交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題與對(duì)策

王積慧 周素瓊 楊?yuàn)檴?/p>

【摘 要】 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的頒布為我國(guó)行政事業(yè)單位管理和核算公共基礎(chǔ)設(shè)施提供了重要的制度保證。然而，由于政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)管理方面累積的歷史遺留問(wèn)題，為全面貫徹實(shí)施該準(zhǔn)則帶來(lái)困難和阻礙。文章在對(duì)某市A交通運(yùn)輸局管理的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)地調(diào)研的基礎(chǔ)上，圍繞其主體確認(rèn)、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及會(huì)計(jì)計(jì)量等方面，具體分析準(zhǔn)則的實(shí)施現(xiàn)狀、執(zhí)行難點(diǎn)和制度成因，最后對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位順利執(zhí)行新準(zhǔn)則以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的有效核算和管理提出優(yōu)化對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 公共基礎(chǔ)設(shè)施; 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 行政事業(yè)單位; 交通行業(yè)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）14-0021-04

一、問(wèn)題的提出

公共基礎(chǔ)設(shè)施，是指為滿足社會(huì)公共需求而由政府會(huì)計(jì)主體所控制的，同時(shí)具備“一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分”“特定用途”和“一般不可移動(dòng)”等特征的有形資產(chǎn)。我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，公共基礎(chǔ)設(shè)施為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)支撐。過(guò)去，由于諸多歷史原因，行政事業(yè)單位未將公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬核算或未恰當(dāng)核算，導(dǎo)致政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映[ 1-3 ]。

2018年1月1日，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《第5號(hào)準(zhǔn)則》）正式實(shí)施，要求行政事業(yè)單位全面核算和監(jiān)督公共基礎(chǔ)設(shè)施。這是財(cái)政部貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度決策部署的重要舉措，旨在進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)國(guó)有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，保障政府會(huì)計(jì)改革順利推進(jìn)[ 4-6 ]。然而，不少單位實(shí)施過(guò)程中，在會(huì)計(jì)主體、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及計(jì)量方法等方面有不同程度的職業(yè)判斷偏差，造成《第5號(hào)準(zhǔn)則》執(zhí)行難的困境。

以“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”為組合的關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，中國(guó)知網(wǎng)文獻(xiàn)結(jié)果顯示，我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公共基礎(chǔ)設(shè)施研究甚少，其中以理論研究為主，重點(diǎn)關(guān)注公共基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題與難點(diǎn)。一是我國(guó)行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施存在由多級(jí)政府、多個(gè)部門(mén)或多個(gè)單位預(yù)算撥款的情況，導(dǎo)致其主體難以確認(rèn)[ 7 ];二是存量和增量的公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬難，在折舊、維修和終止確認(rèn)方面存在難以計(jì)量等問(wèn)題[ 7 ];三是公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量應(yīng)增設(shè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目[ 8 ]。同時(shí)研究方法相對(duì)單一，缺乏具體案例分析。本文基于前期對(duì)某市A交通運(yùn)輸局管理的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施充分實(shí)地調(diào)研的基礎(chǔ)上，在主體確認(rèn)、資產(chǎn)范圍、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面進(jìn)行深入探討，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的有效核算和管理的現(xiàn)狀、執(zhí)行難點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出優(yōu)化措施。

二、《第5號(hào)準(zhǔn)則》執(zhí)行難點(diǎn)及制度成因

交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施是公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)項(xiàng)目之一。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2018年末，全國(guó)公路總里程484.65萬(wàn)公里，其中國(guó)道36.30萬(wàn)公里，省道37.22萬(wàn)公里，縣道54.97萬(wàn)公里，鄉(xiāng)道117.38萬(wàn)公里，村道231.62萬(wàn)公里。A交通運(yùn)輸局是依照某市人民政府機(jī)構(gòu)改革方案成立的組織，主要工作職能是負(fù)責(zé)擬定所轄范圍內(nèi)公路、水路、城市公共交通（含公交、出租汽車(chē)、城市軌道交通）行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和中長(zhǎng)期規(guī)劃并組織實(shí)施，負(fù)責(zé)制定交通運(yùn)輸行業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目近期建設(shè)、維護(hù)和年度投資計(jì)劃并監(jiān)督執(zhí)行，以及交通運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和管理的相關(guān)政策、制度、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)并監(jiān)督實(shí)施等。

（一）交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理現(xiàn)狀及執(zhí)行難點(diǎn)

1.主體確認(rèn)

公路的主體確認(rèn)主要依據(jù)是《中華人民共和國(guó)公路法》《中華人民共和國(guó)公路管理?xiàng)l例》《中華人民共和國(guó)公路安全保護(hù)條例》《四川省〈中華人民共和國(guó)公路法〉實(shí)施辦法》《四川省農(nóng)村公路條例》等，航道的主體確認(rèn)主要依據(jù)是《中華人民共和國(guó)航道法》《中華人民共和國(guó)航道管理?xiàng)l例》《四川省航道條例》等。因此，在實(shí)際管理過(guò)程中按權(quán)限劃分，高速公路、國(guó)省干線公路由市級(jí)及以上交通運(yùn)輸部門(mén)進(jìn)行確認(rèn)，縣、鄉(xiāng)、村道統(tǒng)一由區(qū)（市）縣交通運(yùn)輸部門(mén)進(jìn)行確認(rèn)。龐文群（2016）探討了公共基礎(chǔ)設(shè)施在主體確認(rèn)方面的難點(diǎn)，指出如果某公共基礎(chǔ)設(shè)施存在由多級(jí)政府、多個(gè)部門(mén)或多個(gè)單位出現(xiàn)預(yù)算撥款的業(yè)務(wù)，那么其主體將很難確認(rèn)。

2.資產(chǎn)范圍

孫光皓和章穎薇[ 8 ]從公共基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)定義、分類(lèi)、取得和折舊等方面與《行政單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了詳細(xì)比較，認(rèn)為《第5號(hào)準(zhǔn)則》的分類(lèi)更為具體、更為全面。另外，單位還應(yīng)該按照有關(guān)行業(yè)主管部門(mén)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施分級(jí)分類(lèi)的要求進(jìn)一步細(xì)化分類(lèi)，如果已規(guī)定分級(jí)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的，從其規(guī)定;尚未出臺(tái)分級(jí)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的，可以在首次入賬時(shí)按照現(xiàn)行管理要求進(jìn)行分級(jí)分類(lèi)，待統(tǒng)一分類(lèi)規(guī)定出臺(tái)后再行調(diào)整。但龐大的資產(chǎn)數(shù)量以及原始資料的缺失，致使分級(jí)分類(lèi)的實(shí)際操作存在一定困難。A交通運(yùn)輸局為市級(jí)交通運(yùn)輸部門(mén)，按照財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一要求，從2016年開(kāi)始，每年統(tǒng)計(jì)上報(bào)交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)報(bào)表，按照相關(guān)口徑要求確認(rèn)范圍主要包括等級(jí)公路、等外公路、等級(jí)航道、等外航道和碼頭。PPP模式形成的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施，由于政府只是授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目公司并沒(méi)有相應(yīng)產(chǎn)權(quán)，因此PPP項(xiàng)目建成、政府相關(guān)款項(xiàng)支付完成后，是否確認(rèn)為政府資產(chǎn)進(jìn)而對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露尚未落實(shí)。

3.入賬情況

梅元清和孫曉萌[ 7 ]強(qiáng)調(diào)我國(guó)行政事業(yè)單位在管理和核算公共基礎(chǔ)設(shè)施面臨的突出問(wèn)題有存量和增量基礎(chǔ)設(shè)施很難入賬，公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊、維修和終止難以計(jì)量等問(wèn)題。根據(jù)《第5號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)首先按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始購(gòu)建成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。對(duì)于無(wú)法取得與存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始購(gòu)建有關(guān)的原始憑據(jù)，按照公允價(jià)值、重置成本的順序確定入賬成本。事實(shí)上，由于原始憑據(jù)難以獲取，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估等方式確定入賬成本費(fèi)時(shí)費(fèi)力等原因，A交通運(yùn)輸局暫沒(méi)有將2018年底以前交付使用的存量交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會(huì)計(jì)核算，所轄部分區(qū)（市）縣交通運(yùn)輸局已交付使用的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施在賬簿上仍然反映為在建工程，使用過(guò)程中公路和交安設(shè)施維修次數(shù)較頻繁，金額小、數(shù)量多，核算量較大。

4.計(jì)量屬性

“根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，可以按照名義金額計(jì)量的資產(chǎn)只包括接受捐贈(zèng)的庫(kù)存物品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及無(wú)法確定成本的盤(pán)盈庫(kù)存物品、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)”②，已經(jīng)存在的存量交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施是在新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換時(shí)，根據(jù)固定資產(chǎn)按是否自有占用或經(jīng)手管理重分類(lèi)形成，因此還存在大量以名義金額計(jì)量的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施。A交通運(yùn)輸局公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)主要依據(jù)公路數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)填報(bào)，其價(jià)值主要是根據(jù)交通運(yùn)輸廳給出的各等級(jí)公路參考價(jià)格進(jìn)行估價(jià)確認(rèn)，目前部分等外公路按名義金額1元進(jìn)行計(jì)量。A交通運(yùn)輸局所在城市天然航道較少，航道工程建設(shè)也很少，政府資產(chǎn)報(bào)表中航道以名義金額1元進(jìn)行計(jì)量。

（二）《第5號(hào)準(zhǔn)則》實(shí)施困難的制度成因

A交通運(yùn)輸局在實(shí)施《第5號(hào)準(zhǔn)則》的過(guò)程中，交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬有較大難度，面臨的問(wèn)題較多，主要集中在入賬主體、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及會(huì)計(jì)計(jì)量這四個(gè)方面。

1.會(huì)計(jì)主體界限模糊

《第5號(hào)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)?！睍?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，維修、養(yǎng)護(hù)資金的預(yù)算申請(qǐng)和實(shí)施維護(hù)分離，導(dǎo)致交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬過(guò)程中職責(zé)不清、權(quán)屬不分，這是造成會(huì)計(jì)主體界限模糊的主要原因。以公路的維修、養(yǎng)護(hù)管理為例，后期管養(yǎng)資金主要是由各級(jí)權(quán)屬歸屬部門(mén)向同級(jí)財(cái)政部門(mén)進(jìn)行預(yù)算申請(qǐng)，按照主體確認(rèn)的實(shí)施依據(jù)，理論上各級(jí)交通運(yùn)輸管理部門(mén)應(yīng)該負(fù)責(zé)本級(jí)公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立和管理，但是后期主要是由縣、鄉(xiāng)具體實(shí)施對(duì)所轄區(qū)域內(nèi)公路的維護(hù)，各級(jí)公路維護(hù)預(yù)算資金劃撥至具體實(shí)施維護(hù)的縣、鄉(xiāng)，維護(hù)資金的實(shí)際承擔(dān)者與實(shí)際使用者分離，導(dǎo)致對(duì)《第5號(hào)準(zhǔn)則》中公共基礎(chǔ)設(shè)施“應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”這一規(guī)定的理解產(chǎn)生偏差?！柏?fù)有管理維護(hù)職責(zé)”是指后續(xù)支出資金承擔(dān)主體還是后續(xù)維護(hù)實(shí)施主體，這種理解的偏差在一定程度上造成了歸口管理不清晰。另外，城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，原來(lái)的公路實(shí)質(zhì)上應(yīng)該重新劃分為城市道路，而交通運(yùn)輸部門(mén)與市政基礎(chǔ)設(shè)施管理部門(mén)之間溝通不暢，也造成會(huì)計(jì)主體界限模糊。

2.折舊歷史信息匱乏

原有收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)核算的局限性導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后，未及時(shí)納入資產(chǎn)核算并建立和完善資產(chǎn)的實(shí)物賬和財(cái)務(wù)賬，大量會(huì)計(jì)原始資料遺失、毀損，折舊基數(shù)確定無(wú)依據(jù)。執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度需要完善資產(chǎn)管理，基于內(nèi)控的要求實(shí)物賬和財(cái)務(wù)賬應(yīng)該相互獨(dú)立，但管理現(xiàn)狀是銜接不夠、權(quán)責(zé)不清、制度不全，給折舊工作帶來(lái)困難。《第5號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅做了原則上的規(guī)定，缺乏具體的操作指南。借鑒《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中提出的“有關(guān)部門(mén)在遵循本應(yīng)用指南中表1所規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下，可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類(lèi)別，具體確定各類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊年限，并報(bào)財(cái)政部審核批準(zhǔn)”，交通運(yùn)輸部目前正在加快推進(jìn)“公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見(jiàn)”③的征求工作，該行業(yè)指導(dǎo)意見(jiàn)應(yīng)該對(duì)折舊的開(kāi)展起到重要作用。

3.后續(xù)支出難以區(qū)分

《第5號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定：為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本;為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。政府會(huì)計(jì)主體在公共基礎(chǔ)設(shè)施使用過(guò)程中會(huì)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)良好的維護(hù)，因而產(chǎn)生大量日常維修、養(yǎng)護(hù)、大修理、改擴(kuò)建等后續(xù)支出。A交通運(yùn)輸局作為非營(yíng)利組織，后續(xù)支出大都來(lái)源于財(cái)政撥款，原有收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下僅需要核算后續(xù)支出的執(zhí)行情況，對(duì)資產(chǎn)無(wú)需進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)，當(dāng)各項(xiàng)后續(xù)支出產(chǎn)生時(shí)，并未嚴(yán)格區(qū)分該支出屬于資本化支出還是費(fèi)用化支出的性質(zhì)，核算過(guò)程中后續(xù)支出全部在發(fā)生當(dāng)期直接列支。因此在對(duì)后續(xù)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)存在慣性思維，將所有后續(xù)支出籠統(tǒng)地在當(dāng)期全部費(fèi)用化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)全部計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等費(fèi)用科目，這種核算方式導(dǎo)致對(duì)大修理等支出的資金監(jiān)管不到位、資源配置不合理，易造成資源浪費(fèi)。

4.計(jì)量方式選擇不足

按照現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度信息披露的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)信息披露時(shí)所采用的計(jì)量尺度主要為貨幣計(jì)量，但是在對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露時(shí)，僅采用貨幣單位有一定局限性。我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施種類(lèi)較多，資產(chǎn)性質(zhì)特殊，由于歷史遺留問(wèn)題導(dǎo)致大量存量公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值缺失，在對(duì)其采用重置成本或公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，存在自身公益性屬性特征所引起的貨幣計(jì)量不適用，現(xiàn)有技術(shù)水平對(duì)某些公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值難以估量，重新進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估確定入賬價(jià)值產(chǎn)生大量評(píng)估費(fèi)用等情況，帶來(lái)公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬難度，按照準(zhǔn)則規(guī)定僅采用貨幣計(jì)量必然存在一定的不足。

三、《第5號(hào)準(zhǔn)則》執(zhí)行的具體措施

《第5號(hào)準(zhǔn)則》的精準(zhǔn)落地，對(duì)加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理，進(jìn)而完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系，改進(jìn)政府部門(mén)績(jī)效考核以及對(duì)建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系具有積極意義?；诖?，如何突破《第5號(hào)準(zhǔn)則》的執(zhí)行難點(diǎn)？具體措施如下：

（一）強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算的反映和監(jiān)督職能，落實(shí)后續(xù)支出資金承擔(dān)主體責(zé)任與義務(wù)

在確認(rèn)入賬管理主體時(shí)，應(yīng)貫徹《第5號(hào)準(zhǔn)則》的基本要求，按照“誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)由誰(shuí)入賬”的原則確立公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬主體，當(dāng)后續(xù)支出資金承擔(dān)主體和后續(xù)維護(hù)實(shí)施主體分離時(shí)，應(yīng)結(jié)合單位基礎(chǔ)設(shè)施事權(quán)支出管理的實(shí)際情況來(lái)劃分入賬主體，可通過(guò)行業(yè)主管部門(mén)出臺(tái)實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步明確入賬主體。以公路資產(chǎn)為例，基于后期維護(hù)管理的重要性以及公路資產(chǎn)的后期服務(wù)潛力，明確后續(xù)支出的預(yù)算編制主體作為入賬主體，但是資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)的初始數(shù)據(jù)錄入，可由后續(xù)維護(hù)實(shí)施主體來(lái)完成，預(yù)算編制主體結(jié)合資金劃撥的情況，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)將公路資產(chǎn)實(shí)物數(shù)據(jù)庫(kù)在不同層級(jí)行政管理部門(mén)之間進(jìn)行數(shù)據(jù)共享，執(zhí)行監(jiān)督管理職責(zé)，擔(dān)負(fù)主體責(zé)任。

（二）切實(shí)提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確性，促進(jìn)財(cái)政資金優(yōu)化配置

《第5號(hào)準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外”，“公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見(jiàn)”規(guī)定“主管部門(mén)對(duì)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)估計(jì)設(shè)計(jì)為公路及構(gòu)筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎(chǔ)設(shè)施可不計(jì)提折舊”。這樣的制度設(shè)計(jì)可以暫時(shí)緩解目前由于折舊信息不健全而導(dǎo)致《第5號(hào)準(zhǔn)則》落地難的困境，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，由于相關(guān)資產(chǎn)披露的信息不準(zhǔn)確，會(huì)帶來(lái)資源配置的不合理、不科學(xué)，因此加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定期清查，建立資產(chǎn)保管制度并發(fā)布資產(chǎn)保管的相關(guān)報(bào)表，補(bǔ)充《第5號(hào)準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這樣對(duì)切實(shí)提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確性，促進(jìn)財(cái)政資金優(yōu)化配置有積極作用。

（三）科學(xué)識(shí)別后續(xù)維護(hù)支出，明確資金費(fèi)用化和資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)

后續(xù)支出主要有更新改造和維修養(yǎng)護(hù)費(fèi)用等，更新改造過(guò)程中的改建、擴(kuò)建支出可以直接確認(rèn)為資本化支出，維修維護(hù)費(fèi)中的日常維修、養(yǎng)護(hù)費(fèi)可以直接判定為費(fèi)用化支出。大修理支出如果滿足《第5號(hào)準(zhǔn)則》第九條“公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用過(guò)程中發(fā)生的后續(xù)支出，在與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本”按此規(guī)定處理（第五條為與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體，該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量）。在對(duì)大修理支出的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程中，由于會(huì)計(jì)人員的認(rèn)知偏差，極易發(fā)生偏誤，因此建議在預(yù)算申報(bào)時(shí)就進(jìn)行必要的科學(xué)論證，明確該項(xiàng)大修理費(fèi)預(yù)算的用途、目標(biāo)等是否符合資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以便提高對(duì)大修理支出核算的準(zhǔn)確性。

（四）會(huì)計(jì)計(jì)量采用貨幣計(jì)量與實(shí)物計(jì)量相結(jié)合的方式，充實(shí)信息披露內(nèi)容

充分考慮交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)屬性和實(shí)物屬性雙重屬性的特征，在以貨幣為主要計(jì)量單位的前提下，會(huì)計(jì)計(jì)量采用貨幣計(jì)量和實(shí)物計(jì)量相結(jié)合的方式，結(jié)合資產(chǎn)分類(lèi)，將實(shí)物單位計(jì)量的交通類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表體系，從而解決存量資產(chǎn)入賬成本無(wú)法確定造成的信息缺失問(wèn)題。行政事業(yè)單位可以專(zhuān)項(xiàng)清查后建立的資產(chǎn)實(shí)物數(shù)據(jù)庫(kù)為依據(jù)，將其中涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的這部分資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注單獨(dú)披露，如公路以公里里程，航道以航程公里，碼頭以泊位個(gè)數(shù)來(lái)輔助披露等。

不同行業(yè)的行政事業(yè)單位在貫徹執(zhí)行《第5號(hào)準(zhǔn)則》時(shí)有不同的管理選擇，公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬和折舊、后續(xù)支出以及計(jì)量方法等都需符合行業(yè)特征，故進(jìn)一步深入研究實(shí)施中存在的問(wèn)題，對(duì)加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理有重要意義。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 邵瑞慶.《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》實(shí)施中的若干問(wèn)題探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（1）：77-79.

[2] 趙青.淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（31）：108-109.

[3] 趙青.《政府會(huì)計(jì)制度》中公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（11）：74-75.

[4] 劉峰.《政府會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》的問(wèn)題及改進(jìn)[J].會(huì)計(jì)之友，2017（8）：16-18.

[5] 劉艷，匡利人，彭建華，等.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告視域下資產(chǎn)的界定與計(jì)量[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2017（44）：71-75.

[6] 劉子怡.中國(guó)情境下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行策略的理論框架構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017，31（5）：29-37.

[7] 梅元清，孫曉萌.政府會(huì)計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)及解決路徑[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（16）：33-35.

[8] 孫光皓，章穎薇.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見(jiàn)稿）》評(píng)析[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（22）：102- 105.