土地增值稅扣除的難點(diǎn)與要點(diǎn)探析

鐘福平

摘要：在土地增值稅的計(jì)算過程中涉及到成本和費(fèi)用的扣除，而稅法中關(guān)于成本和會(huì)計(jì)的歸類與會(huì)計(jì)中存在差異，在影響不同項(xiàng)目的扣除金額之外，還會(huì)影響在此基礎(chǔ)上計(jì)算的利息費(fèi)用以及加計(jì)扣除項(xiàng)目的金額等。此外，房地產(chǎn)公司在不同的項(xiàng)目之間分別計(jì)算增值稅時(shí)，又涉及到成本和費(fèi)用在不同項(xiàng)目之間的分配問題。這不僅關(guān)系到企業(yè)在稅務(wù)處理時(shí)的合規(guī)性，同時(shí)也會(huì)間接影響到不同項(xiàng)目的增值稅進(jìn)而可能會(huì)改變增值額的計(jì)稅率。在“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)的收入和成本的計(jì)算上都會(huì)與以往有很大的不同，因此負(fù)擔(dān)的土地增值稅也可能發(fā)生改變。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;成本費(fèi)用;扣除與分?jǐn)?“營改增”

一、引言

土地增值稅是我國房地產(chǎn)企業(yè)面臨的除企業(yè)所得稅之外，另外的一項(xiàng)直接稅，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理中的重點(diǎn)方面。作為計(jì)算土地增值稅的重要環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)的開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用一直也是稅企雙方關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)，直接關(guān)系到企業(yè)稅務(wù)處理的合規(guī)性以及最終繳納的土地增值稅的稅額。此外，房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的過渡階段以及之后的過程中，都需要對最新的稅收政策進(jìn)行跟進(jìn)，更為審慎的進(jìn)行土地增值稅的計(jì)算繳納。

二、土地增值稅扣除中存在的難點(diǎn)

（一）土地增值稅計(jì)征時(shí)開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用等的扣除

房地產(chǎn)企業(yè)在財(cái)務(wù)費(fèi)用的計(jì)算中，應(yīng)當(dāng)將與項(xiàng)目開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用計(jì)入其中，而涉及其他項(xiàng)目或者為日常的經(jīng)營管理活動(dòng)籌集資金而發(fā)生的利息費(fèi)用不能計(jì)入其中。但是在實(shí)際的操作過程中，很多企業(yè)處于增大費(fèi)用扣除以及加計(jì)扣除基數(shù)的考慮，會(huì)將利息費(fèi)用盡可能多的計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)中的財(cái)務(wù)費(fèi)用。與此相類似的，房地產(chǎn)企業(yè)也會(huì)將開發(fā)費(fèi)用中的管理費(fèi)用盡可能的計(jì)入到開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用之中，以使得未來的稅收負(fù)擔(dān)盡可能的降低。這種從多個(gè)方面增大開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用的現(xiàn)象層出不窮。

此外，在稅金的扣除方面，印花稅可以計(jì)入到非房地產(chǎn)企業(yè)的稅金項(xiàng)目中進(jìn)行扣除，而房地產(chǎn)企業(yè)因?yàn)橐呀?jīng)計(jì)入到管理費(fèi)用之中，因此不能再以稅金的形式再次扣除?？傮w來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以扣除的稅金比非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)少了印花稅這一項(xiàng)，但是多了其他扣除項(xiàng)目這一項(xiàng)優(yōu)惠。

總體而言，由于房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，開發(fā)成本的涵蓋范圍較廣，且并沒有對開發(fā)成本中的具體項(xiàng)目進(jìn)行明確界定，從而為房地產(chǎn)企業(yè)提供更多的機(jī)會(huì)實(shí)施稅務(wù)籌劃。增加了稅務(wù)人員的工作難度，不利于對土地增值稅進(jìn)行管理。

（二）土地增值稅計(jì)征時(shí)不同層次之間成本和費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目的開發(fā)時(shí)，一般不會(huì)僅局限于一個(gè)項(xiàng)目，而是多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行，這就涉及到各個(gè)扣除項(xiàng)目在不同房地產(chǎn)之間分?jǐn)偟膯栴}。比如，房地產(chǎn)企業(yè)從銀行獲得一項(xiàng)借款，同時(shí)運(yùn)用到兩個(gè)甚至更多的項(xiàng)目的建設(shè)當(dāng)中，由此產(chǎn)生的利息費(fèi)用如何在不同項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偸欠窈侠硪约白顬橹匾獣r(shí)能否獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

此外，即使在同一個(gè)項(xiàng)目之中，也會(huì)存在普通住房以及高檔住房的劃分，由于兩者的增值率不同，因此一般會(huì)采用分別核算，分?jǐn)偪鄢痤~的方式，在此過程中的扣除項(xiàng)目的分?jǐn)傄彩且粋€(gè)值得探究的問題。

在住房建設(shè)之外，房地產(chǎn)企業(yè)還會(huì)進(jìn)行與此相關(guān)的配套實(shí)施以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，根據(jù)這些建筑之后的轉(zhuǎn)讓方式、金額以及所有權(quán)的不同，成本和費(fèi)用的扣除要求也有很大的不同。

由于扣除項(xiàng)目金額的分?jǐn)偛]有一個(gè)完全統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行量化，因此企業(yè)在進(jìn)行增值稅的計(jì)算時(shí)所采用的分?jǐn)偡绞骄涂赡懿粫?huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)同。

（三）土地增值稅計(jì)征時(shí)存量房地產(chǎn)扣除金額的確定

房地產(chǎn)企業(yè)在出售舊房及建筑物時(shí)，在確定具體扣除項(xiàng)目的過程中，會(huì)因?yàn)橐恍┈F(xiàn)實(shí)情況的不同，而會(huì)產(chǎn)生不同的扣除金額。首先，該房地產(chǎn)若有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且該交易市場能夠提供公允的房地產(chǎn)交易價(jià)格，則房地產(chǎn)企業(yè)可以憑借政府授權(quán)的正規(guī)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格證明，在計(jì)算房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目時(shí)將其予以扣除。其次，若該房地產(chǎn)所處區(qū)域并沒有可信公正的房地產(chǎn)交易市場，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)無法對該房產(chǎn)做出公允的價(jià)格評(píng)估，在這種情況下，該房地產(chǎn)所屬企業(yè)若能夠提供購買該房產(chǎn)時(shí)的發(fā)票，則在經(jīng)過相關(guān)部門認(rèn)可的條件下，可以將其作為計(jì)算土地增值稅的一項(xiàng)扣除費(fèi)用，但此時(shí)購房發(fā)票所載金額不僅代表該房產(chǎn)的成本，還代表該房產(chǎn)所占土地的成本，即企業(yè)在取得土地時(shí)所支付的土地使用權(quán)及相關(guān)費(fèi)用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)不能在計(jì)算土地增值稅時(shí)再重復(fù)扣除與土地相關(guān)的價(jià)款。并且此時(shí)只是以購房發(fā)票所載金額作為扣除基準(zhǔn)，在實(shí)際操作時(shí)，會(huì)根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)持有該項(xiàng)房產(chǎn)的年限，每滿一年加計(jì)5%扣除，若不滿一年但是已超過半年也可以按一年加計(jì)扣除。最后，若房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)，既不能取得合規(guī)的評(píng)估價(jià)格，又沒有購房發(fā)票，則只能采取核定征收的方式，由地方稅務(wù)局根據(jù)已有的相關(guān)資料，進(jìn)行核定征收土地增值稅。

因此，可以看出計(jì)算舊房時(shí)的扣除金額會(huì)比計(jì)算新建房的扣除金額更加復(fù)雜，從而增加了房地產(chǎn)企業(yè)以及相關(guān)稅務(wù)部門的工作，對房地產(chǎn)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員都提出了較高的專業(yè)要求。

（四）“營改增”給土地增值稅計(jì)征的扣除帶來的影響

從2016年5月1日起，我國已經(jīng)全面進(jìn)入增值稅的時(shí)代，房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)作為較為復(fù)雜的行業(yè)，成為最后一批進(jìn)入“營改增”試點(diǎn)的行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)全行業(yè)以及與此關(guān)系極為密切的建筑業(yè)全部納入“營改增”的范圍，將會(huì)對土地增值稅的計(jì)算產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

首先，土地增值稅收入的核算不再是以收到的全部金額作為收入，而是將其按照11%的增值稅稅率進(jìn)行價(jià)稅分離，由此得出不含稅的收入。同時(shí)，在房地產(chǎn)企業(yè)的上游環(huán)節(jié)中，為取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行價(jià)稅分離后以不含稅價(jià)計(jì)入成本。從建筑業(yè)購入的建筑勞務(wù)如果取得的是增值稅專用發(fā)票，則要以不含稅的金額作為開發(fā)成本。此外，房地產(chǎn)企業(yè)購入的勞務(wù)所含有的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能計(jì)入稅金的扣除項(xiàng)目之中。

這種收入和扣除項(xiàng)目的增減變化對房地產(chǎn)企業(yè)最終增值率的影響，以及最后繳納的土地增值稅的增減變動(dòng)方向難以確定，要結(jié)合企業(yè)本身的增值空間進(jìn)行考慮核測算。

三、土地增值稅扣除中難點(diǎn)的應(yīng)對

（一）明確不同的成本和費(fèi)用在土地增值稅扣除時(shí)的對照關(guān)系

土地增值稅計(jì)算過程中利息費(fèi)用等扣除標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)為關(guān)注也最容易出現(xiàn)問題的地方。首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對于用于房地產(chǎn)項(xiàng)目的資金有一個(gè)明確的記錄，哪些屬于自有資金的使用，什么時(shí)間使用了多少的貸款用于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。這樣在利息費(fèi)用的計(jì)算時(shí)能夠清晰明了，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核查時(shí)能夠有理有據(jù)。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意的是，融資成本還有扣除限額的限制。例如，某房地產(chǎn)公司從母公司以9%的利率貸入資金，而金融機(jī)構(gòu)的同期貸款利率為6.6%，在計(jì)算利息費(fèi)用的扣除金額時(shí)就只能以6.6%作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注土地增值稅計(jì)算中的稅會(huì)差異。設(shè)立不同科目與計(jì)稅項(xiàng)目之間的對應(yīng)表，以明確的方式來降低由于稅企差異可能帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如，對于管理費(fèi)用中不同的細(xì)分科目的區(qū)分，將行政管理費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中的管理費(fèi)用，而與項(xiàng)目相關(guān)的管理費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用。與此相對應(yīng)的就是企業(yè)對于這些管理費(fèi)用的去向也要有詳實(shí)可靠的憑證等記錄，以應(yīng)對可能出現(xiàn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對管理費(fèi)用的檢查。

（二）不同層次的項(xiàng)目分開核算為主，合理分?jǐn)倿檩o

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將不同項(xiàng)目盡可能分開核算，每個(gè)項(xiàng)目形成單獨(dú)的收支體系。一方面可以將不同項(xiàng)目之間的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行隔離，另一方面也是便于核算土地增值稅。比如，從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款用于不同的項(xiàng)目的時(shí)間和金額要有明確的記載以進(jìn)行利息費(fèi)用的分?jǐn)?，不同?xiàng)目的管理人員工資等也要分開核算以確定不同項(xiàng)目開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用。但是，對于無法劃分的總管理機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用，共同使用的機(jī)械設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊等，就需要房地產(chǎn)企業(yè)能夠通過合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?。?biāo)準(zhǔn)可以包括以投資額，房款收入，應(yīng)付職工薪酬等項(xiàng)目。

此外，在同一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)將普通住宅和高檔住宅的扣除項(xiàng)目進(jìn)行合理的分?jǐn)?。因?yàn)椴煌淖≌趶倪\(yùn)營之初基本上就是同步的，所以土地出讓金等就可以以占地面積，容積率，施工成本等因素綜合考慮進(jìn)行分?jǐn)偂８邫n住宅的增值率一般是明顯高于普通住宅的，因此將兩者進(jìn)行分開的核算也可以在一定程度上降低整體的稅收負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)企業(yè)的扣除項(xiàng)目的分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)盡可能的進(jìn)行一個(gè)可以量化的指標(biāo)，并且獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

（三）提高房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)人員的專業(yè)水平，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

如前文所述，房地產(chǎn)企業(yè)在出售舊房或建筑物時(shí)，土地增值稅具體扣除項(xiàng)目的金額會(huì)視情況的不同而有多種可能，其既可能是專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格，又可能是房地產(chǎn)企業(yè)最初購房發(fā)票金額，并且這兩項(xiàng)金額的內(nèi)涵也各不相同。房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格不包括該項(xiàng)房產(chǎn)所占土地的價(jià)款，而購房發(fā)票金額則包括了相關(guān)土地費(fèi)用。因此這需要房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)人員擁有較高的專業(yè)素養(yǎng)，能夠根據(jù)具體情況，選擇正確的扣除項(xiàng)目，降低房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)人員需要加強(qiáng)自我學(xué)習(xí)意識(shí)，積極學(xué)習(xí)最新的稅務(wù)政策，不斷提高稅務(wù)的理論與實(shí)操水平，同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)增強(qiáng)對相關(guān)稅務(wù)人員的培訓(xùn)，從整體優(yōu)化稅務(wù)人員的綜合能力。

（四）積極學(xué)習(xí)并應(yīng)對“營改增”，最大限度利用稅收優(yōu)惠政策

面對“營改增”給房地產(chǎn)業(yè)帶來的巨大的變革，任何房地產(chǎn)企業(yè)都不可能置身事外，這就要求企業(yè)能夠順應(yīng)時(shí)代的浪潮，積極的應(yīng)對“營改增”可能給本企業(yè)帶來的影響，這其中就包括對土地增值稅扣除項(xiàng)目的影響。企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)，涉及土地增值稅的計(jì)算方面就需要根據(jù)對于收入以及扣除項(xiàng)目的預(yù)算，從營業(yè)稅時(shí)代的思維轉(zhuǎn)向增值稅的思維，即價(jià)稅分離以及稅金的扣除，重新對房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值率進(jìn)行測算，以使預(yù)算更為精準(zhǔn)，能夠適應(yīng)政策環(huán)境以及市場的變化。

同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)抓住這個(gè)契機(jī)，尋找可以利用的稅收優(yōu)惠點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。比如，在營改增之后經(jīng)過測算增值稅在20%左右的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以利用增值稅不超過20%免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠，通過適當(dāng)調(diào)整房價(jià)使增值稅在臨界點(diǎn)以下，以充分利用稅收優(yōu)惠。

最后，土地增值稅在一定程度上和現(xiàn)行的增值稅存在重復(fù)征收的問題，希望在可以預(yù)見的未來土地增值稅也會(huì)實(shí)現(xiàn)自身的變革。

四、結(jié)語

土地增值稅的扣除項(xiàng)目中存在的諸多難點(diǎn)并不是難以解決的，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)并且結(jié)合土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行探析，以達(dá)到一個(gè)稅企雙方都相對滿意的狀態(tài)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：紹興金昌展業(yè)置業(yè)有限公司）