破產(chǎn)企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)處置有關(guān)稅收繳納實(shí)務(wù)問(wèn)題解析

張小華

摘要：近年來(lái)隨著國(guó)家調(diào)結(jié)構(gòu)、去產(chǎn)能、積極穩(wěn)妥處置僵尸企業(yè)等政策要求下，企業(yè)破產(chǎn)進(jìn)入一個(gè)加速狀態(tài)。破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣處置資產(chǎn)也如火如荼。我們?cè)趯?shí)務(wù)中注意到破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)司法拍賣處置不動(dòng)產(chǎn)情況下，通常都選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納流轉(zhuǎn)稅及土地增值稅。對(duì)于2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，如果破產(chǎn)企業(yè)存在增值稅留抵稅額情況下，選擇一般計(jì)稅方法可以達(dá)到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。本文主要對(duì)2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)增值稅計(jì)稅方法的選擇是否可行，能否節(jié)稅，以及選擇一般計(jì)稅方法在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題進(jìn)行討論分析。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)企業(yè);自建不動(dòng)產(chǎn);增值稅留抵稅額;簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;一般計(jì)稅方法

引言

近年來(lái)隨著國(guó)家調(diào)結(jié)構(gòu)、去產(chǎn)能、積極穩(wěn)妥處置僵尸企業(yè)等政策要求下，企業(yè)破產(chǎn)進(jìn)入一個(gè)加速狀態(tài)。破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣處置資產(chǎn)也如火如荼。目前網(wǎng)絡(luò)司法拍賣絕大部分拍賣公告約定房產(chǎn)、土地交易過(guò)程中所涉及的稅、費(fèi)（含買賣雙方）由買受人承擔(dān)。因此實(shí)務(wù)中，破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)通常選擇選擇簡(jiǎn)易征收方法繳納。一是不確定能否抵扣留抵稅額或者留抵稅額較少情況下，簡(jiǎn)易計(jì)稅顯得更為優(yōu)惠;二是簡(jiǎn)易征收稅費(fèi)和預(yù)繳增值稅費(fèi)一致，便于向買受人收取該部分費(fèi)用;三是計(jì)算方便，完稅手續(xù)相對(duì)簡(jiǎn)潔。但也有破產(chǎn)企業(yè)在處置資產(chǎn)時(shí)約定根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定對(duì)處置資產(chǎn)各自承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。2020年2月21日浙江省高級(jí)人民法院執(zhí)行局發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣、變賣工作指引》的通知，明確“本次變價(jià)形成的稅費(fèi)，相關(guān)法律法規(guī)明確規(guī)定負(fù)擔(dān)主體的，應(yīng)由相應(yīng)主體負(fù)擔(dān)”。該指引明確了買受各方各自應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，對(duì)買受人的不合理稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行了糾正，也對(duì)管理人處置不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納稅費(fèi)的籌劃提出了要求。

針對(duì)2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)處置稅費(fèi)需按稅法規(guī)定各自承擔(dān)的破產(chǎn)企業(yè)而言，管理人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或者選擇一般計(jì)稅方法可能會(huì)存在巨大差異。夏正芳等（2018）認(rèn)為管理人在辦理破產(chǎn)案件時(shí)，應(yīng)認(rèn)真研究稅收優(yōu)惠政策，作出稅收籌劃和安排，實(shí)現(xiàn)債權(quán)人和債務(wù)的人合法權(quán)益。

因此破產(chǎn)企業(yè)需要承擔(dān)稅負(fù)的不動(dòng)產(chǎn)處置不能簡(jiǎn)單按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行繳納。首先需要看破產(chǎn)企業(yè)是否有留抵稅額;其次分別計(jì)算兩種方法下流轉(zhuǎn)稅和土地增值稅應(yīng)納稅額;再次比較兩種方法下哪種少繳納相應(yīng)稅費(fèi)，按該種方法選擇完稅;最后申報(bào)納稅后，應(yīng)納稅費(fèi)低于預(yù)繳稅費(fèi)，需要履行退稅手續(xù)。破產(chǎn)企業(yè)所有的不動(dòng)產(chǎn)在2016年4月30日前自建的，在司法處置過(guò)程中所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)及土地增值稅等，破產(chǎn)管理人選擇一般計(jì)稅方法完稅在實(shí)務(wù)中可能會(huì)存在下列問(wèn)題：（1）破產(chǎn)企業(yè)的留抵稅額是否可以抵扣不動(dòng)產(chǎn)交易所產(chǎn)生的稅額;（2）選擇一般計(jì)稅方法是否可以節(jié)稅;（3）如果應(yīng)納稅費(fèi)低于預(yù)繳稅費(fèi)，如何退還多繳稅費(fèi)。下面就這幾個(gè)問(wèn)題展開討論和分析。

一、破產(chǎn)企業(yè)2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)處置留抵稅額是否可以抵扣

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函〔1998〕429號(hào)文，納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其留抵稅額稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅。破產(chǎn)企業(yè)如果存在大量留抵稅額因不能退稅而不加以利用，留抵稅額變?yōu)槌翛](méi)成本，這對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人都是一種損失。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中明確，留抵增值稅應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示?？梢娏舻侄愵~從財(cái)務(wù)角度作為一種資產(chǎn)毋庸置疑。實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值最大化是管理人應(yīng)盡的職責(zé)。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，對(duì)原增值稅一般納稅人處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額不能在營(yíng)改增試點(diǎn)日前的增值稅期末留抵稅額中進(jìn)行抵扣。2016年12月1日出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人留抵稅額申報(bào)口徑的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第75號(hào)），要求申報(bào)表主表第20欄期末留抵稅額余額，自2016年12月1日起一次性轉(zhuǎn)入上期留抵稅額的一般項(xiàng)目本月數(shù)中。該公告使得原留抵稅額抵扣口徑產(chǎn)生較大變化，使得自行建造的不動(dòng)產(chǎn)（2016年4月30日前建造）進(jìn)行拍賣等處置時(shí)繳納銷項(xiàng)稅額時(shí)可以進(jìn)行抵扣。營(yíng)改增前留抵稅額可以抵扣營(yíng)改增后增值稅銷項(xiàng)稅額，徹底解決“留抵掛賬”對(duì)營(yíng)改增納稅人的影響，降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。（杭州國(guó)稅局，《納稅指南宣傳?？话慵{稅人留抵稅額申報(bào)常見問(wèn)題集錦（2017年1月增刊2 總第195期）》）。

破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)也不屬于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1第二十七條進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情況。

隨著國(guó)稅總局2016年第75號(hào)公告的出臺(tái)，2016年4月30日前自建不動(dòng)產(chǎn)處置時(shí)其留抵稅額可以留抵，這為破產(chǎn)企業(yè)留抵稅額作為一項(xiàng)資產(chǎn)變現(xiàn)提供了切實(shí)可行的操作空間。

二、破產(chǎn)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)處置選擇一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易征收方法對(duì)流轉(zhuǎn)稅額及土地增值稅的影響

本文通過(guò)選擇一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易征收方法，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)2016年4月30日前自建不動(dòng)產(chǎn)處置流轉(zhuǎn)稅額及土地增值稅額進(jìn)行了對(duì)比，通過(guò)案例來(lái)說(shuō)明兩種方法對(duì)處置環(huán)節(jié)應(yīng)納稅額的影響。（印花稅金額相等不再分析對(duì)比）

案例1：XS公司，成立于2005年9月7日，于2018年5月經(jīng)X區(qū)人民法院依法裁定受理破產(chǎn)清算申請(qǐng)，并指定HT會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司擔(dān)任管理人。XS公司擁有的資產(chǎn)包括所屬的土地使用權(quán)、排污權(quán)、房屋建（構(gòu)）筑物、機(jī)器設(shè)備、配電設(shè)施、電子、其他設(shè)備以及存貨。上述資產(chǎn)打包在網(wǎng)絡(luò)上拍賣，最后以3211萬(wàn)元成交。根據(jù)拍賣公告，本次拍賣成交價(jià)均為含稅價(jià);稅費(fèi)各自承擔(dān)。至破產(chǎn)受理日XS公司增值稅留抵稅額為331萬(wàn)元，扣除機(jī)器設(shè)備等銷項(xiàng)稅額31萬(wàn)元后尚余留抵稅額300萬(wàn)元。

實(shí)務(wù)中對(duì)于退稅時(shí)間節(jié)點(diǎn)，目前有地區(qū)稅務(wù)局理解需要注銷后才能退稅。上述注銷后才能退稅的觀點(diǎn)值得商榷立。在當(dāng)期申報(bào)時(shí)，在增值稅申報(bào)表附表四中填列銷售不動(dòng)產(chǎn)預(yù)征繳納稅款本期發(fā)生額、本期應(yīng)抵減稅額、本期實(shí)際抵減稅額數(shù)據(jù)，同時(shí)在增值稅申報(bào)表第28欄①分次預(yù)繳稅額填列已預(yù)繳金額，生成本期已繳稅額后，本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額為負(fù)數(shù)，管理人需要按稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行相應(yīng)手續(xù)申請(qǐng)退稅。

結(jié)語(yǔ)

對(duì)破產(chǎn)企業(yè)來(lái)而言，2016年4月30日前自建不動(dòng)產(chǎn)處置如果簡(jiǎn)單選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，不利于留抵稅額的資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)，形成破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的一種浪費(fèi)。存在大量留抵稅額情況下，管理人應(yīng)該綜合考慮不動(dòng)產(chǎn)處置稅收選擇一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)于全部稅費(fèi)由買方承擔(dān)的破產(chǎn)企業(yè)，管理人也應(yīng)該綜合考慮，如果直接選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，破產(chǎn)企業(yè)只取得了不含稅的資產(chǎn)處置收入。如果有大量留抵稅額存在，選擇一般計(jì)稅方法下，買方付出增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，由于可以抵扣意味著買受人沒(méi)有增加負(fù)擔(dān)。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)而言，由于進(jìn)項(xiàng)稅額足夠抵扣，因此處置稅費(fèi)實(shí)際不用繳納，實(shí)現(xiàn)了留抵稅額的價(jià)值變現(xiàn)。選擇一般計(jì)稅方法對(duì)買受人而言其取得了增值稅專用發(fā)票，顯著降低了資產(chǎn)的取得成本，切實(shí)降低了買受人的負(fù)擔(dān)。隨著浙江省高院執(zhí)行局對(duì)于規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣工作指引的出臺(tái)，管理人對(duì)稅收的綜合籌劃考慮變得尤為重要和具有現(xiàn)實(shí)意義。有的地方成立了法院和稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)的涉稅聯(lián)合協(xié)調(diào)工作小組，這為解決實(shí)際中的稅務(wù)問(wèn)題提供了極大方便。沒(méi)有該機(jī)制的地區(qū)，管理人需要和稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅等問(wèn)題上多次溝通，這樣才能取得比較好的效果。管理人通過(guò)綜合考慮和稅收籌劃，在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的積極溝通下，實(shí)現(xiàn)留抵稅額的資產(chǎn)價(jià)值，能夠給破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人實(shí)現(xiàn)最大利益，也使買受人充分降低成本，這將有利于社會(huì)資源的再分配，也是對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力的一種積極促進(jìn)。

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