiàn)。鑒于破產(chǎn)法未限定債權(quán)人范圍，可視同“法律已經(jīng)做出了適用所有破產(chǎn)債權(quán)人的統(tǒng)一規(guī)定”。[7]故本文認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)申請(qǐng)欠稅企業(yè)破產(chǎn)的觀點(diǎn)。

2.稅收債權(quán)的申報(bào)義務(wù)

進(jìn)入破產(chǎn)程序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要主動(dòng)申報(bào)破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的稅收債權(quán)呢？《稅收征收管理法》第25條體現(xiàn)的是強(qiáng)制納稅人申報(bào)規(guī)則，而《企業(yè)破產(chǎn)法》第48條則間接規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)申報(bào)義務(wù)。考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)申報(bào)破產(chǎn)稅收債權(quán)可能面臨兩方面問(wèn)題：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能喪失參加第一次債權(quán)人會(huì)議并行使表決權(quán)等程序性權(quán)利和優(yōu)先受償?shù)葘?shí)體性權(quán)利；其二，如果稅收債權(quán)不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)申報(bào)，而是通過(guò)特別程序予以確認(rèn)，將會(huì)對(duì)其他私法債權(quán)人顯失公平。[8]國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)稅收債權(quán)，可以說(shuō)是在書面文件中正式明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)申報(bào)義務(wù)。

但是，現(xiàn)有法律規(guī)范并沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行申報(bào)義務(wù)的法律后果，也缺乏對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)充當(dāng)未知債權(quán)人(1)未知債權(quán)人通常指賬面沒(méi)有結(jié)欠稅款記錄的破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿混亂、難以判斷是否欠稅而被視作未知債權(quán)人。情形的重視。如《企業(yè)破產(chǎn)法》第14條規(guī)定“法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人”，對(duì)未知債權(quán)人僅采取公告措施，這可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)獲知企業(yè)破產(chǎn)消息而錯(cuò)過(guò)債權(quán)申報(bào)時(shí)機(jī)。因此，建議法院或破產(chǎn)管理人無(wú)論破產(chǎn)企業(yè)賬面有無(wú)欠稅，均應(yīng)當(dāng)將主管稅務(wù)機(jī)關(guān)視作已知債權(quán)人，及時(shí)通知其申報(bào)稅收債權(quán)。

3.稅收債權(quán)的申報(bào)范圍

《企業(yè)破產(chǎn)法》只對(duì)破產(chǎn)債權(quán)的范圍作了有限的規(guī)定，第44條規(guī)定“破產(chǎn)債權(quán)是人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)”，即不包括破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的新生稅款。而《稅收征管法》采取寬口徑，規(guī)定稅收債權(quán)的范圍不僅限于稅收，還包括稅務(wù)機(jī)關(guān)征收或代征的各項(xiàng)非稅收收入；如果納稅人存在稅收違法行為，稅收債權(quán)還包括相應(yīng)的行政罰款。

對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》中明確了破產(chǎn)清算程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)申報(bào)的債權(quán)，包括企業(yè)所欠稅款(含教育費(fèi)附加、地方教育附加)、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。概括來(lái)講，破產(chǎn)稅收債權(quán)是破產(chǎn)申請(qǐng)受理前產(chǎn)生的債權(quán)，其范圍主要包括作為優(yōu)先債權(quán)的稅款、作為普通債權(quán)的滯納金以及作為劣后債權(quán)的稅務(wù)行政罰款。第48號(hào)《公告》對(duì)稅收債權(quán)申報(bào)范圍的明確解決了《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》破產(chǎn)債權(quán)范圍認(rèn)定的不清晰問(wèn)題，規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)因稅收債權(quán)申報(bào)不全面臨的稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也為人民法院和破產(chǎn)管理人對(duì)于破產(chǎn)稅收債權(quán)范圍的認(rèn)定提供了參考。

(二)欠稅滯納金的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

欠稅滯納金計(jì)算爭(zhēng)議體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是征收比率；二是截止時(shí)間；三是最高限額。

1.滯納金征收比率是否合理

滯納金具有補(bǔ)償和督促雙重性質(zhì)，國(guó)家同期貸款利率限度內(nèi)的滯納金，可視同國(guó)家稅款占用費(fèi)；超出限度的部分，具有督促納稅人及時(shí)補(bǔ)繳稅款的作用。根據(jù)《稅收征管法》第32條規(guī)定，欠稅滯納金的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)是從滯納之日起，按日加收滯納稅款的萬(wàn)分之五。如此計(jì)算，年滯納金率為18.25%，是1年以內(nèi)央行貸款基準(zhǔn)利率(按4.35%計(jì)算)的4倍多，但也低于民間借貸支持利率24%?？偟膩?lái)看，按日萬(wàn)分之五標(biāo)準(zhǔn)加收滯納金是合理的，既保證了滯納金作為一種懲罰性手段的權(quán)威性，也兼顧了那些資不抵債、瀕臨破產(chǎn)，或是欠繳稅款年限長(zhǎng)、面臨滯納金超過(guò)本金的企業(yè)的納稅義務(wù)履行能力，可以防止破產(chǎn)清算時(shí)將償還欠稅的債務(wù)壓力轉(zhuǎn)嫁給一般債權(quán)人。

2.滯納金計(jì)算的截止時(shí)間問(wèn)題

既然滯納金的本質(zhì)相當(dāng)于債務(wù)利息，那么是否也應(yīng)遵循一般債權(quán)人破產(chǎn)受理停止計(jì)息的規(guī)則呢？根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第75條，稅款滯納金的計(jì)算時(shí)間為稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人實(shí)際繳納或扣繳義務(wù)人解繳之日止。簡(jiǎn)言之，稅法規(guī)定欠稅滯納金計(jì)算至實(shí)際繳納稅款日，并未提及企業(yè)破產(chǎn)的例外情形。但是，《企業(yè)破產(chǎn)法》第46條規(guī)定，“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息”。由此看出，破產(chǎn)法上的滯納金只計(jì)算到法院受理破產(chǎn)案件前，受理后則不宜再計(jì)算滯納金。而稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到瀆職風(fēng)險(xiǎn)，在申報(bào)稅收債權(quán)時(shí)，卻不能主動(dòng)放棄受理后的滯納金。

對(duì)于上述爭(zhēng)議，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》中明確指出稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)“以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日計(jì)算確定”。國(guó)家稅務(wù)總局在該問(wèn)題上選擇遵從破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定，主要是考慮到稅法上連續(xù)計(jì)算滯納金的方式對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)是合理的，卻對(duì)破產(chǎn)企業(yè)顯失公允。原因在于，如若在破產(chǎn)申請(qǐng)受理后繼續(xù)計(jì)算滯納金，一方面可能導(dǎo)致稅收債權(quán)申報(bào)金額計(jì)算困難；另一方面，可能造成巨額滯納金累積，讓其他債權(quán)人為此買單。

3.滯納金的最高限額問(wèn)題

欠稅滯納金能否超過(guò)稅款本金呢？《稅收征管法》對(duì)此并沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，《行政強(qiáng)制法》第45條卻對(duì)滯納金進(jìn)行了“封頂”，即加處的滯納金不得超過(guò)金錢給付義務(wù)的數(shù)額。2012年，國(guó)家稅務(wù)總局曾就該問(wèn)題進(jìn)行答復(fù)：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問(wèn)題。”在實(shí)務(wù)中，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅務(wù)總局的要求執(zhí)行，而人民法院考慮到強(qiáng)制法的法律效力以及國(guó)家稅務(wù)總局未給出令其信服的理由，在審理案件中往往支持“以欠稅金額為限”的主張。

《行政強(qiáng)制法》和《稅收征管法》中的滯納金不能等同：首先，從滯納金的性質(zhì)看，前者具有行政處罰性質(zhì)，后者兼具補(bǔ)償稅款占用和督促清繳欠款雙重性質(zhì)；其次，從滯納金的生成要件看，前者依據(jù)行政決定產(chǎn)生，后者依據(jù)的是納稅人的欠繳行為[9]；再次，從滯納金的起算時(shí)間看，前者從行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行時(shí)起算，后者從納稅人未按期繳納或扣繳義務(wù)人延期解繳稅款時(shí)起算。本文贊同滯納金可以超過(guò)稅款的觀點(diǎn)，原因有二：其一，欠稅滯納金可以超過(guò)稅款本金更符合《稅收征管法》保障國(guó)家稅收收入的立法意圖；其二，未按期繳納稅款的時(shí)間可能會(huì)早于行政決定作出的時(shí)間，故按照《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定可能造成滯納金計(jì)算遺漏。

(三)發(fā)票管理的沖突問(wèn)題

進(jìn)入破產(chǎn)程序后，管理人在代表破產(chǎn)企業(yè)清收債權(quán)或處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，本應(yīng)當(dāng)依法納稅并開具發(fā)票，卻往往面臨開票難題。這是因?yàn)檫M(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)大多被列為非正常戶，在管理人未清繳前期所欠稅款甚至預(yù)繳后期的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅收征管和保護(hù)稅收債權(quán)的考慮，往往根據(jù)《稅收征管法》第72條的規(guī)定，對(duì)先前存在稅收違法行為的企業(yè)作出收繳未使用完的發(fā)票或停止發(fā)售發(fā)票的處理。

事實(shí)上，強(qiáng)行要求破產(chǎn)企業(yè)全額清償稅款甚至預(yù)繳后期，會(huì)損害其他債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)；而且，破產(chǎn)企業(yè)無(wú)法提供發(fā)票勢(shì)必會(huì)降低其通過(guò)自由競(jìng)爭(zhēng)取得或處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的可能性，最終延緩整個(gè)破產(chǎn)程序進(jìn)程。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕66號(hào))規(guī)定，對(duì)于發(fā)票被收繳或停供的破產(chǎn)企業(yè)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票并嚴(yán)格控制其開票量，破產(chǎn)企業(yè)無(wú)須清繳前期所欠稅款或預(yù)繳后期稅款。進(jìn)一步地，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》明確管理人可以以破產(chǎn)企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)等涉稅事宜，正式賦予了破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)清算程序中申領(lǐng)發(fā)票或者代開發(fā)票的權(quán)利。

(四)稅收債權(quán)優(yōu)先性沖突問(wèn)題

稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)納稅人資不抵債進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，稅收債權(quán)排除普通債權(quán)實(shí)現(xiàn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[10]盡管《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將破產(chǎn)人所欠稅款置于第二清償順位，體現(xiàn)了對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的保護(hù)，但實(shí)踐中依舊存在欠稅滯納金是否優(yōu)先受償?shù)臓?zhēng)議，而稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順位的沖突也值得關(guān)注。

1.欠稅滯納金優(yōu)先性問(wèn)題

《稅收征管法》第45條第2款規(guī)定稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。由于稅法體系中的“稅收”一般包括稅款和滯納金，那么稅收優(yōu)先權(quán)的執(zhí)行也應(yīng)當(dāng)包含稅款及其滯納金。按照先前《欠繳稅金核算管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕193號(hào))第16條(2)于2020年3月1日起廢止。和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕66號(hào))第3條第(三)項(xiàng)(3)于2020年3月1日起廢止。規(guī)定，欠繳稅款和滯納金采取2∶1“配比入庫(kù)”原則、不得分離處理，可以推定破產(chǎn)稅收債權(quán)在進(jìn)行分配時(shí)，滯納金和稅款享有同等優(yōu)先地位?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》并未明確破產(chǎn)受理前欠稅滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)，但《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))中規(guī)定，“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)”，也即人民法院認(rèn)為只有所欠稅款本身具有優(yōu)先性，而滯納金不享有優(yōu)先權(quán)。

對(duì)于上述沖突，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常按照稅務(wù)總局的規(guī)定認(rèn)定稅款與其滯納金享有同等優(yōu)先受償權(quán)，盡管按此原則申報(bào)稅收債權(quán)往往得不到法院的支持。事實(shí)上，對(duì)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的企業(yè)，征收滯納金無(wú)可非議；但在破產(chǎn)程序中，如果再將作為懲罰性債權(quán)的滯納金優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)受償，必然降低一般債權(quán)人受償率，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能因此怠于催繳欠稅。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》對(duì)欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，并且明確“企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)”，算是結(jié)束了《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》關(guān)于破產(chǎn)程序中欠稅滯納金優(yōu)先性爭(zhēng)議。

2.稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題

稅法與破產(chǎn)法關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性規(guī)定是存在沖突的?！抖愂照鞴芊ā返?5條以稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時(shí)間的先后判斷二者優(yōu)先順位，但未明確該規(guī)定在破產(chǎn)程序中可以例外。《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，實(shí)質(zhì)是把擔(dān)保債權(quán)視為一種“別除權(quán)”，即在擔(dān)保物價(jià)值范圍內(nèi)，該權(quán)利是一種“無(wú)條件優(yōu)先權(quán)”，具有對(duì)抗稅收債權(quán)的效力。

從《稅收征管法》第45條與《企業(yè)破產(chǎn)法》第109、113條法律文本表述上看，在稅收債權(quán)后于擔(dān)保債權(quán)發(fā)生的情形下，稅收債權(quán)被置于相對(duì)優(yōu)先順位，同時(shí)適用《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于對(duì)設(shè)定在稅收債權(quán)之后的擔(dān)保物權(quán)能否在稅收債權(quán)之前得到清償。如若優(yōu)先適用《稅收征管法》規(guī)定，那么清償順序變?yōu)椋憾愂諅鶛?quán)、擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、勞動(dòng)債權(quán)、普通債權(quán)。支持者認(rèn)為，稅收債權(quán)優(yōu)先可以規(guī)避其他利害關(guān)系人惡意串通提供擔(dān)保以達(dá)到逃避繳納稅款目的，防止國(guó)家稅收利益受到侵害。反對(duì)者認(rèn)為，稅收債權(quán)優(yōu)先不僅可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)將未及時(shí)征繳稅款的消極影響轉(zhuǎn)嫁給擔(dān)保債權(quán)人，更是影響到其他破產(chǎn)債權(quán)的清償順序和受償范圍。

在實(shí)踐中，法院通常會(huì)從平衡各方利益和社會(huì)效果角度出發(fā)，作出更傾向于保護(hù)處于弱勢(shì)地位的擔(dān)保債權(quán)人的判決。針對(duì)利害關(guān)系人通過(guò)設(shè)定擔(dān)保逃避納稅的問(wèn)題，《企業(yè)破產(chǎn)法》第31條規(guī)定的撤銷權(quán)制度可以對(duì)抗惡意擔(dān)保債權(quán)人，規(guī)避了“避稅漏洞”問(wèn)題。因此，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》的解讀中明確了稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)沖突的解決措施，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定申報(bào)”。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要強(qiáng)化日常征管中的欠稅管理，盡量在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前收回稅款；同時(shí)嚴(yán)格遵循《稅收征管法》第45條第三款規(guī)定，對(duì)納稅人欠繳稅款的情況予以定期公告，為法院判斷債權(quán)發(fā)生時(shí)間提供依據(jù)。

(五)破產(chǎn)稅收債權(quán)債務(wù)的抵銷問(wèn)題

在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為破產(chǎn)稅收債權(quán)人，可能面臨“以退抵欠”稅收征管權(quán)與破產(chǎn)抵銷權(quán)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。第一，關(guān)于抵銷程序的啟動(dòng)問(wèn)題。在稅法上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單方面決定欠稅與退稅的抵銷，而《破產(chǎn)法司法解釋(二)》第41條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)向管理人提出抵銷主張，且通常情況下管理人不得主動(dòng)抵銷互負(fù)債務(wù)。因此，在破產(chǎn)程序中，稅收抵銷權(quán)的實(shí)現(xiàn)有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)以明示方式主動(dòng)向管理人主張抵銷。第二，關(guān)于抵銷范圍的確定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2002〕150號(hào))采取了“混抵”方式，對(duì)于欠稅和退稅無(wú)論屬于稅款、滯納金還是罰沒(méi)款，都屬于可抵消范疇。破產(chǎn)法并未明確規(guī)定可抵銷的范圍，只是《企業(yè)破產(chǎn)法》第40條提到，債權(quán)人可以對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前負(fù)有的債務(wù)主張抵銷。鑒于破產(chǎn)稅收債權(quán)就是指破產(chǎn)申請(qǐng)受理前產(chǎn)生的債權(quán)，故包含在破產(chǎn)稅收債權(quán)范圍內(nèi)的稅款、滯納金及罰款均可進(jìn)行抵銷。第三，關(guān)于抵銷順序的爭(zhēng)議。按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的債權(quán)清償順序，稅款優(yōu)先受償，其后為滯納金，罰款作為劣后債權(quán)最后清償。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)主張用退稅抵銷所欠滯納金甚至罰款，則會(huì)出現(xiàn)滯納金、罰款優(yōu)先于破產(chǎn)法構(gòu)建的清償順序受償?shù)那樾巍?duì)此，最高人民法院一般認(rèn)定抵銷權(quán)不受破產(chǎn)法清償順序的影響，但是也有學(xué)者認(rèn)為該做法對(duì)其他債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)顯失公平，提出當(dāng)互負(fù)債務(wù)清償順位不一致時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將退稅交由破產(chǎn)管理人按破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序清償。

(六)破產(chǎn)企業(yè)注銷稅務(wù)登記的問(wèn)題

《稅收征管法》第16條規(guī)定，納稅人申請(qǐng)辦理注銷登記之前應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記；《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第16條進(jìn)一步規(guī)定，納稅人在注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。將“清稅”作為破產(chǎn)注銷稅務(wù)登記的前置程序，可以防止部分企業(yè)以注銷方式逃稅。但是，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第121條精神，工商登記才是決定破產(chǎn)企業(yè)法人資格存續(xù)與消亡的關(guān)鍵，而稅務(wù)登記只是依賴工商管理登記的一種補(bǔ)充性管理措施[11]，意味著只要依法經(jīng)過(guò)了破產(chǎn)清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)無(wú)條件配合辦理注銷稅務(wù)登記。[12]

針對(duì)兩法沖突造成稅務(wù)注銷難的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于深化“放管服”改革更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》(稅總發(fā)〔2019〕64號(hào))中明確，只要破產(chǎn)管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書申請(qǐng)稅務(wù)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)即時(shí)出具清稅文書，核銷“死欠”。但是，持終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書申請(qǐng)稅務(wù)注銷是有前提的：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)在積極申報(bào)債權(quán)后，對(duì)于未能在破產(chǎn)程序中依法受償?shù)亩愂諅鶛?quán)，才能依法予以核銷；其二，管理人不存在導(dǎo)致稅收債權(quán)未依法參與受償，或清算過(guò)程中未妥善安排新生稅款的行為。

三、破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題的制度完善建議

為有效解決破產(chǎn)清算司法權(quán)與稅收行政權(quán)沖突，實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)稅收債權(quán)征管的法制化和規(guī)范化，需要正視企業(yè)破產(chǎn)法與稅法的競(jìng)合與沖突。競(jìng)合部分應(yīng)當(dāng)保持一致性，在堅(jiān)持司法權(quán)中心主義前提下實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法規(guī)則互認(rèn)；沖突部分應(yīng)當(dāng)客觀對(duì)待，通過(guò)法律規(guī)則完善予以彌補(bǔ)。

(一)破產(chǎn)法與稅法實(shí)現(xiàn)規(guī)則互認(rèn)

企業(yè)破產(chǎn)法和稅法在制度安排上銜接不暢成為破產(chǎn)審判的難題，要實(shí)現(xiàn)司法權(quán)與稅收行政權(quán)的協(xié)調(diào)銜接，需要在法院司法權(quán)充分尊重稅收債權(quán)相對(duì)優(yōu)先性的前提下，作為公權(quán)力的國(guó)家征稅權(quán)力秉承謙抑的態(tài)度，謹(jǐn)慎介入破產(chǎn)程序并作出適當(dāng)調(diào)整，即在堅(jiān)持司法權(quán)中心主義前提下實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法規(guī)則互認(rèn)。

一方面，破產(chǎn)法要承認(rèn)稅收債權(quán)的相對(duì)優(yōu)先性。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條和113條規(guī)定，破產(chǎn)法及其相關(guān)司法解釋始終把稅收債權(quán)置于相對(duì)優(yōu)先順位。但是，出于對(duì)其他債權(quán)人的保護(hù)，稅收優(yōu)先權(quán)當(dāng)屬一般優(yōu)先權(quán)。例如，基于利益均衡原則，破產(chǎn)法未規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，從社會(huì)效果上看可以維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定，營(yíng)造各方共贏局面。破產(chǎn)程序作為課稅特區(qū)，在稅法和破產(chǎn)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用破產(chǎn)法；同時(shí)，破產(chǎn)法應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)問(wèn)題作出進(jìn)一步司法解釋。

另一方面，稅法應(yīng)當(dāng)接納破產(chǎn)稅收債權(quán)的特殊性，并對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力作必要限縮和例外調(diào)整。稅法規(guī)范的是處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的正常納稅主體，尚未對(duì)非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的課稅問(wèn)題引起足夠重視。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)如若繼續(xù)按照稅法規(guī)則行使稅收行政權(quán)，將可能阻礙破產(chǎn)清算的進(jìn)行?？紤]到破產(chǎn)稅收債權(quán)實(shí)質(zhì)是破產(chǎn)程序中的債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中行使稅收行政權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)秉承謙抑的態(tài)度，優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)則。只有在破產(chǎn)法未明確規(guī)定的情形下，方可從稅收法律規(guī)范中尋找依據(jù)。[7]

總而言之，破產(chǎn)程序是司法程序，司法權(quán)應(yīng)當(dāng)居于主導(dǎo)地位，司法權(quán)的判斷性決定其不受非法律性力量的干涉[13]，故稅收行政權(quán)應(yīng)當(dāng)積極配合司法權(quán)行使。稅務(wù)機(jī)關(guān)在堅(jiān)持司法權(quán)中心主義原則下，主動(dòng)參與破產(chǎn)程序，行使稅款征收、稅收減免、稅務(wù)處罰等行政職權(quán)。司法權(quán)在一定程度上要尊重行政權(quán)，理解稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)處理破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題的難處。企業(yè)破產(chǎn)法與稅法規(guī)則互認(rèn)，實(shí)現(xiàn)稅收行政權(quán)與司法權(quán)的協(xié)調(diào)銜接，協(xié)調(diào)的是人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，銜接的是司法程序與行政程序。

(二)破產(chǎn)涉稅規(guī)則完善建議

《稅收征管法》是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)之上的征稅規(guī)則，但并未考慮企業(yè)破產(chǎn)特殊情形。對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序來(lái)講，《稅收征管法》的規(guī)定缺乏可操作性。其他涉稅規(guī)則也針對(duì)破產(chǎn)程序特殊征管作出了部分規(guī)定，如《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第50條規(guī)定納稅人在清算前應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，2020年國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》更是對(duì)某些亟待解決的破產(chǎn)涉稅爭(zhēng)議作出了明確規(guī)范。面對(duì)破產(chǎn)程序中各方主體各自為政的局面，這些規(guī)定確實(shí)可以解決燃眉之急，但卻無(wú)法從根本上解決破產(chǎn)法與稅法銜接不暢的問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，《稅收征管法》針對(duì)破產(chǎn)清算程序中的稅收問(wèn)題作出修訂才是長(zhǎng)久之計(jì)。

第一，重塑稅收優(yōu)先受償權(quán)制度。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，當(dāng)稅法與破產(chǎn)法等法律規(guī)則發(fā)生沖突時(shí)，《稅收征管法》所確立的稅收優(yōu)先受償權(quán)的正當(dāng)性會(huì)顯得蒼白無(wú)力。如何充分衡量國(guó)家與其他破產(chǎn)債權(quán)人的利益，以確定權(quán)利行使的順序，如何權(quán)衡稅收債權(quán)的破產(chǎn)債權(quán)屬性，是否有必要對(duì)稅收債權(quán)優(yōu)先性的范圍進(jìn)行必要限縮，都是新一輪《稅收征管法》修訂需要考慮的問(wèn)題。

第二，兼顧稅收債權(quán)優(yōu)先與一般債權(quán)人權(quán)益保護(hù)。根據(jù)公法上的比例原則，行政主體行使某項(xiàng)行為時(shí)，應(yīng)兼顧行政目的實(shí)現(xiàn)和保護(hù)相對(duì)人利益，故國(guó)家所享有的稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)適度減弱。[10]《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)明確稅收債權(quán)的清償不應(yīng)當(dāng)干擾正常的破產(chǎn)程序清償秩序，既要向國(guó)家利益適度傾斜，也要盡可能把對(duì)相對(duì)人權(quán)益造成的不利影響降到最低。

第三，順應(yīng)稅收征管現(xiàn)代化的訴求。稅收債權(quán)是一種典型的公法之債，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，稅收課稅依據(jù)已從公民必須履行的義務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)樵谧裱袌?chǎng)等價(jià)基本原則基礎(chǔ)上的個(gè)人對(duì)公共產(chǎn)品真實(shí)效用的評(píng)價(jià)[14]，故而稅收之債呈現(xiàn)出某些私法屬性。《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅法私法化的現(xiàn)象，對(duì)來(lái)自于民法領(lǐng)域的納稅擔(dān)保制度、稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)等規(guī)則作出進(jìn)一步規(guī)范。