區(qū)塊鏈技術反舞弊審計理論研究

【摘 要】 德勤Rubix平臺對區(qū)塊鏈技術反舞弊審計實踐與理論研究具有重要啟示作用，應用案例研究和問卷調(diào)查法對德勤Rubix平臺和區(qū)塊鏈技術反舞弊審計的專業(yè)認知及審計理論發(fā)展進行研究。研究發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術已觸發(fā)了信息技術反舞弊審計的理論基礎變化，技術為審計底稿提供保障，降低職業(yè)道德風險，實現(xiàn)實時審計。區(qū)塊鏈技術短期不會導致反舞弊審計職能消失，但是審計職能重心會發(fā)生前移，新審計業(yè)務增長點亟待發(fā)掘。文章對區(qū)塊鏈技術反舞弊審計的理論基礎、審計基礎數(shù)據(jù)、審計過程、審計測試程序、審計反舞弊治理的實踐與理論創(chuàng)新具有指導價值。

【關鍵詞】 德勤Rubix; 分布式賬本; 區(qū)塊鏈技術; 反舞弊審計; 會計師事務所

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0157-05

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟時代的區(qū)塊鏈技術出現(xiàn)與應用對反舞弊審計實踐與理論發(fā)展提供了新機遇。反舞弊審計一直是注冊會計師審計的核心職能與業(yè)務重點。新信息技術反舞弊審計研究方面，高廷帆等[1]認為傳統(tǒng)電子數(shù)據(jù)審計方法只能查找一般審計線索，無法挖掘更深層次的審計問題特征，所以會計信息舞弊的審計信息技術防范研究一直難以得到有效研究結(jié)論。從技術功能角度總結(jié)，學者研究證明區(qū)塊鏈技術在反舞弊審計領域具有重要應用潛質(zhì)，區(qū)塊鏈技術與審計大數(shù)據(jù)關聯(lián)分析可以對多領域?qū)徲嫈?shù)據(jù)間的實體識別和關系進行網(wǎng)絡提取，應用區(qū)塊鏈技術存儲于分布式數(shù)據(jù)庫，形成網(wǎng)絡分析與可視化結(jié)合的智能分析審計平臺[2]。隨著區(qū)塊鏈技術應用的不斷深入，為防范會計信息舞弊提供了技術升級措施，有望從反舞弊審計角度解決會計信息的難題。德勤、安永、普華永道等國際事務所已經(jīng)布局了區(qū)塊鏈技術審計平臺開發(fā)，2016年德勤開發(fā)的Rubix區(qū)塊鏈技術信息平臺投入使用[3]。4年間德勤Rubix平臺實踐案例對區(qū)塊鏈技術反舞弊審計實踐與理論研究創(chuàng)新具有典型的案例啟示作用。

諸多學者對區(qū)塊鏈技術審計理論開展研究，甚至形成差異性結(jié)論。敬志勇等[4]認為區(qū)塊鏈技術對社會經(jīng)濟中的管理者、機構(gòu)投資者、股東、注冊會計師、其他參與者的會計信息生態(tài)體系（審計中重要一環(huán)）理論具有潛在影響。喬鵬程等[5]認為區(qū)塊鏈技術為會計數(shù)據(jù)真實性提供了保障，提升了注冊會計師審計工作效率。另外，R Singh et al.[6]認為區(qū)塊鏈技術對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理和審計有助于通過完善法律治理實現(xiàn)對新型審計信任體系的建立。甚至有學者直接認為技術將替代注冊會計師對會計數(shù)據(jù)的人工審核[2]。本文將對這些不同審計理論觀點進一步研究。

基于德勤Rubix的實踐，本文采用案例研究法對德勤Rubix平臺進行研究，歸納區(qū)塊鏈技術在信息技術反舞弊審計的實踐經(jīng)驗。另外應用問卷調(diào)查法研究區(qū)塊鏈技術反舞弊審計在專業(yè)人士中的審計認知與審計理論判斷情況，最終通過案例與數(shù)據(jù)材料對區(qū)塊鏈技術反舞弊審計理論發(fā)展進行理論推演。

二、德勤Rubix平臺的案例實踐與經(jīng)驗

區(qū)塊鏈技術實踐分支缺乏細分，區(qū)塊鏈技術直接應用于反舞弊審計的案例還較少，本文通過新聞檢索了所有區(qū)塊鏈技術審計應用案例，選取德勤Rubix平臺作為典型審計案例。

（一）德勤Rubix平臺功能與發(fā)展歷程

德勤是最早在審計領域?qū)^(qū)塊鏈技術開展研究的中介組織[3]，德勤通過調(diào)研預計，全世界區(qū)塊鏈技術市場將從2016年的2億美元增長到2021年的23億美元。德勤通過合作建立廣泛的技術原型，為不同領域（如公共賬本平臺和實時審計）提供服務。德勤認為區(qū)塊鏈技術將改變審計行業(yè)。

2015年德勤成立區(qū)塊鏈技術Rubix辦公室和研發(fā)團隊，研發(fā)應用程序并為客戶提供區(qū)塊鏈技術審計服務。德勤對技術人員持續(xù)培訓，尋求將區(qū)塊鏈技術整合到現(xiàn)有審計業(yè)務中的實踐方法。2016年底為開拓歐洲和中東客戶，Rubix團隊在都柏林成立了第二個區(qū)塊鏈技術實驗室。2017年1月Rubix團隊在紐約成立了第三個區(qū)塊鏈技術實驗室。2017年7月Rubix團隊為開拓亞太區(qū)公司客戶在香港成立第四個實驗室，業(yè)務范圍包括區(qū)塊鏈技術審計、數(shù)字身份識別、數(shù)字銀行服務、跨境數(shù)字支付、貿(mào)易融資與數(shù)據(jù)管理、客戶忠誠度智能合約評估、回饋技術解決方案等。德勤Rubix的四個優(yōu)勢是創(chuàng)造貿(mào)易伙伴信任關系、實時審計功能、土地登記功能、忠誠度點數(shù)等。德勤Rubix團隊仍在不斷拓展Rubix的實時審計功能，并建立全球統(tǒng)一的區(qū)塊鏈技術實施中心。

（二）德勤Rubix平臺成果與審計理論創(chuàng)新價值

德勤開發(fā)出Rubix平臺，可以接入公司會計與管理數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)實時審計功能，為注冊會計師審計提供了反舞弊審計治理的新技術方向。德勤Rubix團隊的四大實驗室設立意圖是鞏固德勤在數(shù)字化、金融科技和區(qū)塊鏈技術方面的全球網(wǎng)絡布局，為全球公司客戶的數(shù)字化創(chuàng)新項目提供基于會計和審計特長的專業(yè)技術支持。Rubix可為客戶提供一個完整平臺，客戶基于Rubix可自主開發(fā)符合以太坊的企業(yè)基礎區(qū)塊鏈技術設施和GUI工具，公司客戶輕松快速地搭建區(qū)塊鏈技術智能合約應用程序。另外德勤為這些客戶同時提供區(qū)塊鏈技術應用審計服務。德勤Rubix團隊目標是要建立“一站式區(qū)塊鏈技術軟件服務平臺”，將德勤對區(qū)塊鏈技術的理解與客戶公司業(yè)務可能受區(qū)塊鏈技術的影響結(jié)合起來，幫助客戶公司在未來建立基于區(qū)塊鏈技術的各類技術審計、款項會計處理等未來新業(yè)務布局。隨著審計信息技術應用深度不斷迭代創(chuàng)新，審計理論作為會計與審計實踐內(nèi)在機制歸納，也將會被重塑[1]。區(qū)塊鏈技術反舞弊審計理論變革與目前成熟的審計理論體系確實存在巨大差異。

共享經(jīng)濟時代和多主體同時需要公共會計信息的背景，催生出區(qū)塊鏈技術記賬和反舞弊審計發(fā)展，即由所有參與人共同維護的公共賬本，公眾取得對公共賬本信任的基礎是程序和智能合約，而不是某個人或職業(yè)群體，德勤Rubix平臺可以提供這些技術的審計服務。傳統(tǒng)審計是財務報告審計，區(qū)塊鏈技術審計是對會計信息技術本身進行信息系統(tǒng)審計。從技術發(fā)展視角解讀，區(qū)塊鏈技術反舞弊審計未來將對審計職能重心產(chǎn)生前移性影響。

2017年2月德勤Rubix團隊成功將審計標準引入許可式區(qū)塊鏈技術協(xié)議中進行應用。Rubix團隊設計了基于以太坊技術的忠誠度積分的區(qū)塊鏈技術程序應用。隨著2018年1月中國臺灣地區(qū)將區(qū)塊鏈技術應用于注冊會計師審計的函證及其他審計證據(jù)的收集中，2018年最高人民法院承認了區(qū)塊鏈技術證據(jù)的法律效力，2019年首張區(qū)塊鏈發(fā)票在深圳開出。區(qū)塊鏈技術在大數(shù)據(jù)信息與契約信任方面，通過與大數(shù)據(jù)、云會計、智能審計、智能合約等實踐產(chǎn)生了區(qū)別于過去獨立審計保障的新會計信息信任的協(xié)同效應。德勤認為，區(qū)塊鏈技術將需要會計主體之間、會計人員之間、會計審計人員之間、審計與監(jiān)管機構(gòu)之間深度合作創(chuàng)新，共同重構(gòu)區(qū)塊鏈技術產(chǎn)生的新社會生產(chǎn)關系[3]，以及引發(fā)的被審計對象變化和信息技術反舞弊審計理論新發(fā)展。

現(xiàn)在區(qū)塊鏈技術實踐在審計領域不斷發(fā)展，德勤之外，安永和普華永道等國際會計師事務所和部分國內(nèi)會計師事務所均已布局了區(qū)塊鏈技術審計平臺開發(fā)。顯然區(qū)塊鏈技術引發(fā)了反舞弊審計業(yè)務創(chuàng)新、審計信息技術革命和審計理論新發(fā)展。

（三）德勤Rubix團隊的實踐總結(jié)

德勤Rubix團隊在國際四大中處于領先地位，已經(jīng)獲得多項研發(fā)成果?；诘虑赗ubix平臺，公司區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)業(yè)財一體化。根據(jù)程序式經(jīng)濟信用體系觀點，未來資產(chǎn)數(shù)字化全面普及之后，互聯(lián)網(wǎng)在傳遞信息的同時進行資產(chǎn)和價值轉(zhuǎn)移，到時德勤Rubix團隊將解決更多技術障礙，如性能、算力速度、規(guī)模化能力、安全性以及會計信息保密限制等取得實質(zhì)性進展。

德勤Rubix典型案研究反映了區(qū)塊鏈技術反舞弊審計的應用實踐，擴展了范圍，廣大審計及相關從業(yè)者對區(qū)塊鏈技術反舞弊審計的審計專業(yè)認知和理論發(fā)展如何判斷？本文通過問卷調(diào)查進一步數(shù)據(jù)驗證研究。

三、區(qū)塊鏈技術反舞弊審計調(diào)查研究

（一）問卷調(diào)查過程與信度效度檢驗

2018年9月到2020年5月對“區(qū)塊鏈技術反舞弊審計”進行調(diào)查，設計20個題目。在小樣本測試后，根據(jù)初步測試結(jié)果與結(jié)構(gòu)訪談材料進行修正，形成正式問卷對全社會開展調(diào)查。調(diào)查過程中對受調(diào)查樣本范圍進行控制，主要在會計師事務所中進行，控制人群為國際四大和國內(nèi)前十大會計師事務所匿名調(diào)查;另外部分調(diào)查針對管理軟件開發(fā)公司進行，涉及國內(nèi)排名靠前的5家軟件企業(yè);最后，針對審計實務工作者、專業(yè)教師、專業(yè)學生進行調(diào)查。共發(fā)放問卷400份，最終收回有效問卷353份，有效率88.25%。受調(diào)查者從事會計、審計與信息技術的占66.86%，從事會計審計時間工作時間2年及以上的占58.35%。2015年（區(qū)塊鏈概念產(chǎn)生年份）之前就知悉區(qū)塊鏈技術的受調(diào)查者占30.88%，知悉1年以上的占77.62%。所以本次受調(diào)查者合理覆蓋了有效范圍，所采集數(shù)據(jù)具有較好研究價值。應用SPSS對問卷的效率與信度進行檢驗，相關指標值都證明問卷數(shù)據(jù)有效。

（二）區(qū)塊鏈技術反舞弊審計具有重大潛質(zhì)

調(diào)查問卷設計依據(jù)來自文獻整理，基于文獻中理論假設和思想形成調(diào)查問題，高廷帆等[1]認為區(qū)塊鏈技術與審計行業(yè)將遵循一般領域創(chuàng)新的技術擴散與行業(yè)演化規(guī)律。崔春[2]認為區(qū)塊鏈技術將顛覆審計行業(yè)。當前審計領域處于區(qū)塊鏈技術應用初步階段（R Singh，I Larkin，2015），根據(jù)文獻理論為依據(jù)設計問卷，對“您認為區(qū)塊鏈技術在哪個相關領域?qū)⒆钣袘脻撡|(zhì)？”多項選擇題結(jié)果顯示，排在最前的是會計核算、審計、財務管理、信息防偽追溯、稅務與發(fā)票等。見圖1。

表1數(shù)據(jù)顯示，53.82%的受調(diào)查者認同區(qū)塊鏈技術這一新信息技術在審計領域具有重要應用潛質(zhì)。

應用SPSS軟件對“區(qū)塊鏈技術與審計相關程度”理解不同的受調(diào)查者與“區(qū)塊鏈技術具有審計應用潛質(zhì)”進行卡方（交叉）檢驗，結(jié)果顯示兩個變量存在0.01水平顯著性（Chi=13.863，P=0.003<0.01）。

卡方（交叉）檢驗（見表1）發(fā)現(xiàn)指標呈現(xiàn)出差異性，說明認同“區(qū)塊鏈技術就是一種新的審計體系”和“區(qū)塊鏈技術與審計的聯(lián)系緊密”達78.75%。受調(diào)查者中認同“區(qū)塊鏈技術就是一種新的審計體系”“區(qū)塊鏈技術與審計的聯(lián)系緊密”的比重同樣具有51.72%和62.96%的高比例。反之認為“區(qū)塊鏈技術與審計關系很低”（盡管占比較低）的受調(diào)查者同時也認為區(qū)塊鏈技術應用重點不在審計領域。這證明對區(qū)塊鏈技術理解越深入的受調(diào)查者，越認同區(qū)塊鏈技術的最重要應用領域之一是審計。

另外，“受調(diào)查者的職業(yè)”與“知悉區(qū)塊鏈概念時間”調(diào)查數(shù)據(jù)的交叉分析證明（表省略），從事信息技術的受調(diào)查者半數(shù)以上2008—2014年聽說了區(qū)塊鏈概念（最早的一批），審計職業(yè)受調(diào)查者2015—2016年開始聽說區(qū)塊鏈技術的人數(shù)最多（審計人員早于會計人員），會計職業(yè)受調(diào)查者在2017年首次聽說區(qū)塊鏈技術的人數(shù)最多（會計人員早于其他領域受調(diào)查者），非會計的經(jīng)濟管理和與經(jīng)濟管理無關的受調(diào)查者在2018年以后才聽說區(qū)塊鏈技術的人數(shù)最多?？芍獏^(qū)塊鏈技術概念就是最早從審計領域信息技術認知向會計與經(jīng)濟認知發(fā)展的。

（三）區(qū)塊鏈反舞弊審計的技術功能路徑

針對區(qū)塊鏈技術的反舞弊審計技術功能路徑，通過詢問“您認為區(qū)塊鏈技術反舞弊審計技術功能影響會計信息真實性的路徑有哪些？”其選項“防范會計信息舞弊、會計核算對象、會計信息技術應用、會計處理流程、會計信息披露過程、會計準則規(guī)范性、會計數(shù)據(jù)不可改變”的結(jié)果如圖2所示。

數(shù)據(jù)證明，131名受調(diào)查者認為區(qū)塊鏈技術反舞弊審計技術功能通過防范會計信息舞弊發(fā)揮功能特征占37.11%。

四、區(qū)塊鏈技術反舞弊審計理論發(fā)展

（一）觸及信息技術反舞弊審計的理論基礎

根據(jù)德勤Rubix平臺案例和問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，審計技術實踐和理論發(fā)展具有相關性和發(fā)展性，審計理論能否進步取決于審計實踐能不能對數(shù)字經(jīng)濟時代的審計需求進行滿足。區(qū)塊鏈技術使反舞弊審計的基礎性經(jīng)濟關系和社會需要發(fā)生變化，所以，區(qū)塊鏈技術反舞弊的審計職能、重心、對象都會發(fā)生前移。

區(qū)塊鏈技術公共賬本破除了審計的基礎性理論難題，綜合德勤Rubix平臺的案例和問卷調(diào)查數(shù)據(jù)可知，區(qū)塊鏈技術公共賬本最大特點是去中心化和去中介化，公共賬本中的會計信任建立不再依賴注冊會計師職業(yè)聲譽來維護，區(qū)塊鏈技術公共賬本沖擊最大的就是注冊會計師獨立審計職能。

（二）對審計立足基礎產(chǎn)生動搖

根據(jù)系統(tǒng)科學，決定審計本質(zhì)和職能的是審計內(nèi)在結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)又可分為審計各部分之間的秩序和審計過程之間的秩序。審計本質(zhì)的兩個學派“經(jīng)濟控制論”和“經(jīng)濟反舞弊論”之爭，在社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷下，區(qū)塊鏈技術業(yè)財一體化，審計的本質(zhì)需要向分布式賬本平臺的可靠性、合規(guī)性和效益性轉(zhuǎn)變。

根據(jù)新公共管理理論，注冊會計師行業(yè)具有重要的社會治理價值，綜合德勤Rubix平臺的案例和問卷調(diào)查數(shù)據(jù)可知，區(qū)塊鏈技術有助于解決商業(yè)交易雙方會計信任度低、信息不對稱、財務舞弊多發(fā)、管理決策會計信息獲取不及時、投資者對會計報告的認可度低、注冊會計師審計意見的公信力不足等問題。區(qū)塊鏈技術信息技術下的業(yè)財一體化會計核算體系及注冊會計師審計的立足基礎被根本性地撼動。

（三）對審計基礎數(shù)據(jù)和審計過程產(chǎn)生影響

根據(jù)冰山理論，注冊會計師反舞弊審計失敗的海面之下是更深層原因，是審計基礎數(shù)據(jù)的真實性，這構(gòu)成審計技術環(huán)境和會計信息生態(tài)基礎上的注冊會計師審計基礎。區(qū)塊鏈技術審計平臺構(gòu)建需考慮與社群的合作與互動，分為數(shù)據(jù)采集分析平臺、審計交互平臺、審計安全監(jiān)管平臺的三個子平臺架構(gòu)。同樣的，區(qū)塊鏈技術信息技術反舞弊審計平臺，可以在基礎數(shù)據(jù)中加蓋時間戳，會計記錄節(jié)點共識、會計數(shù)據(jù)不可篡改和偽造等，為審計工作創(chuàng)造數(shù)據(jù)公正和更真實的審計場景。

綜合德勤Rubix平臺案例和問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈技術反舞弊審計中，任何一條會計記錄只有得到共識才能記入公共賬本，防范了任一會計主體的虛假會計信息被記入公共賬本，有效杜絕了單個會計主體的財務造假行為。所以，區(qū)塊鏈技術從根本上保證了審計基礎數(shù)據(jù)和審計過程真實性，區(qū)塊鏈技術未來的普及將從根本上解決注冊會計師反舞弊審計失敗的基本數(shù)據(jù)問題。另外，注冊會計師實現(xiàn)所有會計數(shù)據(jù)的實時審計，保證了審計過程的勤勉盡職。