新政府會計制度背景下的高校結余資金管理研究

汪慶芝?雷文廣

隨著新政府會計制度的實施，高校結余資金有了全新的形成路徑，文章從形成路徑和形成原因兩個維度闡述了高校結余資金的形成機理，對高校結余資金管理的現(xiàn)狀進行了分析，并在此基礎上提出了高校結余資金管理的建議措施，為高校結余資金管理工作的持續(xù)推進提供參考。

一、引言

隨著高校招生規(guī)模和運行資金總量的迅速增長，高校財務工作和會計信息質量的要求也逐步提高。為了進一步規(guī)范高校財務工作，提高高校會計信息質量，財政部相繼出臺了《高等學校財務制度》（2012[488]號）和《高等學校會計制度》（財會[2013]30號），對結余資金的內涵及賬務處理進行了較為詳實的規(guī)定。2017年10月，為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，財政部又印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），文件從財務會計體系和預算會計體系兩個維度對結余資金進行了界定。制度的出臺為高校結余資金的管理提供了政策依據。由于結余資金是高校財務整體收支情況和財務管理水平的重要體現(xiàn)，結余資金管理也引起了學者的廣泛關注。

二、結余資金的內涵界定與形成機理分析

（一）結余資金的內涵界定

結余資金具有廣義和狹義之分。廣義的結余資金指年度收支相抵后的余額，其包含需要結轉至下年繼續(xù)使用的經費余額及無需結轉至下年的經費余額。而狹義的結余資金，參照《高等學校財務制度》（2012[488]號）文件規(guī)定，僅指無需結轉至下年的經費余額。在研究高校結余資金時，人為將結轉和結余資金割裂開來，會影響結余資金形成機理分析的科學性。因此，本文的結余資金指的是廣義的結余資金，其包含結轉資金和結余資金。

（二）結余資金的形成路徑

新的政府會計制度將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制有機結合，其中權責發(fā)生制通過財務會計體現(xiàn)，收付實現(xiàn)制通過預算會計體現(xiàn)。新政府會計制度的實施使得結余資金有了全新的形成機理。如圖1所示。

1.財務會計結余資金形成路徑

財務會計體系將收入區(qū)分為財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入等，將費用區(qū)分為業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用等。收入與費用的差異形成收支差（收支差1）。年末，單位業(yè)務全部結清之后，對用款計劃進行沖銷。沖銷之后形成的收支差（收支差2）即為結余資金。需要結轉的財政撥款資金需要根據項目余額足額編報用款計劃，并通過財政應返還額度予以核算。會計分錄如下：

借：財政應返還額度——財政授權（直接）支付

貸：零余額賬戶用款額度

無需結轉的財政撥款資金則直接沖銷用款計劃，會計分錄如下：

借：財政撥款收入

貸：零余額賬戶用款額度

在用款計劃沖銷之后，學校需要將收入與費用全部轉入本期盈余科目，再將本期盈余科目余額轉入本期盈余分配科目，最后將本期盈余分配科目轉入累計盈余科目。

2.預算會計結余資金形成路徑

預算會計將收入分為財政撥款收入、事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳收入等，支出分為行政支出、事業(yè)支出、經營支出及上繳上級支出等。預算會計的收支差1和收支差2的形成機理與財務會計一致。年末，需要結轉的財政撥款收入，做如下會計分錄：

借：資金結存——財政應返還額度

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

無需結轉的財政撥款收入，做如下會計分錄：

借：財政撥款預算收入

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

用款計劃沖銷之后，學校將財政撥款收支轉入財政撥款結轉、非財政專項資金收支轉入非財政撥款結轉、非財政非專項資金收支轉入其他結余，再將結轉和結余的金額全部轉入累計結轉科目。

（三）結余資金的形成原因分析

1.預算編制的科學性和精確性不足。根據年度預算編制的通知精神，部門預算采用零基預算的編制原則。零基預算原則要求預算編報部門根據下年的實際工作需求編報預算，做到不虛報、不漏報。然而在實際工作過程中，預算編報部門為了防止運行經費減少，依舊延續(xù)增量預算編制的做法，導致預算編制與部門的實際經費需求脫節(jié)。再者，預算編報部門與財務部門信息不對稱，財務部門無法確切了解各單位的實際經費需求，當經費不足時，財務部門通常會采取一刀切的做法，統(tǒng)一削減各部門的經費預算，這會促使部門虛報預算，降低預算編制的科學性和精確性。

2.經費下達時間滯后，經費使用周期較短。年度預算草案經人代會審議批準之后20日內，才能批復到各部門。一般人代會在每年的三月或四月份召開，而實際預算批復到學校的時間可能在四月或五月份。雖然近期財政部門也進行了改進，對需要提前使用的經費采用預導的方式，但預導項目需要有充分的依據，大部分項目經費依舊要等到人代會召開之后才能予以下?lián)?。如此，項目經費每年的實際使用時間僅為七個月左右。經費使用周期的縮短，會影響經費的正常結算。

3.政府采購周期漫長，降低了經費的執(zhí)行率。為了提高資金使用效益，規(guī)范采購行為，財政部門要求各級預算單位凡涉及市級政府規(guī)定的集中采購目錄以內或采購限額標準以上的采購項目，均需編制政府采購預算，并嚴格執(zhí)行政府采購流程完成采購。然而政府采購周期漫長，尤其是公開招標或進口設備，采購周期有時甚至長達半年左右之久。這使得經費結算滯后于項目建設進度，經費難以按時用完，經費結余難以避免。

4.管理機制方面的原因。一般而言，建設項目立項、結題及日常管理的相關工作由教務處、科研處及學科處等職能部門負責，而經費的管理則由財務部門負責。項目管理與經費管理的分割，使得財務部門無法實時掌握各建設項目的進度，難以做到及時清理已經結題的項目結余經費。這會導致學校的結余資金越來越多，難以化解。

三、結余資金管理現(xiàn)狀分析

（一）對結余資金的認識不夠到位

結余資金作為年度預算的重要組成部分，是預算編制單位在編報年度預算時最容易忽略的資金。在預算編制單位看來，結余資金是上年度的資金，與本年度無關。對結余資金的認識不足，使得各部門在使用結余資金時較為隨意，認為這是預算之外的經費。這一方面會影響經費的總體執(zhí)行率，另一方面也會降低經費的使用效益。

（二）回收結余資金的政策實施效果不夠理想

根據上級部門相關制度規(guī)定，對立項兩年后尚有余額的項目經費實行回收政策。結余資金回收政策對高校而言是一把雙刃劍?；厥照叩膶嵤┒酱夙椖拷涃M負責人按進度執(zhí)行經費，有效的提高了預算執(zhí)行率。但與此同時，其也間接導致了部分項目經費負責人在經費回收前采用大量購買辦公用品、專用材料和專用設備等方式突擊花錢。這違背了預算執(zhí)行的剛性原則，同時也違背了專款專用的原則，降低了項目資金的使用效益。

（三）結余資金的統(tǒng)籌力度有待提高

對結余資金進行統(tǒng)籌，將其安排至效益較高的重點項目，有助于盤活存量資金。高校在實際操作過程中，對需要結轉的資金統(tǒng)籌力度不足，未根據各子項目的實際經費需求對結余經費進行統(tǒng)籌分配，這會使得部分項目經費分配旱澇不均的現(xiàn)象難以得到改善;對結余資金采取較為簡單的按先來后到的順序予以重新安排，缺乏科學的分析論證，使得結余資金的使用效益難以得到提高。

四、結余資金管理的政策建議

文章在對結余資金的內涵進行界定的基礎上，闡述了結余資金的形成機理，并對高校的結余資金現(xiàn)狀進行了分析，得出以下結論：

（一）提高對結余資金的認識，加強結余資金管理

近年來，結余資金管理受到了財政部門的重視，近幾年的年度預算編制的通知里基本都可以找到“加強結余資金管理，盤活存量結余資金”之類的字眼。各部門應該充分認識到結余資金是年度預算的重要組成部分，需要經過充分認證和全盤考慮之后再對其進行安排。同時，加強結余資金管理，將其納入年度資金管理范疇，自覺接受內部和外部相關部門的監(jiān)督，合理合規(guī)使用經費。

（二）完善結余資金考核體系，將結余資金納入部門績效考核的范疇

結余資金管理效率低下，主要是因為結余資金的考核體系不夠完善。對于部門而言，結余資金的多寡并不會對其造成影響，這使得部門缺乏管理結余資金的動力。為了改變這一現(xiàn)狀，學校應該進一步完善結余資金考核體系，將結余資金總量與部門下一年度的預算額度掛鉤。對于結余資金較多的部門，適度削減下一年度的預算額度。如此一來，可以有效督促預算部門及時結算經費，減少結余資金的存量。

（三）加快信息平臺建設進度，促進部門之間信息共享

項目管理與經費管理脫節(jié)，部門之間信息不對稱是結余資金產生的重要因素。學校應該以加快信息平臺建設為抓手，將項目管理與經費管理有機結合起來，要求項目從申報、立項、結題、預算申報、經費下?lián)堋㈩A算執(zhí)行、結余經費回收等均需通過平臺來完成。如此，項目管理部門與經費管理部門的信息共享程度能大幅度提升，經費管理部門也能對已結題的項目資金進行及時清理，有效減少結余資金。

（四）積極與上級部門溝通，盡量延長經費使用周期

根據以往做法，年度預算要于人代會結束之后才能予以批復，這人為的縮短了經費的使用周期，影響經費的正常執(zhí)行。為了進一步提高預算執(zhí)行率，減少結余資金存量，財務部門需要積極與上級部門進行溝通，適當擴大預導項目范圍，對預算確定、急需開展的項目予以提前導入，適當延長經費的使用周期。

（五）盡早啟動政府采購流程，保證項目按進度結算經費

政府采購工作一般需要經歷申報用款計劃、編報政府采購建議書、確認書生成和備案完成等環(huán)節(jié)。環(huán)節(jié)眾多、程序復雜，使得政府采購周期漫長。為了減少政府采購周期對經費結算的影響，保證項目經費及時完成結算，學?？梢耘c財政部門協(xié)商，采用編報臨時建議書的辦法，先行啟動政府采購流程，待經費下達時再將臨時建議書與經費指標進行綁定。（作者單位：紹興文理學院）