水治理改革與水核算創(chuàng)新

【摘 要】 國(guó)家提出“以水定產(chǎn)，以水定城”，水資源已成為決定生產(chǎn)和城市規(guī)模的關(guān)鍵要素。尤其是在近年來(lái)我國(guó)實(shí)行最嚴(yán)格的水資源管理制度，并大力發(fā)展水權(quán)交易的背景下，水資源精細(xì)化核算的重要性突顯，探索水資源核算制度創(chuàng)新具有重要意義。文章在對(duì)國(guó)內(nèi)外實(shí)施的幾種水核算體系述評(píng)的基礎(chǔ)上，揭示了我國(guó)水統(tǒng)計(jì)的不足之處和水會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)。結(jié)合我國(guó)水資源管理體制改革發(fā)展的趨勢(shì)，論述了建立通用目的水核算的必要性，并論述了其理論框架;分析了通用目的水核算因汲取會(huì)計(jì)理論，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算和監(jiān)督水及水權(quán)全過程變動(dòng)而能同時(shí)滿足水權(quán)制度改革要求和精細(xì)化管理水資源的需求。

【關(guān)鍵詞】 水資源管理; 水資源會(huì)計(jì); 水權(quán)制度; 通用目的水核算; 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

【中圖分類號(hào)】 F235? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）20-0132-05

“實(shí)行最嚴(yán)格的水資源管理制度，以水定產(chǎn)，以水定城，建設(shè)節(jié)水型社會(huì)”，這是黨中央國(guó)務(wù)院在洞察我國(guó)水資源的嚴(yán)峻形勢(shì)后提出的戰(zhàn)略部署，它體現(xiàn)了水資源已成為決定生產(chǎn)和城市規(guī)模的關(guān)鍵要素。要實(shí)現(xiàn)“以水定產(chǎn)，以水定城”，則需要精細(xì)化地核算各地區(qū)有多少水資源，以及水資源如何分配，如何被利用。近年，國(guó)際組織和發(fā)達(dá)國(guó)家不遺余力地探索水資源核算方法和體系，以獲得水資源及其變動(dòng)的準(zhǔn)確信息，幫助政府和各利益相關(guān)者做出決策。結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，以及水治理改革的趨勢(shì)，構(gòu)建精細(xì)化的水資源核算制度，突出水資源核算創(chuàng)新具有重要意義。

一、國(guó)內(nèi)外水核算體系簡(jiǎn)評(píng)

由于水資源具有流動(dòng)性和流域性、時(shí)空變化的不均勻性、不確定性等特點(diǎn)，帶來(lái)了人類對(duì)水資源準(zhǔn)確核算的困難。為了解決這些難題，不同國(guó)家和國(guó)際組織基于不同的目的，采用不同學(xué)科方法，建立了幾種水核算體系，大致可以把它們劃分為兩種類型：價(jià)值計(jì)量的水核算體系和實(shí)物計(jì)量的水核算體系。價(jià)值計(jì)量的水核算體系主要聚焦于水服務(wù)與經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系。由聯(lián)合國(guó)、歐盟等國(guó)際組織提出的《水環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》（System of Environmental-Economic Accounting for Water，SEEAW）就是其中一種廣泛應(yīng)用的水核算體系。除此之外的水核算方法僅是實(shí)物計(jì)量，通常以體積為計(jì)量屬性，反映水資源的變動(dòng)及結(jié)果，以便提供水量分配和使用的信息，解決地區(qū)之間的用水沖突，為政府制定水量分配政策和監(jiān)督水量分配政策的執(zhí)行情況提供依據(jù)。中國(guó)普遍實(shí)行的水利統(tǒng)計(jì)、澳大利亞政府創(chuàng)建的通用目的水核算（General Purpose Water Accounting，GPWA），以及國(guó)際水管理研究所（IWMI）創(chuàng)建的水賬戶及其升級(jí)版（Water Accounting，WA和WA+），是這類核算的典型代表。這些水核算體系具有不同的視角和特征，都有利于描述發(fā)生在某地區(qū)的水文過程，而且通過自成體系的核算概念，提供不同的信息，滿足不同的信息需求。

無(wú)論是價(jià)值計(jì)量，還是實(shí)物計(jì)量，目前國(guó)內(nèi)外對(duì)水資源核算的研究和實(shí)踐主要基于統(tǒng)計(jì)學(xué)理論，重點(diǎn)探討了水資源的實(shí)物存量和變化量的核算方法，而忽視了對(duì)水權(quán)核算的研究。然而，隨著我國(guó)最嚴(yán)格水資源管理制度的實(shí)施和水權(quán)制度改革的發(fā)展，打破了純粹依據(jù)行政指令供水的格局，而逐漸實(shí)施長(zhǎng)期穩(wěn)定的水量分配計(jì)劃和水權(quán)交易，持續(xù)核算水資源和水權(quán)變動(dòng)成為水資源管理中面臨的重要問題?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制，用會(huì)計(jì)理論來(lái)確認(rèn)和計(jì)量水資源和水權(quán)的性質(zhì)和數(shù)量，反映水權(quán)形態(tài)變化，披露水權(quán)信息，發(fā)揮其對(duì)水權(quán)界定和保護(hù)的作用，維護(hù)和保障水權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益是當(dāng)前亟須解決的問題。

對(duì)水資源會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中，我國(guó)圍繞水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制形成了不少研究成果，但因其要么沒有核算權(quán)益，要么從污染、過度開采或交易等多重角度衡量水負(fù)債，使得水資產(chǎn)、水負(fù)債和凈水資產(chǎn)之間沒有形成鉤稽關(guān)聯(lián)的水會(huì)計(jì)靜態(tài)等式和動(dòng)態(tài)等式，從而無(wú)法構(gòu)建具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的水會(huì)計(jì)報(bào)表。澳大利亞實(shí)施的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)計(jì)核算方法和核算制度應(yīng)用到水資源管理中[1]，國(guó)際上以澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家為主要研究對(duì)象展開水會(huì)計(jì)理論研究[1-4]。而水核算是受國(guó)家或地區(qū)的水資源管理實(shí)踐影響的，可見，應(yīng)用會(huì)計(jì)理論研究我國(guó)水資源管理問題將會(huì)產(chǎn)生新的洞見。

二、我國(guó)水治理改革促進(jìn)了水資源會(huì)計(jì)的發(fā)展

（一）我國(guó)水治理改革動(dòng)態(tài)

從20世紀(jì)90年代末至21世紀(jì)初，為應(yīng)對(duì)水資源短缺的挑戰(zhàn)，中國(guó)水治理模式發(fā)生了深刻的轉(zhuǎn)變，從以水利工程建設(shè)為重心的硬管理方式向以政策制定和行為改變?yōu)橹行牡能浌芾矸绞睫D(zhuǎn)變。中國(guó)致力于建設(shè)節(jié)水型社會(huì)，開啟了一系列水資源管理體制改革。其中，最主要的改革措施，一是開展水權(quán)交易，二是實(shí)施用水量“封頂”政策。

在水權(quán)交易方面，水利部于2000年提出水權(quán)和水市場(chǎng)理論[5]，并在當(dāng)年發(fā)生了第一個(gè)水權(quán)交易案例——浙江省東陽(yáng)和義烏的水權(quán)交易。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出我國(guó)要開展水資源確權(quán)登記和水權(quán)交易制度。2014年7月，我國(guó)開始在寧夏等7個(gè)省區(qū)開展水權(quán)試點(diǎn)。到2017年底，7個(gè)水權(quán)交易試點(diǎn)省區(qū)基本完成試點(diǎn)任務(wù)，試點(diǎn)形成的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)一步在更大的范圍內(nèi)推廣。其間，我國(guó)于2016年頒布實(shí)施《水權(quán)交易管理暫行辦法》，對(duì)區(qū)域水權(quán)交易、灌溉用水戶水權(quán)交易和取水權(quán)交易三種類型的水權(quán)交易進(jìn)行規(guī)范。同年6月，我國(guó)水權(quán)交易所在北京開業(yè)，水權(quán)交易的發(fā)展進(jìn)入規(guī)范化操作階段。截至2019年8月31日，三年累計(jì)成交277 918萬(wàn)立方。盡管中國(guó)水權(quán)交易所交易的水量?jī)H占全國(guó)水資源使用量的極少數(shù)，而且交易方式以協(xié)議轉(zhuǎn)讓為主，但是，這表明我國(guó)水資源配置模式已由單純的行政管理向政府與市場(chǎng)兩手發(fā)力的方向逐漸轉(zhuǎn)變。

在用水量“封頂”政策方面，2007年《水量分配暫行辦法》出臺(tái)，對(duì)水使用權(quán)進(jìn)行初始分配，把原來(lái)籠統(tǒng)由國(guó)家擁有的水資源使用權(quán)分配到省市縣級(jí)，為用水管理和水權(quán)交易提供牢固的基礎(chǔ)。從2012年開始，我國(guó)實(shí)行最嚴(yán)格的水資源管理制度，并成為考核各級(jí)政府工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。水量“封頂”政策采用行政手段約束水資源的分配與交易行為，是水權(quán)市場(chǎng)的約束條件和運(yùn)行環(huán)境，水權(quán)制度改革則為用水權(quán)主體對(duì)水資源的占有、使用、收益、處分等權(quán)利給予法律上的保護(hù)，為水量“封頂”政策保駕護(hù)航[6]。在這兩項(xiàng)制度同時(shí)實(shí)施的情況下，用水指標(biāo)不能滿足其需求量的地區(qū)就會(huì)向有富余指標(biāo)的地區(qū)購(gòu)買，有富余水量的地區(qū)能從出售取水量指標(biāo)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而愿意出售取水指標(biāo)。于是，越來(lái)越多的企業(yè)、農(nóng)戶、政府就會(huì)參與到水權(quán)交易中。

（二）水治理改革促進(jìn)水資源會(huì)計(jì)的發(fā)展

水權(quán)交易日益活躍，伴隨著水資源的流轉(zhuǎn)，水的使用權(quán)也在流轉(zhuǎn)。2016年水利部《水權(quán)交易管理暫行辦法》提出“完善計(jì)量監(jiān)測(cè)措施，對(duì)用水權(quán)益及其變動(dòng)情況予以公布”[7]?？梢姡畽?quán)制度改革對(duì)水資源核算確立了新的目標(biāo)方向，不僅要核算水資源，還要核算水權(quán)益及其變動(dòng)，并對(duì)外報(bào)告。這就需要汲取會(huì)計(jì)理論和制度來(lái)創(chuàng)新發(fā)展水資源核算方法和信息披露制度，因?yàn)闀?huì)計(jì)的本質(zhì)是法律產(chǎn)權(quán)制度約束下對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計(jì)量與利益分配制度[8]。水資源會(huì)計(jì)要能幫助利益相關(guān)者了解水資源的可獲得性，幫助水資源管理部門及時(shí)了解水資源的使用和結(jié)余情況，這對(duì)制定、監(jiān)督和評(píng)價(jià)可持續(xù)的水量分配計(jì)劃及執(zhí)行情況非常必要。此外，對(duì)外披露水信息還有利于促進(jìn)水計(jì)劃制定者向公眾和用水戶履行受托管理責(zé)任。這些都是日益提高的水核算信息需求。

感受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化和需求，學(xué)者們開始討論水資源會(huì)計(jì)核算方法，研究水資源的價(jià)值評(píng)估以及產(chǎn)權(quán)核算問題[9]。2015年，我國(guó)開始試點(diǎn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，包括編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，即采用實(shí)物計(jì)量，反映水資源的增減變動(dòng)和結(jié)余情況。盡管在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，缺少負(fù)債要素，只是水資源資產(chǎn)增減變動(dòng)表[10]，但是，它使用了會(huì)計(jì)上資產(chǎn)負(fù)債表的概念，引起了人們對(duì)自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債等概念的廣泛探討。同時(shí)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制采用實(shí)物計(jì)量反映水資源的增減變動(dòng)和水量平衡關(guān)系，為水資源會(huì)計(jì)核算采用實(shí)物計(jì)量、以水量平衡為報(bào)表編制的基礎(chǔ)起到了拋磚引玉的作用。學(xué)者們感受到國(guó)家和社會(huì)對(duì)水資源會(huì)計(jì)核算的需求，把眼光投向國(guó)外，引進(jìn)介紹澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，倡議我國(guó)建立通用目的水核算制度[2，11]，因此，構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的通用目的水核算理論框架具有重要意義。

三、構(gòu)建通用目的水核算理論框架

通用目的水核算，起源于澳大利亞，即汲取會(huì)計(jì)理論和制度，由國(guó)家建立水核算概念框架、水核算準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則，形成標(biāo)準(zhǔn)化的水核算、報(bào)告和審計(jì)監(jiān)督體系，由微觀涉水單位或地區(qū)水資源管理部門依據(jù)統(tǒng)一的準(zhǔn)則，編制標(biāo)準(zhǔn)化的水會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)第三方審計(jì)對(duì)外報(bào)告，為報(bào)告使用者提供決策相關(guān)的信息，監(jiān)督包括水資源的取供用耗排在內(nèi)的各種因素引起的變動(dòng)。

（一）汲取會(huì)計(jì)理論，既核算水量又反映水權(quán)

當(dāng)今時(shí)代，水資源變成具有明確權(quán)屬關(guān)系的水資產(chǎn)，任何水資產(chǎn)的數(shù)量增減變化都伴隨權(quán)屬關(guān)系變化。尤其是在水權(quán)交易過程中，伴隨著水資源轉(zhuǎn)讓的還有權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移和交換。因此，在水資源核算中不僅要核算水量的增減變動(dòng)，還要反映水權(quán)的轉(zhuǎn)移和變動(dòng)，從而明確用水權(quán)主體的權(quán)利與義務(wù)，這正是會(huì)計(jì)核算區(qū)別于統(tǒng)計(jì)核算之處。

在會(huì)計(jì)中，用“資產(chǎn)”和“負(fù)債”來(lái)反映權(quán)利和義務(wù)，資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債的償還使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。GPWA汲取會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義，把“水資產(chǎn)”定義為由水報(bào)告主體擁有或管轄，預(yù)期會(huì)帶來(lái)未來(lái)利益的水或水權(quán)。把“水負(fù)債”定義為水報(bào)告主體承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)[12]。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，本文研究的GPWA對(duì)水資產(chǎn)的定義與國(guó)內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)類似，但對(duì)水負(fù)債的定義則有很大區(qū)別。國(guó)內(nèi)關(guān)于水資源會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)通常把水負(fù)債定義為水資源的過度使用（超過自身所具有的水權(quán)限額）而產(chǎn)生的對(duì)“他人”的負(fù)債，包括擠占其他水主體的水量（擠占水量）和超過自身所具有的水權(quán)限額的水量（超用水量）。這種環(huán)境負(fù)債因其不具備法律上要求的“負(fù)債”所應(yīng)有的四個(gè)要素：債權(quán)人、債務(wù)人、償債標(biāo)的物和償債期間，而使得水會(huì)計(jì)主體無(wú)法履行償債義務(wù)[12]，水資源會(huì)計(jì)核算中的重要要素——“水負(fù)債“成為空談。因此，我們借鑒澳大利亞水核算準(zhǔn)則中對(duì)水負(fù)債的定義，以預(yù)期能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)來(lái)定義它。當(dāng)水核算主體承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)滿足其定義，并能被確認(rèn)和可靠地計(jì)量時(shí)，才能登記為水負(fù)債。通常只有交易合同或供水計(jì)劃等法定義務(wù)能形成水負(fù)債。這樣，既符合法律上“負(fù)債”的本質(zhì)含義，又能滿足會(huì)計(jì)核算的恒等式和內(nèi)在邏輯關(guān)系，并且，使GPWA更加具有可操作性和應(yīng)用性。

水報(bào)告主體所有水資產(chǎn)之和減去所有水負(fù)債之和的余額是凈水資產(chǎn)，它構(gòu)成了水會(huì)計(jì)恒等式，反映了債權(quán)債務(wù)之間的關(guān)系。用水資產(chǎn)（凈水資產(chǎn)）和水負(fù)債來(lái)反映水核算主體的權(quán)利和義務(wù)，符合水權(quán)交易發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，也有助于水權(quán)制度改革中交易各方對(duì)水資產(chǎn)的保護(hù)和對(duì)水負(fù)債的按期合法履行。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制和復(fù)式記賬法

GPWA采用復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。水資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則是：獲得水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)的借方，使用水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)的貸方;水負(fù)債類賬戶的記賬規(guī)則是：宣告供水計(jì)劃或簽訂供水合同時(shí)，記在水負(fù)債的貸方，履行供水計(jì)劃或合同時(shí)，記在水負(fù)債的借方。對(duì)每一項(xiàng)供用水業(yè)務(wù)都在相互聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶中記錄，這樣，不僅可以了解每一項(xiàng)供用水業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，而且可以通過水核算要素的增減變動(dòng)全面、系統(tǒng)地了解水資源分配、使用、排放的過程和結(jié)果。復(fù)式記賬法在記錄水資源活動(dòng)的同時(shí)，也記錄了水權(quán)的歸屬和變動(dòng)。

通用目的水核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是GPWA區(qū)別于其他水核算方法的一大特點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在水資源核算和管理中的應(yīng)用，就是當(dāng)做出交易或分配等決策或承諾時(shí)，就確認(rèn)并記錄它們，而無(wú)論水是否實(shí)際流入或流出。例如，假設(shè)甲本期有供給乙80萬(wàn)立方水的義務(wù)，但本期未供給，這項(xiàng)義務(wù)將在下期履行。本期期末物理水量仍保留在甲，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，它已成為甲的“水負(fù)債”。水資產(chǎn)和水負(fù)債的劃分體現(xiàn)了水核算主體對(duì)各項(xiàng)水資源權(quán)利和義務(wù)的劃分，最終揭示了對(duì)權(quán)益（凈水資產(chǎn)）的劃分和結(jié)果。尤其重要的是，用權(quán)責(zé)發(fā)生制持續(xù)核算水資源供給和使用的權(quán)利與義務(wù)，有利于促進(jìn)各方保護(hù)水資源和提高節(jié)約用水的積極性，進(jìn)而促進(jìn)水資源可持續(xù)利用。

（三）由水報(bào)告主體編制相互之間具有內(nèi)在鉤稽關(guān)系的水會(huì)計(jì)報(bào)表

統(tǒng)計(jì)報(bào)表通常是相互獨(dú)立的，而會(huì)計(jì)報(bào)表則通過相互之間具有鉤稽關(guān)系的三張報(bào)表來(lái)反映資金變動(dòng)的來(lái)龍去脈。我國(guó)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)踐，是用單張報(bào)表反映自然資源增減變動(dòng)情況，有利于摸清家底，但難以反映自然資源管理權(quán)利和義務(wù)基礎(chǔ)上的自然資源變動(dòng)的原因和結(jié)果。學(xué)術(shù)界在此基礎(chǔ)上，探索編制類似于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的水核算報(bào)表體系，但報(bào)表之間缺乏以水量平衡為核心的鉤稽關(guān)系，仍難以實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，在對(duì)“水負(fù)債”嚴(yán)格定義的基礎(chǔ)上，提出通用目的水核算報(bào)表的編制邏輯，能實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。GPWA的特點(diǎn)是以供（用）水企業(yè)或地區(qū)水資源管理部門為核算主體，把水文學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)結(jié)合起來(lái)，核算和監(jiān)督水量變動(dòng)的自然和人為因素，并用特定的格式報(bào)告出來(lái)。GPWA報(bào)告主要由以下三張水會(huì)計(jì)報(bào)表組成：水資產(chǎn)負(fù)債表、水資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表、水流量表。

具體地說，水資產(chǎn)負(fù)債表反映了水核算主體管理的水資產(chǎn)和水負(fù)債的期初期末狀況。它以模型1為理論基礎(chǔ)來(lái)編制。

■Akt-■Lkt=Nt? ?（1）

其中，k表示各類水資源，t為觀察數(shù)據(jù)的年份，Akt為某年各類水資產(chǎn)，Lkt為某年各類水負(fù)債（期末應(yīng)供未供的水量），Nt為某年的凈水資產(chǎn)（水權(quán)益）。模型1反映了水資產(chǎn)、水負(fù)債和凈水資產(chǎn)之間的聯(lián)系和基本數(shù)量關(guān)系，這種數(shù)量關(guān)系表明了水核算主體一定時(shí)點(diǎn)上的水資源狀況。凈水資產(chǎn)將幫助報(bào)告使用者做出和評(píng)估資源分配的決策[12]。

水資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映水核算主體在核算期間管理的水資源和水權(quán)變動(dòng)情況，揭示水核算主體經(jīng)營(yíng)水資源的成果。它以模型2為理論基礎(chǔ)進(jìn)行編制。

■（A■■+L■■-A■■-L■■）=Nt+1-Nt+ε1? （2）

其中，A■■表示某年各類水資產(chǎn)的增加發(fā)生額，A■■表示某年各類水資產(chǎn)的減少發(fā)生額，L■■表示某年各類水負(fù)債的增加發(fā)生額，L■■表示某年各類水負(fù)債的減少發(fā)生額，Nt為某年期初凈水資產(chǎn)，Nt+1為下一年的期初凈水資產(chǎn)，ε1為水資產(chǎn)負(fù)債表上凈水資產(chǎn)的期初期末變動(dòng)量與水資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表上凈水資產(chǎn)變動(dòng)之間的差異，即由于計(jì)量和記錄上的誤差，或者遺漏某水資源，而造成的差異。它揭示了水資產(chǎn)負(fù)債表、水資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表之間具有本質(zhì)的勾稽關(guān)系。

水流量表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，披露水核算主體期初期末的蓄水量及其變動(dòng)情況，反映各年度蓄水量變動(dòng)的原因和結(jié)果。它按模型3編制：

■Ikt-■Okt=St+1-St+ε2? ? ? ?（3）

其中，Ikt為某年各類水流入量，Okt為某年各類水流出量，St為某年年初蓄水量，St+1為下一年年初蓄水量，如上述原因，用ε2代表蓄水量變動(dòng)與水資產(chǎn)負(fù)債表上扣除債權(quán)性水資產(chǎn)的所有水資產(chǎn)之和的期初期末差異。

理論上，水流量表中的凈蓄水量變動(dòng)與水資產(chǎn)負(fù)債表中水資產(chǎn)項(xiàng)目下除了應(yīng)收水量等債權(quán)性水資產(chǎn)外的各種物理水資產(chǎn)合計(jì)數(shù)的期末數(shù)減去期初數(shù)的結(jié)果相等，但由于上述原因，二者通常不等，為了計(jì)量表中的誤差，在水流量表中用ε2反映總體上的誤差。ε2一定等于ε1，否則，在整體水量平衡上存在概念性的錯(cuò)誤。這可以作為試算平衡的依據(jù)。同時(shí)，ε的大小反映了對(duì)水資源管理和控制水平的高低，ε越大，說明水核算主體對(duì)水資源的管理越弱。

這三張報(bào)表清晰地展示了水核算主體管理的水資源和水權(quán)的狀況及其變動(dòng)，能夠精細(xì)化地反映包括管理因素和非管理因素導(dǎo)致的各種水量和水權(quán)變動(dòng)的全過程和結(jié)果，幫助各級(jí)政府掌握各地區(qū)水的詳細(xì)使用和結(jié)余情況，監(jiān)督水分配計(jì)劃的執(zhí)行，落實(shí)水資源管理權(quán)利和義務(wù)的履行，促進(jìn)“以水定產(chǎn)，以水定城”的實(shí)現(xiàn)。

（四）建立標(biāo)準(zhǔn)化的水核算、報(bào)告和審計(jì)監(jiān)督制度

在GPWA中，不設(shè)置“超用水量”“擠占水量”這些科目，并不等于不反映水資源使用量超過限額或擠占其他水權(quán)益主體的水量，而是通過另外的機(jī)制——水信息經(jīng)過審計(jì)對(duì)外披露來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)取水、用水和排水行為的監(jiān)督。正如財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需遵循公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并經(jīng)過獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)后對(duì)外披露，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和可比性。涉水單位同樣需按照公認(rèn)的水核算準(zhǔn)則編制GPWA報(bào)告，并經(jīng)過獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)程序后對(duì)外報(bào)告，審計(jì)人員對(duì)水核算主體編制的水核算報(bào)告是否遵守了統(tǒng)一的水核算準(zhǔn)則、是否真實(shí)地反映了水核算主體對(duì)水資源活動(dòng)發(fā)表的鑒證意見，提高社會(huì)各界對(duì)水信息的信任程度。同時(shí)，在GPWA報(bào)告中，除了三張報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露水分配計(jì)劃、交易合同信息和水質(zhì)狀況等，以便水報(bào)告使用者監(jiān)督水報(bào)告主體的水資源管理活動(dòng)是否遵循了相關(guān)的水管理政策。這樣的水核算、報(bào)告和審計(jì)監(jiān)督制度比由水核算主體自己披露超用水量、擠占水量等更加具有可操作性，而且更能保證水核算報(bào)告的真實(shí)性。總之，水核算報(bào)告的內(nèi)容和科目設(shè)置需滿足外部報(bào)告使用者的需求，為水權(quán)交易各方及其他報(bào)告使用者提供決策有用的信息。

因此，建立通用目的水核算制度就是由國(guó)家有關(guān)部門制定具有權(quán)威性和法律效力的水核算概念框架、水核算準(zhǔn)則和水鑒證準(zhǔn)則，形成標(biāo)準(zhǔn)化的水核算、報(bào)告和審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，使用于管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度全面用于管理珍貴的水資源，提高水市場(chǎng)信息的透明性、可靠性和可比信，規(guī)范水權(quán)交易行為，維護(hù)水權(quán)交易市場(chǎng)秩序，從而大大減少水資源的偷挖盜采現(xiàn)象和區(qū)域之間用水沖突，有效地制定和執(zhí)行水資源計(jì)劃和分配政策。

四、結(jié)語(yǔ)

通用目的水核算不僅是一種精細(xì)化的水資源核算制度，而且是一種市場(chǎng)化的水資源管理活動(dòng)。它構(gòu)建了水資源管理、監(jiān)督和政策制定相分離的模式，即由現(xiàn)實(shí)的和潛在的水市場(chǎng)主體管理水資源并核算和對(duì)外披露水信息，由獨(dú)立的第三方對(duì)水核算報(bào)告實(shí)施審計(jì)，執(zhí)行監(jiān)督職能，政府負(fù)責(zé)制定宏觀水管理政策，對(duì)水資源的計(jì)劃和初始分配進(jìn)行宏觀調(diào)控。這樣，克服了長(zhǎng)期以來(lái)在水資源管理中政府既當(dāng)“教練員”，又當(dāng)“裁判員”和“運(yùn)動(dòng)員”的詬病，真正實(shí)現(xiàn)水市場(chǎng)各方參與最嚴(yán)格水資源管理過程，并且，高質(zhì)量的水資源信息有利于報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)合理的決策，引導(dǎo)生產(chǎn)要素流動(dòng)，促進(jìn)水價(jià)真正反映其稀缺程度和環(huán)境損害成本，實(shí)現(xiàn)自然資源、經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)資源的高效配置。

需要指出，盡管通用目的水核算重在對(duì)水量和水權(quán)的精細(xì)化核算，這是水資源管理的核心問題，但其缺乏對(duì)水環(huán)境和水生態(tài)的核算和披露。根據(jù)我國(guó)的國(guó)情和水情，我們還需進(jìn)一步研究水環(huán)境和水生態(tài)的計(jì)量、記錄和披露等問題。此外，在水權(quán)交易系統(tǒng)中，對(duì)水量和水權(quán)的精細(xì)化核算有賴于高精度水量計(jì)量設(shè)備的更新以及初始水權(quán)分配。我國(guó)目前有80個(gè)農(nóng)業(yè)水價(jià)綜合改革試點(diǎn)區(qū)，也有7個(gè)省份進(jìn)行水權(quán)制度改革試點(diǎn)，有些地區(qū)完成了初始水權(quán)分配，并安裝了水資源精確計(jì)量設(shè)備，可先在這些水權(quán)交易基礎(chǔ)好的地區(qū)開展通用目的水核算，再逐漸推廣。

總之，在貫徹實(shí)施最嚴(yán)格水資源管理制度，以水定產(chǎn)，以水定城的新時(shí)期，隨著水權(quán)交易的發(fā)展，借鑒國(guó)外先進(jìn)的水資源管理制度的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)實(shí)際，有必要逐漸開展通用目的水核算，以加強(qiáng)水資源管理。

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