新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用及納稅籌劃分析

胡海波

摘要：為了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求相適應(yīng)，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化和規(guī)范化，我國(guó)于2017年7月19日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》，并且上市企業(yè)在2018年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新收入準(zhǔn)則，而執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)于2020年1月1日起正式實(shí)施。新收入準(zhǔn)則的頒布為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展譜寫(xiě)了新篇章，進(jìn)而將我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持實(shí)質(zhì)性的趨同。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，探討新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);納稅籌劃

引言

為了與時(shí)俱進(jìn)，更快地與經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求保持一致，財(cái)政部針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和整理，經(jīng)過(guò)修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有了明顯的變化，其與企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況更加接近，進(jìn)而有助于將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則銜接起來(lái)，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)際貿(mào)易的迅速增長(zhǎng)。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，收入準(zhǔn)則發(fā)生明顯的變化，并且無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還是納稅籌劃都產(chǎn)生了很大的影響。

一、新收入準(zhǔn)則相關(guān)概述

（一）新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容

第一，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入以及建造準(zhǔn)則統(tǒng)一地歸納到收入確認(rèn)模型當(dāng)中，利用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)對(duì)企業(yè)和客戶(hù)時(shí)間產(chǎn)生的所有收入進(jìn)行規(guī)范，并且針對(duì)“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”來(lái)確認(rèn)收入進(jìn)行了詳細(xì)、具體的指導(dǎo)，進(jìn)而解決明確收入的時(shí)間點(diǎn)，規(guī)避時(shí)間點(diǎn)問(wèn)題產(chǎn)生的矛盾，進(jìn)而使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息相互可比。

第二，收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變成以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化，將收入確認(rèn)的控制權(quán)交到客戶(hù)的受眾，進(jìn)而可以將收入確認(rèn)的整個(gè)過(guò)程真實(shí)合理地反映出來(lái)。

第三，針對(duì)多重交易的會(huì)計(jì)信息處理予以更加明確的指引，更好地解決了各單項(xiàng)履約義務(wù)中收入確認(rèn)問(wèn)題。

第四，明確規(guī)定了某些特定交易或者特定事項(xiàng)的收入確認(rèn)及計(jì)量，可以更好地對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作進(jìn)行指導(dǎo)，進(jìn)而使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息相互可比。

（二）新舊收入準(zhǔn)則的比較

1.定義存在差異

在舊收入準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品、為客戶(hù)提供勞務(wù)以及某些人使用本企業(yè)資產(chǎn)等主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)活動(dòng)中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益的總流入都是收入。而新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的并且去除企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債之后造成所有者享受的剩余權(quán)益不斷提高，除此之外和所有者的資金投入沒(méi)有任何關(guān)系的經(jīng)濟(jì)收益的總流入為收入。

2.收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了轉(zhuǎn)變

在舊收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，在新收入準(zhǔn)則中，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)履行了合同義務(wù)。簡(jiǎn)而言之就是在新收入準(zhǔn)則中，有客戶(hù)對(duì)商品或者服務(wù)進(jìn)行控制，并且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，對(duì)于主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移很難判定，同時(shí)收入標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變，明確了客戶(hù)確認(rèn)收入控制權(quán)時(shí)應(yīng)該考慮哪些因素，進(jìn)而將企業(yè)收入確認(rèn)的過(guò)程真實(shí)、客觀地反映出來(lái)。

3.新收入準(zhǔn)則中融入了履約義務(wù)以及可明確區(qū)分商品的概念

新收入準(zhǔn)則對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行了明確規(guī)定，同時(shí)提出了相應(yīng)的處理要求。在舊收入準(zhǔn)則中對(duì)于多重交易合同的指引非常少，而新收入準(zhǔn)則中就提出，企業(yè)在合同實(shí)施的當(dāng)天就會(huì)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，甄別出的不受其他限制單獨(dú)確定收入的合同，并根據(jù)其內(nèi)容以及許諾客戶(hù)的商品以及服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的比例，將交易價(jià)格分別攤派到各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中，繼而企業(yè)在履行合同約定的時(shí)候確認(rèn)相應(yīng)的收入。

4.銷(xiāo)售商品收入與提供勞務(wù)收入計(jì)量原則之間存在差異

舊收入原則中要想明確最終的收入，就需要對(duì)企業(yè)和購(gòu)貨方簽訂的合同以及其協(xié)議中的各項(xiàng)金額進(jìn)行明確，但是，新收入準(zhǔn)則中在收入上主要利用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，也就是企業(yè)需要以與購(gòu)貨方簽訂的已收或應(yīng)收合同價(jià)款，來(lái)明確商品銷(xiāo)售收入金額，在此過(guò)程中，如果已收或應(yīng)收的合同價(jià)款出現(xiàn)有失公允的情況，則應(yīng)將其排除在外。如果二者之間存在很大的差異，那么就應(yīng)以公允價(jià)值的計(jì)量為標(biāo)準(zhǔn)，確立相應(yīng)的收入金額，其中產(chǎn)生的差額計(jì)在當(dāng)期的損益中。

5.適用范圍存在差異

在舊收入準(zhǔn)則中，建筑合同并不適用于相應(yīng)準(zhǔn)則制度中，其中只對(duì)一些非貨幣性交易、租賃以及原保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同收入進(jìn)行了明確的規(guī)定;而在新收入準(zhǔn)則中，建造合同、租賃以及原保險(xiǎn)合同的收入都不在其適用范圍中。

6.商業(yè)折扣核算之間存在差異

通過(guò)對(duì)舊收入準(zhǔn)則的分析發(fā)現(xiàn)，其中在商業(yè)折扣核算方面沒(méi)有明確的內(nèi)容，但新收入準(zhǔn)則中卻增加了商業(yè)折扣核算方面的內(nèi)容，只要是企業(yè)在實(shí)際銷(xiāo)售過(guò)程中出現(xiàn)的商業(yè)折扣，都可以以商業(yè)折扣之后的金額為基礎(chǔ)，明確商品銷(xiāo)售的收入金額。

二、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況及原因分析

第一，我國(guó)新準(zhǔn)則以參考國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，秉承于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，同時(shí)全面考慮我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際國(guó)情才得以制定，在此基礎(chǔ)上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量、債務(wù)重整、借款費(fèi)等各個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理，可以是有小部分企業(yè)對(duì)這些業(yè)務(wù)及概念的理解并不透徹，并且在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中幾乎不會(huì)牽涉這些內(nèi)容，因此也就沒(méi)有必要實(shí)施新準(zhǔn)則。

第二，盡管新準(zhǔn)則對(duì)很多比較重要的會(huì)計(jì)處理的理論進(jìn)行了創(chuàng)新和優(yōu)化，促使核算方式更加健全和科學(xué)，但是在處理某些業(yè)務(wù)的時(shí)候仍舊比較繁雜，因此對(duì)會(huì)計(jì)工作人員提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員必須具備較強(qiáng)的理論基礎(chǔ)以及實(shí)務(wù)處理能力，并且新準(zhǔn)則予以企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的空間更廣泛，讓企業(yè)在相關(guān)規(guī)范的約束下可以靈活地運(yùn)用會(huì)計(jì)政策。

三、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)簽訂的合同具有一定的約束作用，企業(yè)必須按照合同規(guī)定以及承諾給客戶(hù)的要求完成相應(yīng)業(yè)務(wù)，而且，企業(yè)之間所簽訂的合同還要明確標(biāo)注各方的權(quán)利和義務(wù)，尤其要對(duì)付款條件等一類(lèi)涉及資本的內(nèi)容標(biāo)明，合同中明確具體的付款時(shí)間。雙方在簽訂合同之后，應(yīng)該仔細(xì)甄別合同中的內(nèi)容，清楚地知道合同內(nèi)容中所商定的產(chǎn)品以及勞務(wù)出資的交付情況，另外應(yīng)該聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，明確合同的內(nèi)容是否合乎法律規(guī)定、是否合理科學(xué)，同時(shí)還要明確該合同是否可以單獨(dú)確認(rèn)收入而不受其他方面的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同中的交易價(jià)格進(jìn)行了明確規(guī)定，雙方在簽訂合同之前，商榷交易的價(jià)格，并且還應(yīng)該對(duì)合同當(dāng)中的金額可能由于折扣、折讓、返利以及退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分等因素而發(fā)生的變化進(jìn)行綜合的考慮，合同中具有融資性質(zhì)的分期付款，應(yīng)根據(jù)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)明確的交易價(jià)格，企業(yè)再向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶(hù)或者第三方支付對(duì)價(jià)等內(nèi)容進(jìn)行全面考慮。

此外，新收入準(zhǔn)則中明確提到，需要在每項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的分?jǐn)?，合同中的總交易價(jià)格應(yīng)分?jǐn)偟矫宽?xiàng)履約義務(wù)中，在此過(guò)程中，如果雙方的交易價(jià)格無(wú)法明確劃分，那么就可以根據(jù)市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法等來(lái)估算單獨(dú)售價(jià)。而且，在企業(yè)相關(guān)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移上，新收入準(zhǔn)則還明確規(guī)定，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可以看作是確認(rèn)收入的基礎(chǔ)內(nèi)容，在不同時(shí)間階段履行的義務(wù)，企業(yè)需要根據(jù)合同中之前約定的進(jìn)度來(lái)確認(rèn)相應(yīng)收入。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)納稅籌劃的影響

（一）對(duì)增值稅的影響

（1）收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以及時(shí)間的跨度，在舊收入準(zhǔn)則中將產(chǎn)品所有權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是新準(zhǔn)則比較重視產(chǎn)品的控制權(quán)是否存在轉(zhuǎn)移，這樣在一定程度上降低了會(huì)計(jì)判斷的困難程度，而會(huì)計(jì)判斷無(wú)須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行分析，可以利用相關(guān)的法律法規(guī)相關(guān)文件或者企業(yè)其他憑證信息就可以采取會(huì)計(jì)判斷，無(wú)形當(dāng)中就提高了新收入準(zhǔn)則的實(shí)用性。

企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則之后，使企業(yè)的稅收更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，但是盡管部門(mén)控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，仍存在部門(mén)隱性控制權(quán)，與新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的條件不吻合。因此，新收入準(zhǔn)則應(yīng)該針對(duì)企業(yè)在不同時(shí)期或者不同時(shí)點(diǎn)制定不同收入確認(rèn)原則。

（2）對(duì)企業(yè)按照一項(xiàng)合同確認(rèn)收入還是根據(jù)合同單項(xiàng)履行義務(wù)來(lái)額確認(rèn)收入都產(chǎn)生了較大的影響，新收入準(zhǔn)則針對(duì)多重交易的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂，倘若企業(yè)和客戶(hù)共同簽訂了兩份或者在最近時(shí)間內(nèi)連續(xù)簽訂了兩份或者很多份合同，只要合同的商業(yè)目的相同并且相互之間有一定的聯(lián)系、各個(gè)合同的對(duì)價(jià)金額之間互相影響、合同中約定的產(chǎn)品或者各個(gè)合同當(dāng)中的某些產(chǎn)品均屬于新收入準(zhǔn)則中的單項(xiàng)履行義務(wù)這三點(diǎn)中的任何一點(diǎn)，就可以將多重合同合并成一份合同來(lái)對(duì)待。

（3）對(duì)增值稅產(chǎn)生了一定的影響，現(xiàn)階段我國(guó)的增值稅的相關(guān)政策已經(jīng)全面實(shí)施，但是增值稅的稅率發(fā)生了矛盾，增值稅的稅率是分是三個(gè)檔次的，分別是13%、9%以及最低的6%，倘若企業(yè)簽訂的合同當(dāng)中包括混合銷(xiāo)售或者銷(xiāo)售產(chǎn)品和非應(yīng)稅勞務(wù)的兼營(yíng)行為時(shí)，增值稅的征收稅率就應(yīng)該適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行調(diào)整，針對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目不同增值稅的征收稅率也就不盡相同，進(jìn)而對(duì)納稅人的繳稅金額產(chǎn)生影響。

應(yīng)該根據(jù)合同類(lèi)型，收入進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)明確企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，倘若開(kāi)發(fā)商在交鑰匙的時(shí)候開(kāi)具增值稅發(fā)票，那么這個(gè)業(yè)務(wù)也就為兩個(gè)銷(xiāo)售合同，根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。但是在計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的時(shí)候，應(yīng)該依據(jù)房產(chǎn)銷(xiāo)售的實(shí)際收入，在購(gòu)買(mǎi)人房產(chǎn)證到手的時(shí)候，在將房屋出售，應(yīng)該將轉(zhuǎn)讓的進(jìn)而作為計(jì)算增值稅的依據(jù)。

（二）對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生的影響

由于在新收入準(zhǔn)則是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上修訂的，完善了收入確認(rèn)的整個(gè)過(guò)程，并且著重提出涉稅人員應(yīng)該秉承實(shí)質(zhì)重于形式的原則作為收入確認(rèn)以及納稅的依據(jù)。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)候，應(yīng)該將確認(rèn)的收入金額及時(shí)間作為納稅的依據(jù)，尤其是對(duì)所得稅進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)候，將商品或者服務(wù)所有的收入作為所得稅的納稅依據(jù)。同時(shí)根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，除了確認(rèn)銷(xiāo)售收入以外，還應(yīng)該對(duì)商品的抵債、交換或者廣告等都作為銷(xiāo)售收入，因此也應(yīng)該納入企業(yè)的所得稅中。

結(jié)語(yǔ)

市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，為了確保企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，我國(guó)依托市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求制定了新的收入準(zhǔn)則，不但使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更加規(guī)范，同時(shí)還為企業(yè)創(chuàng)建了良好的經(jīng)營(yíng)氛圍，推動(dòng)市場(chǎng)以及企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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