現(xiàn)代財政制度視域下我國退稅制度之檢討與法治化改造

羅 敏

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072)

建立現(xiàn)代財政制度是我國新一輪財稅體制改革的主要目標(biāo)，十九屆四中全會對加快建立完善現(xiàn)代財政制度亦提出新的更高要求。深化稅收制度改革、完善稅收治理體系作為完善現(xiàn)代財政制度的題中應(yīng)有之意，稅收征納環(huán)節(jié)中的各項稅收制度亦應(yīng)當(dāng)同步跟進(jìn)完善。退稅制度“位居一線”，牽涉稅收征管機(jī)關(guān)與全體納稅人，其能否準(zhǔn)確傳達(dá)現(xiàn)代財政制度精神、體現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化智慧，至關(guān)重要。鑒于此，以國內(nèi)熱議的退稅案為起點，梳理與檢視我國的退稅制度，并對之予以法治化改造，是退稅制度契合稅收實質(zhì)正義、助力完善現(xiàn)代財政制度的必由之路。

一、問題導(dǎo)出：圣萊達(dá)退稅案引發(fā)的爭議

2019年7月11日，寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司(以下簡稱圣萊達(dá))披露一則收到慈城稅務(wù)所退稅250萬元的公告，引發(fā)國民熱議。根由在于，2018年5月10日中國證監(jiān)會《行政處罰決定書》(〔2018〕33號文)認(rèn)定圣萊達(dá)2015年度虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，虛增收入和利潤1000萬元，虛增凈利潤750萬元，對圣萊達(dá)責(zé)令改正，給予警告，并處于60萬元罰款。圣萊達(dá)正是根據(jù)此項中國證監(jiān)會的處罰決定書，在按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求對上述錯誤進(jìn)行更正后，向慈城稅務(wù)所申請就虛增收入和利潤而多交的250萬元企業(yè)所得稅進(jìn)行退稅并得到了全額退還。顯然，圣萊達(dá)財務(wù)造假、虛增收入被證監(jiān)會處罰決定書“蓋章確認(rèn)”，圣萊達(dá)在事發(fā)敗露后依法退稅，竟“毫發(fā)無損”地全額退回多繳納的稅款。財務(wù)造假、虛增收入和利潤后“依法”申請退稅反倒“賺錢”，無異于鼓勵財務(wù)造假！毫無疑問，圣萊達(dá)退稅案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是依《稅收征管法》進(jìn)行的依法退稅。但是，納稅人存在令人深惡痛絕的惡意財務(wù)造假行為，顯然屬于有過錯的納稅人，竟然可以完好無損地退稅，不僅違反了人們心中樸素的正義認(rèn)知，更是將稅務(wù)機(jī)關(guān)推到了風(fēng)口浪尖——今后面對納稅人的退稅申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)如何自處？是否會在依法辦理后仍詰難不斷？平心而論，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法退稅并無可苛責(zé)之處，此時亟需反思的應(yīng)當(dāng)是稅法規(guī)范即退稅制度本身?！靶问椒傻膬?nèi)容可能自始即不符合稅收的實質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)”[1]，退稅制度的內(nèi)容是否并不符合稅收的實質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)，而使得依法辦理退稅反倒招致正義的拷問，尤值反思。在現(xiàn)代財政制度視域下，“現(xiàn)代財政制度滋養(yǎng)現(xiàn)代國家治理體系”[2]，退稅制度既是現(xiàn)代財政制度的重要一環(huán)，更是反映現(xiàn)代國家治理體系的重要面向，因此，其適用與優(yōu)化問題亟需廓清。

二、現(xiàn)狀檢視：退稅制度法律文本梳理及實踐檢視

(一)退稅制度的法律文本梳理

我國納稅人退稅規(guī)則散見于《稅收征管法》及其實施細(xì)則、《海關(guān)法》以及《進(jìn)出口關(guān)稅條例》之中(參見表1)。表1所示法律法規(guī)對納稅人退還稅款的規(guī)定基本構(gòu)建了我國退稅制度的基本框架。根據(jù)條文規(guī)范，雖然對退稅制度的規(guī)定存在著細(xì)微差別，但顯而易見，納稅人退還稅款權(quán)的行使條件可謂基本一致，對于退稅制度的規(guī)定條款均包含雙層邏輯：其一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，只要發(fā)現(xiàn)納稅人超出應(yīng)納稅額多交稅，則一律立即給予退還，不存在期限限制；其二，在納稅人角度，其自主發(fā)現(xiàn)多納稅，只要符合期限要求(關(guān)稅方面是繳納稅款之日起1年內(nèi)期限，除此之外是結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)期限)，均可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)能做的則是“及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還”，且是“自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)”。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅過程中(不論是自行發(fā)現(xiàn)并退稅抑或是被納稅人申請退稅情況下)承擔(dān)的僅是“查實多納稅款事實、辦理退還稅款手續(xù)”的工作，一旦查實立即退還，至于納稅人的超納是否存在主觀故意、過失甚或惡意為之，稅務(wù)機(jī)關(guān)無需過問亦無權(quán)過問。審視退稅制度各項規(guī)定，期限條款的設(shè)置并不屬于嚴(yán)格意義上的責(zé)任條款，除此之外，并不存在其他的責(zé)任條款去約束和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人，具言之，各方主體無需承擔(dān)不利法律后果，納稅人無論基于何種原因多交稅，均可申請退稅且不受問責(zé)。

表1 納稅人退稅規(guī)則法律法規(guī)概覽

(二)退稅制度的實踐效用檢視

1.結(jié)果非正義性廣受詬病。“稅法必須符合正義之理念，為正義之法”。[3]圣萊達(dá)案中，其財務(wù)造假、虛增收入在交易事實認(rèn)定層面已得到我國證監(jiān)會背書，且其自身并無異議，已經(jīng)自認(rèn)錯誤。但是這并非退稅制度的考量內(nèi)容，退稅制度的要求是：稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要查實多交稅，即可退稅，無需就納稅人的主觀形態(tài)以及該筆稅款的來源做性質(zhì)上的審查。因此，縱使大眾再瞠目結(jié)舌，慈城稅務(wù)所依法辦理圣萊達(dá)的退稅申請并無不當(dāng)，屬于“依法治稅”。顯然，此舉招致疑問：若已知納稅人造假，縱然“依法治稅”滿足了過錯方納稅人的“稅收法治”訴求，但此“稅收法治”是否真“法治”？又是否真的體現(xiàn)了稅收正義呢？稅收正義的體現(xiàn)方式綜合考察可概括為程序正義、結(jié)果正義以及制度正義，其中程序正義是基礎(chǔ)，結(jié)果正義是目標(biāo)，制度正義是保障。[4]稅收正義在評價一項稅收程序活動時，基本要求是考察程序本身是否符合程序正義，終極要義應(yīng)是關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性。稅收征納實踐表明，即使程序正義，征稅決定正當(dāng)，且符合法律規(guī)范的要求，但是若不能實現(xiàn)結(jié)果的正義，爭論和質(zhì)疑必將紛至沓來。圣萊達(dá)依法退稅，慈城稅務(wù)所依法合規(guī)辦理退稅，符合稅收程序正義不假，但從大眾的調(diào)侃與不滿之聲來看，顯然此次“依法退稅”并未實現(xiàn)結(jié)果正義，退稅制度本身難辭其咎。古希臘思想家亞里士多德曾言，“法治應(yīng)當(dāng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定的良好的法律”[5]，完全不審查納稅人過錯、給予退稅“綠色通道”的退稅制度恐怕也難稱得上是法治意義上“良好的法律”。

2.消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化。如前所述，我國當(dāng)前的納稅人退稅制度并不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)多做審查，在法定情形下、法定期限內(nèi)只要核實納稅人多繳稅款的事實則予以退稅，此退稅制度屬于“不問是非”的典型。正是由于退稅制度并不過問納稅人超納稅款的主觀過錯，缺乏相應(yīng)的問責(zé)機(jī)制，實務(wù)中出現(xiàn)眾多納稅人不畏風(fēng)險，以財務(wù)造假、虛增收入利潤等手段達(dá)致自己的目標(biāo)，諸如上市公司虛增收入和利潤能提振股價，帶來更多利益，這也正是為何上市公司成為財務(wù)造假虛增收入的重災(zāi)區(qū)。即使納稅人明知會造成多繳稅款的“不利后果”，但即便事發(fā)敗露，多繳的稅款依舊可以采取申請退稅的方式再回到自己手中，故而趨之若鶩者不在少數(shù)。圣萊達(dá)順利退稅也正是利用了退稅制度不做主觀過錯審查、缺乏問責(zé)機(jī)制的漏洞，合法退稅，進(jìn)而引起軒然大波。

其實，圣萊達(dá)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入和利潤并非個例，檢索中國證監(jiān)會官網(wǎng)開具的行政處罰決定書可發(fā)現(xiàn)，在此之前證監(jiān)會已相繼查處了雅百特、綠大地、萬福生科等多起財務(wù)造假案件(如表2所示)，圣萊達(dá)案之后亦陸續(xù)多家公司“爆雷”。經(jīng)分析可發(fā)現(xiàn)，此類案件財務(wù)造假的手法多有相似之處，多是采用虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式虛增收入、資產(chǎn)和利潤，甚至可直言“財務(wù)造假并不高明，這些只要通過簡單的財務(wù)分析就可以看出破綻”[6]，但虛構(gòu)者依舊絡(luò)繹不絕，所虛增利潤額亦是水漲船高。更有康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司被證監(jiān)會披露稱通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費用、產(chǎn)品運輸費用等方式虛增利潤總額達(dá)119億元，令人咂舌。(1)參見中國證監(jiān)會官網(wǎng)，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwfbh/201907/t20190705_358965.html，http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/201907/t20190705_358899.html。最后訪問日期：2019年9月29日。凡此種種，均反映出虛增收入現(xiàn)象泛濫，已經(jīng)成為市場監(jiān)管的痛點。而虛增收入、利潤隨之而來的首要結(jié)果必然是該納稅年度的繳稅額增加，在現(xiàn)行退稅制度不問主觀過錯、欠缺問責(zé)機(jī)制的立法現(xiàn)狀下，多交的稅收依然存在申請退稅的可能，且不存在法定的不利后果。以圣萊達(dá)案為例，圣萊達(dá)于2018年5月10日被證監(jiān)會就2015年度虛構(gòu)交易、虛增收入的行為下達(dá)處罰決定書，距離結(jié)算繳納稅款之日尚未超過三年期，根據(jù)《稅收征管法》第五十一條，尚在納稅人自行發(fā)現(xiàn)超納稅款的三年期內(nèi)，符合退稅規(guī)定。依據(jù)退稅規(guī)則，圣萊達(dá)不僅可以要求慈城稅務(wù)所退還此前因虛增收入而多繳的稅款，還可加算銀行同期存款利息(但從圣萊達(dá)的公告里得知并未退利息)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)查實后不能所有推諉，應(yīng)當(dāng)立即退還。故此，圣萊達(dá)的退稅操作在稅收征管層面是有法可依的，并不存在退稅的非合規(guī)性問題。照此推而廣之，不僅是圣萊達(dá)公司，其余所有故意造假、虛增收入且已多交稅的納稅人，均可依據(jù)現(xiàn)行退稅制度申請退稅。顯然，招致的后果是不言而喻的，退稅制度不問主觀過錯、缺乏問責(zé)機(jī)制的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，體現(xiàn)在三個方面：第一，納稅人道德風(fēng)險不斷滋生，存在鼓勵財務(wù)造假及虛增收入的不良效應(yīng)，影響市場健康發(fā)展；第二，惡意虛增收入再向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅，嚴(yán)重擾亂稅收征納、國庫管理秩序以及財政預(yù)算的穩(wěn)定；第三，惡意違法的人反受稅法保護(hù)，削弱稅法在人們心目中的威信與公信力，稅收法治引人質(zhì)疑。顯而易見，退稅制度引致的弊端生動詮釋了“現(xiàn)代財政制度一頭連著市場經(jīng)濟(jì)，一頭連著國家治理”[7]，對退稅制度進(jìn)行起底與改造，迫在眉睫。

表2 部分虛增收入典型案例

三、制度起底：退稅制度的法律漏洞闡釋

納稅人退稅規(guī)則所蘊含的實體權(quán)能乃是納稅人退稅權(quán)，也稱租稅返還請求權(quán)。(2)實踐中存在兩種租稅返還請求權(quán)，其中，納稅義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請求返還的，稱之為納稅義務(wù)人之返還請求權(quán)，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人請求退還稅收的，則稱之為租稅權(quán)利人之繳回請求權(quán)。本文的視角定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退稅或納稅人自主申請退稅即納稅人超納稅收情形，故此不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)請求納稅義務(wù)人返還稅收之部分，故除非特別說明，否則文中“退稅權(quán)”、“租稅返還請求權(quán)”一律意指納稅人多納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)多征稅情形下的退稅權(quán)。特此說明。在當(dāng)前的學(xué)理研究中，將退稅權(quán)的本質(zhì)理解為民法上的“不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)”。(3)納稅義務(wù)人向稅捐稽征機(jī)關(guān)提起請求，返還欠缺法律上原因而由稅捐稽征機(jī)關(guān)征收或多征收之請求權(quán)，稱之為具有不當(dāng)?shù)美再|(zhì)之退稅請求權(quán)。借此矯正欠缺法律上原因的財貨移轉(zhuǎn)，以及保障財貨的歸屬，去除受益人欠缺法律上原因而受之利益。此為學(xué)說上對退稅權(quán)也即租稅返還請求權(quán)的通說見解。具體言之，納稅人有依法納稅之義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有依法征稅的權(quán)限，然而，倘若稅捐稽征機(jī)關(guān)欠缺法律上原因而征收或多征之稅額，對于稅捐稽征機(jī)關(guān)而言，即屬“不當(dāng)?shù)美?，?yīng)將該等逾征之稅款返還予納稅人，納稅人的退稅權(quán)也與民法上的不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)不謀而合。換言之，只要沒有履行稅收債務(wù)關(guān)系上請求權(quán)的法律原因，但卻繳納了金錢給付，受領(lǐng)人即應(yīng)將所受領(lǐng)的利益退還給原給付之人。[8]由此觀之，退稅權(quán)的目的在于“對于與租稅實體法不相符合的，不正確的財產(chǎn)移動加以平衡，以恢復(fù)到與租稅法定原則相符的應(yīng)有狀態(tài)”。[9]當(dāng)前我國的退稅制度亦遵循此理，凡是納稅人超納稅款，事后發(fā)現(xiàn)即可退稅，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動發(fā)現(xiàn)主動退稅，抑或是納稅人自主發(fā)現(xiàn)從而申請退稅，均遵循著“稅務(wù)機(jī)關(guān)已然欠缺法律上保有該筆稅款的原因，該筆稅款已經(jīng)不滿足稅收法律的構(gòu)成要件”的不當(dāng)?shù)美?，予以退稅。但是，退稅制度過錯審查機(jī)制與法律責(zé)任機(jī)制的缺位漏洞明顯，越發(fā)凸顯其單向保護(hù)部分納稅義務(wù)人的定位缺陷，這與現(xiàn)代財政制度之建設(shè)方向相悖。

(一)過錯審查機(jī)制闕如

之所以當(dāng)前納稅人退稅制度的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，其主要根源在于退稅制度中缺乏過錯審查機(jī)制。我國實行納稅自主申報制度(4)《稅收征收管理法》第二十五條：納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。，納稅人有義務(wù)依法據(jù)實申報。對于納稅人的自主申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先選擇相信納稅人并辦理繳稅程序，既是出于對納稅人誠實信用的納稅遵從的信任，也是出于降低稽征成本的考慮。事后或稅務(wù)機(jī)關(guān)主動發(fā)現(xiàn)多納，或坐等納稅人自主發(fā)現(xiàn)多納，結(jié)果均是退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)能做的只不過是核實多納事實，對于納稅人的客觀超納行為是否存在主觀過錯，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)過問審查。以圣萊達(dá)案為例，主觀層面，其抱有虛增收入、虛假申報的故意，客觀層面，其存在虛假申報事實，違反了自主申報的信義義務(wù)，并造成了多繳稅款的后果，在其申請退稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)明知其已因財務(wù)造假被證監(jiān)會懲罰在前，卻依舊不能對其進(jìn)行過錯審查與施以懲罰。民事訴訟中的自認(rèn)規(guī)則(5)民事訴訟上的自認(rèn), 又稱裁判上的自認(rèn)、正式或要式的自認(rèn), 指在民事訴訟中當(dāng)事人一方就對方當(dāng)事人所主張的事實表示承認(rèn)或視為表示承認(rèn)。我國《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第八條第一款規(guī)定“訴訟過程中，一方當(dāng)事人對另一方當(dāng)事人陳述的案件事實明確表示承認(rèn)的，另一方當(dāng)事人無需舉證?！薄皩⒆哉J(rèn)事實視為免證事實，將自認(rèn)制度視為一種證據(jù)規(guī)則”[10]，“有利于簡化訴訟程序，提高訴訟效率，符合訴訟經(jīng)濟(jì)性要求”[11]，借鑒于斯，納稅人的自主虛假申報在一定程度上可以將之視為對虛假申報材料的自認(rèn)。但稅務(wù)行政與民事訴訟語境及法律關(guān)系不同，稅務(wù)行政事關(guān)“侵犯”財產(chǎn)權(quán)的稅收征納關(guān)系。即使認(rèn)定構(gòu)成對其虛假納稅申報時所提交申報材料的自認(rèn)，但在法定期限內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多繳稅或納稅人主張退稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無權(quán)力拒絕“真相”，亦無權(quán)不接受納稅人申請退稅的更正材料，否則與鼓勵改正以及稅收法定的精神實質(zhì)相悖。因此，納稅人享有退稅申請權(quán)，無可厚非；若其自認(rèn)的申報材料為虛假，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為，其再行退稅申請時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)審查并作出處理。換言之，給予納稅人退稅的權(quán)利，與審查納稅人的主觀過錯，以及納稅人應(yīng)當(dāng)為自己的過錯擔(dān)責(zé)，其間并不矛盾。一旦查實發(fā)現(xiàn)征稅的法律原因缺失，為避免超出法定范圍多征納稅人之稅，給予退稅是為必然，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯審查權(quán)亦十分必要。顯然，當(dāng)前我國退稅制度缺乏過錯審查機(jī)制，不過問納稅人主觀過錯，讓納稅人幾乎無障礙地退稅，并未達(dá)到稅收實質(zhì)正義的效果。

(二)法律責(zé)任機(jī)制缺位

當(dāng)前納稅人退稅制度的消極溢出效應(yīng)之所以不斷強(qiáng)化，其另一主要根源在于法律責(zé)任機(jī)制乏善可陳。從規(guī)范價值論而言，納稅人故意違反如實申報義務(wù)、虛假申報具有違法性和可非難性，納稅人應(yīng)當(dāng)為之承擔(dān)因應(yīng)的法律后果。顯然，當(dāng)前我國退稅制度缺乏問責(zé)機(jī)制。縱觀《稅收征管法》及其實施細(xì)則、《海關(guān)法》和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，對于可歸責(zé)于納稅人的原因所致的退稅情形，納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任以及應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任等問題在其中并無周全規(guī)定，僅《稅收征管法》第六十四條(6)《稅收征管法》第六十四條第一款：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！本图{稅人編造虛假計稅依據(jù)的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。且不說責(zé)任內(nèi)容“責(zé)令改正、罰款五萬元以下”是否具有足夠威懾力，從嚴(yán)格意義上看這并不能算是對惡意虛增收入超納稅收再行退稅的法律責(zé)任，而是退稅行為前端行為——編造虛假計稅依據(jù)——的法律責(zé)任?？梢?，對于納稅人的惡意超納退稅是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任以及應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任等問題，亦是付之闕如，如此一來，對過錯納稅人并無問責(zé)約束，必將助長惡意納稅人的造假動力，徒增稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作成本與執(zhí)法成本?！叭绻鄙俜珊蠊糠郑袨槟Ｊ讲糠志秃茈y在實際生活中發(fā)揮準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的作用，法律規(guī)范就會因此而失去其嚴(yán)肅性和權(quán)威性?！盵12]也正是因為行為法律后果的缺失、法律責(zé)任的空缺，導(dǎo)致了退稅制度缺乏足夠的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在面對退稅機(jī)制時具有較大的隨意性，并不能將依法納稅、依法治稅灌輸于意識之中，運用于管理之中?！耙粭l法律規(guī)范通過明確‘行為’和‘行為評價’來限定當(dāng)事人的行為選擇空間”。[13]鑒于此，依循“主體—主體行為—行為責(zé)任”的邏輯進(jìn)路，法律責(zé)任機(jī)制實質(zhì)上是督促納稅人履行如實納稅義務(wù)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法行政的監(jiān)督機(jī)制。[14]因此，有必要建立健全我國退稅制度的法律責(zé)任機(jī)制。

(三)單向保護(hù)定位欠妥

綜上所述，我國退稅制度缺乏過錯審查機(jī)制以及法律責(zé)任機(jī)制，從而使得退稅制度對納稅人的單向保護(hù)定位十分明顯。一方面，退稅制度忽略了稅務(wù)機(jī)關(guān)立場上的國庫主義。(7)“國庫主義”指涉在稅法解釋中解釋機(jī)關(guān)自覺、不自覺地將國庫收入作為優(yōu)先事項予以考慮，為了國庫收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場。與之相對應(yīng)的是“納稅人主義”，意指遇有稅法解釋時，納稅人利益往往為解釋機(jī)關(guān)所優(yōu)先考慮。簡單地說，即在一般情況下，當(dāng)產(chǎn)生多種解釋結(jié)果時，“國庫主義”秉持國庫利益優(yōu)先的稅法解釋立場，而“納稅人主義”則選擇對納稅人有利的稅法解釋路徑。鑒于此，基本可以總結(jié)出，“納稅人主義”即站在納稅人立場去考慮問題，一切以納稅人的切身利益為出發(fā)點和優(yōu)先事項，而“國庫主義”則相反，站在公共財政收入的立場，以國庫收入利益為中心和優(yōu)先事項?！凹{稅人主義”和“國庫人主義”的分隔植根于納稅人權(quán)利與國家權(quán)力的深層博弈，折射出稅法在納稅人權(quán)利保護(hù)理念與財政收入功能之間的艱難抉擇。在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人，在面對稅收債務(wù)人超納稅情形時，扮演的角色近乎于“逆來順受”：稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)退稅事宜，因為對納稅人進(jìn)行過錯審查的機(jī)制缺失，其沒有過錯審查權(quán)，對于主觀上饒有惡意多繳收入的納稅人，亦因問責(zé)機(jī)制的缺失而缺少強(qiáng)有力的手段去懲罰該納稅人，顯然無法卓有成效地保護(hù)國庫利益。退稅制度對納稅人的單向保護(hù)樣態(tài)躍然紙上，令稅務(wù)機(jī)關(guān)處于十分被動的局面，稅務(wù)機(jī)關(guān)“債權(quán)人”身份背后所代表的公共財政與稅收征管秩序立場被完全忽視。另一方面，退稅制度忽略了守法納稅人的權(quán)益。納稅人群體中除了申請退稅的納稅人，仍有大部分依法納稅的納稅人，其依法、守法、護(hù)法，如實履行著自身的納稅義務(wù)?！凹{稅人以犧牲自己的財產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系運作，它當(dāng)然有充足的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)”。[15]要求國家提供公正不倚、善惡賞罰分明的稅政服務(wù)是此處高質(zhì)量的服務(wù)的題中之義。退稅制度現(xiàn)下的退稅“綠色通道”，令該部分存有過錯的納稅人不受懲罰、暢通無阻獲得退稅，難稱得上是高質(zhì)量的稅政服務(wù)，更無異于對守法納稅人的不公平。顯然，退稅制度的立場與定位，需要重新斟酌。

四、制度優(yōu)化：退稅制度理念糾偏與制度調(diào)整

“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。人民群眾對立法的期盼，已經(jīng)不是有沒有，而是好不好、管用不管用、能不能解決實際問題。本身是“良法”的法律規(guī)范不僅能夠達(dá)到真正的結(jié)果正義，亦能夠“滿足社會公眾對法治的新期待新需求”[16]，免使納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒。為此，審慎考量對與錯、是與非，堅持對正義價值的追求應(yīng)是退稅制度孜孜以求的目標(biāo)。為有效應(yīng)對現(xiàn)行退稅制度招致的詬病與風(fēng)險，發(fā)揮其作為現(xiàn)代財政制度重要一環(huán)的應(yīng)有作用，亟需改變其不問過錯的態(tài)度、堅定其明辨是非的立場，并斧正退稅制度的保護(hù)定位、厘清退稅的實體與程序要件、完善其責(zé)任機(jī)制。

(一)理念糾偏：確立退稅制度三向保護(hù)定位

“稅收一方面作為國家合法剝奪納稅人財產(chǎn)的‘侵害規(guī)范’，另一方面又是國家取得財政收入進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要保障”。[17]由此，稅法在保障納稅人財產(chǎn)權(quán)益以及保障國家稅收利益之間的完美權(quán)衡顯得十分重要，其在面臨“對納稅人有利”還是“對國庫有利”的選擇時所秉持的立場與觀念成為關(guān)鍵。在當(dāng)代民主社會中，被視為真正具有合理性，且為社會所承認(rèn)和接受的任何一項法律制度，必須具備公正、謙抑、人道。稅法應(yīng)當(dāng)謙抑不假[18]，但并不能摒棄公正與人道。故而，稅法秉承優(yōu)先考慮公民財產(chǎn)權(quán)抑或國家稅收權(quán)的觀念分野終究應(yīng)歸位于利益平衡，兼顧國家利益與納稅人利益，既不過分偏向于國庫主義，亦不單向堅持納稅人主義。稅法不單純是“征稅之法”，亦是保障納稅人的“權(quán)利之法”。[19]反向言之，稅法是保障納稅人的“權(quán)利之法”，但不可完全忽視其作為“征稅之法”應(yīng)當(dāng)保障稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)。因此，稅法應(yīng)當(dāng)站在客觀的立場上平衡納稅人群體利益與國家利益。

具體就退稅制度而言，納稅人的退稅權(quán)意味著申請從稅務(wù)機(jī)關(guān)(稅務(wù)機(jī)關(guān)代行國家權(quán)力)手里取回沒有征稅基礎(chǔ)的財產(chǎn)，從納稅人主義立場而言此舉理所應(yīng)當(dāng)，但是從國庫利益以及稅務(wù)機(jī)關(guān)立場而言，保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴?yán)嬉酂o可厚非。我國當(dāng)前的退稅制度賦予了納稅人以稅收法定原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多征稅款，乃是對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的信賴，但是卻未有保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人依法納稅的信賴?yán)?，立場難當(dāng)客觀中立。此外，在退稅問題上不將守法納稅人與惡意虛增收入的納稅人區(qū)別看待有違公平正義?，F(xiàn)代財政制度應(yīng)當(dāng)堅持效率、公平和法治三大原則，退稅制度作為現(xiàn)代財政制度中的一環(huán)，概莫能外。[20]鑒此，我國退稅制度亟需轉(zhuǎn)換當(dāng)前的立場理念，確立其三向保護(hù)定位：第一向，在納稅人主義角度確保納稅人超納稅時可以申請退稅；第二向，在國庫利益角度保障稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收債權(quán)人角色上的信賴?yán)婢S護(hù)權(quán)，保障國家財政的穩(wěn)定程度以及預(yù)算支出的可預(yù)測性；第三向，在納稅人主義角度保障守法納稅人獲得稅收公平與正義待遇。欲達(dá)致此三向保護(hù)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)全面清理退稅制度的規(guī)則齟齬，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅程序中的實質(zhì)審查權(quán)以及處罰權(quán)，審查納稅人的主觀過錯，對過錯納稅人施以處罰，改變退稅制度善惡不分、是非不問的模式。“法律干涉所產(chǎn)生的收益取決于它對缺乏法律規(guī)制的情景的改善程度。”[21]唯有清理規(guī)范退稅制度，并做此立場與理念的轉(zhuǎn)換，才能改善此前退稅制度“綠色通道”模式下不問是非的弊端，最大程度弱化退稅制度帶來的消極溢出效應(yīng)，使退稅制度扮演中立客觀的制度角色。

(二)制度調(diào)整：完善退稅制度過錯審查與法律責(zé)任機(jī)制

“人類并不是為了規(guī)范而規(guī)范，規(guī)范本身并非人類追求的目標(biāo)，而是利用規(guī)范追求公平正義”。[22]從實現(xiàn)良法善治的角度考量，制度正義是稅收正義的保障，為發(fā)揮退稅制度三向保護(hù)定位的制度作用，有必要對我國現(xiàn)行不合理退稅條款加以修改，增設(shè)退稅過錯審查機(jī)制、補(bǔ)足法律責(zé)任機(jī)制。

1.增設(shè)退稅過錯審查機(jī)制。為規(guī)范退稅制度的運行，如前所述，在將退稅制度單向保護(hù)立場轉(zhuǎn)向三向后，退稅制度應(yīng)當(dāng)改變其“是非不問”的模式，因此，設(shè)置嚴(yán)格的退稅審查機(jī)制尤為必要。具言之，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅程序中的實質(zhì)審查權(quán)，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以審查納稅人繳納所退稅款的主觀過錯。我國現(xiàn)行退稅規(guī)則規(guī)定了兩種退稅模式(稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退稅以及納稅人自主申請退稅)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在時效期間內(nèi)主動發(fā)現(xiàn)多征稅的，應(yīng)當(dāng)對納稅人多繳稅款的事由進(jìn)行審查與核實，若是不可歸責(zé)于納稅人的原因?qū)е露嗬U稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)按程序進(jìn)行退稅并加算利息，若是可歸責(zé)于納稅人的原因從而多繳稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅同時遵循責(zé)任機(jī)制(后文詳述)對過錯納稅人進(jìn)行問責(zé)。同理，如果是納稅人自主申請退稅情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人遞交的申請材料以及情況進(jìn)行初步核實，確認(rèn)確有多繳稅款事實時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步對該筆稅款的多繳事由進(jìn)行審查從而確認(rèn)原因與責(zé)任。

2.補(bǔ)足退稅法律責(zé)任機(jī)制。納稅人依據(jù)憲法以及合憲性的法律享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。[23]于退稅而言，納稅人享有退稅權(quán)，亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其行為所導(dǎo)致的責(zé)任。人類對財富最大化和非財富最大化的雙重追求表明，制度或法律作為一個重要變量影響著人們?yōu)槠淦盟Ц兜某杀?，決定了人們在法律制度的約束下的行為選擇。[24]因此，完善退稅法律責(zé)任機(jī)制，可以通過影響成本，約束納稅人行為選擇，規(guī)范征納關(guān)系。

首先，應(yīng)當(dāng)明確過錯納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果?！按_立罰則的根本目標(biāo)并非制裁或譴責(zé)本身，而在于通過制裁的威懾，阻嚇違法并促使行為人遵從法律?！盵25]就可歸責(zé)于納稅人過錯的退稅情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查后給予退稅，不應(yīng)加算利息的同時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主觀過錯(區(qū)分故意或者過失)附加懲罰措施，以示懲戒。可以考慮對主觀故意的納稅人處以所退稅款固定比例的罰款(諸如可以參照民法上違約責(zé)任的比例額度，設(shè)置所退稅款30%的罰款上限，并設(shè)置幾個檔次，具體罰款比例檔次由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)審查情形進(jìn)行選取決定)。以圣萊達(dá)案為例，圣萊達(dá)公司財務(wù)造假、虛增收入行為必然違法，其在明知自身違法的情形下超納稅收，可將之定性為主觀故意超納稅收，給予其退稅的同時不應(yīng)加算銀行同期存款利息，并且處以其退稅額30%的罰款，使用最嚴(yán)厲級別的罰款措施。而就不可歸責(zé)于納稅人的退稅情形，則應(yīng)當(dāng)在審查完畢后依法辦理退稅，并加算銀行同期存款利息。

其次，在過錯審查機(jī)制與法律后果明確之余，應(yīng)明確舉證責(zé)任的分配問題。依據(jù)“誰主張誰舉證原則”，“誰提出主張或者抗辯，誰就應(yīng)當(dāng)對此主張或抗辯的事實的存在，進(jìn)行舉證，一方如果向另一方提出請求應(yīng)當(dāng)就此進(jìn)行舉證，舉證證明的對象，應(yīng)當(dāng)與請求權(quán)存在的基礎(chǔ)事實一致；一方提出主張后另一方對該主張進(jìn)行抗辯，應(yīng)當(dāng)就此承擔(dān)舉證的責(zé)任”。[26]納稅人請求退稅，則應(yīng)當(dāng)舉證證明其多繳納稅款的事實；稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)證明納稅人超納稅款時存在主觀惡意或過失，在稅務(wù)機(jī)關(guān)有合理證據(jù)證明可歸責(zé)于納稅人時，納稅人再行舉證，以反駁稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。若雙方不能舉證，則各自承擔(dān)舉證不能的后果。

最后，在明確納稅人不利法律后果以及舉證責(zé)任之余，還應(yīng)盡快“建立健全配套約束、激勵機(jī)制，通過建立完善的信用制度與監(jiān)管機(jī)制，將適當(dāng)?shù)奶幜P制度與正向激勵機(jī)制相結(jié)合”。[27]諸如，對于連續(xù)幾個季度/年度未曾出現(xiàn)涉稅違法以及可歸責(zé)于其退稅情形的納稅人，給予一定比例的獎勵，而對于惡意財務(wù)造假虛增收入再行退稅申請的納稅人，則將之入信用灰名單，減低其納稅信用級別(8)《納稅信用管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第40號)第十八條規(guī)定“納稅信用級別設(shè)A、B、C、D四級。A級納稅信用為年度評價指標(biāo)得分90分以上的；B級納稅信用為年度評價指標(biāo)得分70分以上不滿90分的；C級納稅信用為年度評價指標(biāo)得分40分以上不滿70分的; D級納稅信用為年度評價指標(biāo)得分不滿40分或者直接判級確定的?！痹摴嫱瑫r就納稅信用評價結(jié)果的應(yīng)用進(jìn)行了設(shè)定。，限制其享受各類稅收優(yōu)惠政策。如此，激勵機(jī)制與懲罰機(jī)制雙規(guī)并進(jìn)，對納稅人形成威懾力的同時，可以鼓勵納稅人如實納稅，增強(qiáng)納稅人的稅收遵從度。

五、結(jié) 語

對國家而言，增強(qiáng)稅法遵從度和人民滿意度，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，是落實稅收法定原則的基本要求，不僅“應(yīng)注意提高立法質(zhì)量，不僅要有法律，而且應(yīng)當(dāng)是‘管用的良法’”。[28]實踐證明，不是什么法都能治國，也不是什么法都能治好國，提高稅法內(nèi)容的實質(zhì)正當(dāng)性、以稅收正義為綱應(yīng)當(dāng)成為未來立法或是修法的基本準(zhǔn)則。退稅制度存在的問題極易引發(fā)實踐爭議以及不良效應(yīng)，亟需對其做出改變與完善。不論是從法的正義角度看，還是從樸素的道德上看，給予惡意涉稅違法的納稅人退稅的“綠色通道”顯然不妥。加之“法治性是我國現(xiàn)代財政制度的天然屬性、時代屬性”[29]，退稅制度作為現(xiàn)代財政制度中堅一環(huán)，應(yīng)在法律層級上修訂完善《稅收征管法》等法律法規(guī)中的退稅條款，增設(shè)過錯審查機(jī)制，明確舉證責(zé)任，并補(bǔ)足相應(yīng)激勵機(jī)制和懲罰機(jī)制以約束和規(guī)范納稅人的行為，使之成為明辨是非的“實質(zhì)正義”條款?！傲挤ㄋ軇?chuàng)造的法治效果是令人矚目的，良法所遵循的立法理念又能為其他法律提供有利借鑒”[30]，一項“良好的法律制度”更應(yīng)當(dāng)秉持明辨是非、過罰相當(dāng)?shù)膶徤鲬B(tài)度，鍥而不舍地追求公平正義，退稅制度應(yīng)如是。如此，可使我國的退稅制度準(zhǔn)確沿著現(xiàn)代財政制度的建設(shè)方向邁進(jìn)，同時體現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化智慧。