加計抵減政策的應用及風險防范

摘 要：詳細解讀加計抵減政策的出臺背景、適用范圍及具體政策規(guī)定。在此基礎上提出用好加計抵減政策紅利需要注意的幾個問題，并指出政策應用中涉及的風險及防范措施，最大限度地幫助納稅人充分理解并正確應用該項優(yōu)惠政策。

關鍵詞：加計抵減;政策紅利;稅務風險;防范

中圖分類號：F812.42 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2020）21-0065-02

目前針對增值稅加計抵減的稅法規(guī)定有兩部，一是財政部、稅務總局、海關總署《關于深化增值稅改革有關政策的公告》2019年第39號（以下簡稱“39號公告”），二是財政部、稅務總局《關于明確生活性服務業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》2019年第87號（以下簡稱“87號公告”）。本文站在納稅人的角度，解讀加計抵減政策，并指出具體應用中注意的問題，幫助納稅人充分理解加計抵減政策，用足政策紅利，避免應用中的稅務風險。

一、政策規(guī)定

此次深化增值稅改革的政策調(diào)低了部分增值稅一般納稅人的適用稅率。幾乎所有的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)以及部分服務業(yè)企業(yè)都從中受益，稅負下降。但是對原適用稅率為6%的服務業(yè)而言，此次改革稅率不變，銷項稅不受影響，但其外購時因上游環(huán)節(jié)稅率下調(diào)導致進項稅減少，稅負反而上升，這與國務院推進增值稅實質(zhì)性減稅的初衷相違背。因此，39號公告同時規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人計算當期應納增值稅時可抵減當期可抵扣進項稅額的10%，當期抵扣不完的可結轉下期。財稅2019第87號公告又把生活性服務業(yè)的加計抵減比例提高到15%（以下統(tǒng)稱“加計抵減政策”）。

根據(jù)39號公告和87號公告，判斷生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人的身份主要是看該納稅人從事生產(chǎn)、生活性服務業(yè)的銷售額占全部銷售收入的比重是否超過50%，且僅僅限于一般納稅人，即凡從事現(xiàn)代服務、生活服務及郵政電信服務（以下簡稱“四項服務”）的銷售額占比超過50%的一般納稅人均可享受加計抵減政策。

兩則公告都對本公告實施前已設立的納稅人（以下簡稱“老納稅人”）和本公告實施后新設立的納稅人（以下簡稱“新納稅人”）銷售收入的起止時間和享受政策時間點做了詳細的規(guī)定。具體為：老納稅人看其連續(xù)12個月的銷售收入是否達標（四項服務銷售額占比超過50%），符合條件的，可在政策開始實施期適用加計抵減政策;新納稅人自第一筆銷售收入起連續(xù)3個月的銷售收入占比達標，可在登記為一般納稅人時開始適用加計抵減政策。

二、用足政策紅利，確保優(yōu)惠政策不打折

1.調(diào)整業(yè)務構成比例，加大四項服務以及生活服務的銷售比重。對于兼營四項服務和銷售貨物或其他服務的納稅人，尤其是四項服務的銷售比重接近于50%的納稅人可以重新審視本單位的經(jīng)營范圍與業(yè)務構成比例，通過權衡和綜合考量，在確保企業(yè)目標的前提下使得銷售額比重符合規(guī)定條件從而享受加計抵減政策;而對于已符合規(guī)定條件且經(jīng)營范圍包括生活性服務業(yè)的納稅人也可以考慮是否調(diào)整經(jīng)營范圍，保障生活性服務業(yè)收入比重達標而享受15%的加計抵減政策。

2.加計抵減政策可追溯調(diào)整。納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策當期一并計提。新（生活性）納稅人先登記為一般納稅人的，以后銷售額如果符合規(guī)定條件，自登記為一般納稅人之日起的進項稅額均可在遞交聲明后一并計提加計抵減額。如某服務業(yè)企業(yè)2019年4月1日成立，同時登記為一般納稅人，10月份發(fā)生第一筆銷售收入，10—12月份的銷售收入符合規(guī)定條件可以享受加計抵減政策，則該企業(yè)可在遞交“適用加計抵減政策的聲明”申請后對4—12月發(fā)生的可抵扣進項稅一并計提加計抵減額。

3.把握享受加計抵減政策的時間節(jié)點。新納稅人自取得第一筆銷售收入之月起連續(xù)3個月銷售收入達標的，自登記為一般納稅人時起可適用加計抵減政策。且在一個納稅年度內(nèi)以后的銷售結構發(fā)生改變不影響當年度納稅人的身份判斷。所以，新納稅人在設立當年一定要注意前期銷售收入的發(fā)生時間及構成，在可能的情況下有意識地先開展四項服務（生活性服務）的業(yè)務活動，推遲貨物及其他服務業(yè)的收入實現(xiàn)。如果自第一筆銷售收入起連續(xù)3個月的銷售收入比重不符合規(guī)定條件，則當年度都不得享受加計抵減政策，這對納稅人來說是一種損失。

4.估計市場前景，確?？鄱悜{證的正確取得和正確抵扣。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規(guī)定，納稅人自開業(yè)之日起至認定或登記為一般納稅人之前，未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，未計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可在成為一般納稅人后抵扣進項稅額。新開業(yè)的納稅人即便開業(yè)初期為小規(guī)模納稅人，在沒有銷售收入期間也要確保外購環(huán)節(jié)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證（通常新開業(yè)時需要大量的購置設備、材料等貨物），這樣在小規(guī)模納稅人期間取得的增值稅專用發(fā)票可在登記為一般納稅人后選擇抵扣（取得的2017年7月1日后開具的增值稅專用發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票和海關專用繳款書，抵扣時限為360日），如果銷售收入符合規(guī)定條件的，這些扣稅憑證還可以享受加計抵減政策。

5.預判身份，調(diào)整銷售和外購計劃。老納稅人在納稅年度末可匯總計算本年度的銷售收入比重，預算下一年的經(jīng)營業(yè)績，提前判斷享受政策的年度，據(jù)此調(diào)整經(jīng)營業(yè)務和外購計劃。如本年度在政策優(yōu)惠期內(nèi)，而本年度收入比重不符合規(guī)定條件，則下一年度不能享受加計抵減政策，此時可以考慮把外購計劃提前;或者相反，本年度未能享受政策優(yōu)惠，而本年度收入比重符合規(guī)定條件，則可把本年內(nèi)要完成的外購事項推遲到下一年度。如果銷售收入比重在50%的邊緣，則可以考慮調(diào)整銷售收入的構成或時間。

三、加計抵減政策的稅務風險及防范

1.注意不能計提加計抵減的進項稅。39號公告規(guī)定，納稅人發(fā)生的進項稅根據(jù)增值稅相關法律法規(guī)規(guī)定不得從銷項稅中抵扣的，其相應的進項稅不得計提加計抵減額;納稅人如果有出口貨物勞務以及跨境應稅行為，其對應的進項稅額不適用加計抵減政策，不得計提加計抵減額。不得計提加計抵減額的進項稅額按照當期無法劃分的全部進項稅額乘以當期出口貨物勞務和發(fā)生跨境應稅行為的銷售額占當期全部銷售額的比重計算。對此納稅人必須對取得的扣稅憑證根據(jù)用途進行嚴格劃分，必要時設置輔助賬簿。不能抵扣的進項稅堅決不得計提加計抵減額，以避免發(fā)生稅務風險。

2.注意加計抵減調(diào)減。符合規(guī)定條件的納稅人應按照當期可抵扣進項稅額的10%（15%）計提當期加計抵減額。已計提加計抵減額的進項稅額，如果后期發(fā)生變動不得從銷項稅額中抵扣，應按規(guī)定做進項稅額轉出的，應在進項稅額轉出當期，對已計提的加計抵減額做調(diào)減處理。納稅人需要注意在政策享受期內(nèi)“增值稅納稅申報表”附表二如有進項稅額轉出，則在附表四中相應調(diào)減加計抵減額，確保各申報表間的勾稽關系正確無誤。

3.注意輔助賬簿的建立。納稅人對收入應區(qū)分四大服務銷售額和其他銷售額進行明細核算，同時要設置輔助賬簿，對計提了加計抵減額的進項稅額逐筆登記，尤其是對于有出口貨物勞務、跨境應稅行為的納稅人更要區(qū)分業(yè)務，分別登記可計提加計抵減的進項稅和不得計提加計抵減的進項稅，對已計提的加計抵減額的抵減、調(diào)減、結余等情況進行單獨記錄核算。

4.注意綜合稅負，不能單一考慮增值稅。對于計提并實際抵減的加計抵減額會計上應計入“其他收益”，并入應納稅所得額計算企業(yè)所得稅，納稅人應綜合考慮加計抵減額對增值稅和企業(yè)所得稅的納稅影響，避免適用加計抵減后綜合稅負變大的情況。設納稅人當年度實際抵減的加計抵減額為C，則在不考慮附加稅的情況下，納稅人當年度少交的增值稅為C，多交的企業(yè)所得稅為25%C，綜合稅負下降額為75%C。但如果符合條件的小微企業(yè)因為享受加計抵減導致應納稅所得額增加超過300萬元，失去了小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，可能會得不償失。比如某企業(yè)不考慮加計抵減時的年度應納稅所得額為300萬元，被認定為小微企業(yè)，根據(jù)財稅[2019]13號規(guī)定，應納企業(yè)所得稅=100×25%×20%+200×50%×20%=30萬元，如果享受了加計抵減，則少交增值稅C，應納企業(yè)所得稅=300×25%+25%×C=75+25%×C，兩稅合計的納稅影響額為75-75%C。令75-75%C=30，得出C=60萬元。也就是說，年應納稅所得額接近300萬元的小微企業(yè)只有進項稅的實際抵減額超過60萬元才可能做到真正的稅負降低。

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