基于二元目標(biāo)定位的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架透視

張俊瑞 蘇洋 董南雁

【摘 要】 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸弱化，財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的修訂深受其影響。文章分析了決策有用觀與受托責(zé)任觀的本質(zhì)內(nèi)涵以及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展，演繹了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的修訂對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、要素定義、要素確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)的影響，剖析了“可靠性”與“如實(shí)反映”的差別，比較了公允價(jià)值與歷史成本的不同計(jì)量觀念，闡釋了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與其他綜合收益的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。在決策有用觀大行其道的今天，受托責(zé)任觀仍然契合會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的本質(zhì)屬性，因此，應(yīng)堅(jiān)持決策有用觀與受托責(zé)任觀并列為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的立場(chǎng)。

【關(guān)鍵詞】 受托責(zé)任; 如實(shí)反映; 可驗(yàn)證性; 其他綜合收益; 管理活動(dòng)論

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）14-0010-06

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)②在1989年的概念框架中將決策有用觀和受托責(zé)任觀并列作為財(cái)務(wù)報(bào)告的兩大目標(biāo)，但與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）開展聯(lián)合項(xiàng)目后，在2010年的概念框架中將決策有用觀作為財(cái)務(wù)報(bào)告的唯一目標(biāo)。由于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架制定的邏輯起點(diǎn)③，這一改變顯然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、要素定義、確認(rèn)條件以及計(jì)量產(chǎn)生一定的影響。在聯(lián)合概念框架（2010）和新概念框架（2018）[ 1-2 ]的相關(guān)修訂中④，以“如實(shí)反映”替換“可靠性”、更改會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件、進(jìn)一步推行綜合收益觀等做法均能體現(xiàn)出受托責(zé)任觀的弱化。

一、“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”之辨

受托責(zé)任（Accountability）⑤最早出現(xiàn)于宗教用語，后延伸至中世紀(jì)歐洲的莊園經(jīng)濟(jì)，是指受托人有效經(jīng)營(yíng)和管理受托資源并以恰當(dāng)?shù)姆绞椒从呈芡匈Y源經(jīng)營(yíng)和管理狀況的責(zé)任。受托責(zé)任與財(cái)產(chǎn)權(quán)有關(guān)，財(cái)產(chǎn)權(quán)不僅包括所有權(quán)，還包括使用權(quán)，而使用權(quán)源于所有權(quán)。隨著現(xiàn)代契約理論的發(fā)展，企業(yè)的本質(zhì)更傾向于是一種多元契約的聯(lián)結(jié)，而委托人與受托人之間的關(guān)系則是一種契約關(guān)系[ 3 ]，會(huì)計(jì)只是借用了受托責(zé)任的概念。盡管如此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為公司管理層受托責(zé)任的報(bào)告仍在很多方面與受托人向委托人報(bào)告的目標(biāo)十分相似，運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督契約關(guān)系的本質(zhì)與受托責(zé)任概念基本一致[ 4 ]。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，受托責(zé)任是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要目標(biāo)，主張通過財(cái)務(wù)報(bào)告交代受托責(zé)任的履行情況[ 5 ]。為降低信息不對(duì)稱程度并確保信息披露盡可能客觀可靠，管理層應(yīng)當(dāng)以成本為基礎(chǔ)核算其責(zé)任資產(chǎn)，確認(rèn)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并堅(jiān)持具有高度可驗(yàn)證性⑥的歷史成本模式。隨著委托代理理論在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的深入，受托責(zé)任觀下的會(huì)計(jì)信息也在公司治理過程中發(fā)揮著重要的作用。

決策有用觀（Decision Usefulness）是在資本市場(chǎng)日益壯大、資產(chǎn)證券化程度日益提高、監(jiān)管日益規(guī)范的歷史背景下形成的，是FASB在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的創(chuàng)新⑦。該觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策尤其是投資決策、信貸決策有用的信息。20世紀(jì)早期，股票市場(chǎng)快速發(fā)展，股權(quán)結(jié)構(gòu)逐漸分散，小股東難以履行評(píng)價(jià)管理層、更換不稱職的管理層等職責(zé)，更多地是用腳投票，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告開始傾向于幫助投資者進(jìn)行決策[ 6 ]。隨著資本市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大與現(xiàn)代信息理論、現(xiàn)代決策理論的出現(xiàn)，決策有用觀的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)與理論基礎(chǔ)日益夯實(shí)，并已成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者普遍接受的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。石油危機(jī)以后，美國(guó)通貨膨脹加劇，加之儲(chǔ)貸危機(jī)的爆發(fā)，歷史成本的不足日益凸顯。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，金融管制放松，大量金融衍生品開始出現(xiàn)，為了提供與證券投資決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，公司開始采用基于市場(chǎng)參與者假設(shè)的脫手價(jià)值，特別是在決策有用性計(jì)量觀的驅(qū)動(dòng)下⑧，公允價(jià)值逐漸盛行。到了21世紀(jì)，科技變革速度加快，會(huì)計(jì)信息的供給與需求更加及時(shí)化、隨機(jī)化、碎片化[ 7 ]。為滿足投資者評(píng)估未來收益和現(xiàn)金流的信息訴求，公司開始公布盈利預(yù)測(cè)，披露相關(guān)的表外信息，相關(guān)性也隨之成為準(zhǔn)則制定者和報(bào)表使用者重點(diǎn)關(guān)注的信息質(zhì)量特征。

財(cái)務(wù)報(bào)告在產(chǎn)生之初是那些不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的債權(quán)人用于監(jiān)管企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的工具。從歷史繼承關(guān)系來看，受托責(zé)任觀是最早的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，但隨著證券市場(chǎng)的出現(xiàn)與利益相關(guān)者的多元化，財(cái)務(wù)報(bào)告的功能逐漸演變?yōu)橄虿煌畔⑿枨笳叩臎Q策提供輸入信息，過去導(dǎo)向的受托責(zé)任觀所提供的信息并不能充分幫助利益相關(guān)者預(yù)測(cè)未來經(jīng)營(yíng)狀況⑨。近年來，IASB與FASB雖一致認(rèn)為對(duì)管理層受托責(zé)任的評(píng)價(jià)仍有助于資源分配決策，但受托責(zé)任卻不再作為一個(gè)單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，而是隱含在決策有用性之內(nèi)的二級(jí)目標(biāo)⑩，“決策有用觀”正逐漸吞噬“受托責(zé)任觀”財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的原有地位。然而，受托責(zé)任并不完全從屬于決策有用[ 8 ]，以決策有用觀作為唯一目標(biāo)的通用財(cái)務(wù)報(bào)告模式不能完全滿足受托責(zé)任的需要[ 9 ]，甚至還會(huì)引發(fā)一些不利的會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)后果。

二、“可靠性”與“如實(shí)反映”

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架將有用的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征和提升質(zhì)量特征兩個(gè)層次？輥？輯？訛，前者包括“相關(guān)性”與“如實(shí)反映（可靠性）”，后者包括“可比性”“可驗(yàn)證性”“及時(shí)性”和“可理解性”。IASB認(rèn)為有用的財(cái)務(wù)信息必須具有相關(guān)性，并如實(shí)反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象（而非會(huì)計(jì)信息本身），如果會(huì)計(jì)信息具有提升質(zhì)量特征，則會(huì)計(jì)信息的有用性將會(huì)增強(qiáng)。換言之，不具備基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息是無用的，具有基本質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息即便不具備任何提升質(zhì)量的特征也仍然是有用的。

1989年概念框架以“可靠性”來描述現(xiàn)稱為“如實(shí)反映”的內(nèi)容？輥？輰？訛，并將如實(shí)反映、可驗(yàn)證性及中立性列為可靠性的內(nèi)容，將完整性作為如實(shí)反映的一部分進(jìn)行討論;而聯(lián)合概念框架（2010）將“如實(shí)反映”作為一項(xiàng)基本質(zhì)量特征，替代原先的“可靠性”，“可靠性”則演變?yōu)榇_認(rèn)條件中對(duì)計(jì)量不確定性的容忍？輥？輱？訛，不再作為有用會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。所謂“如實(shí)反映”是指如實(shí)反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，完全體現(xiàn)如實(shí)反映的描述應(yīng)具備三個(gè)特征：完整、中立和無誤？輥？輲？訛。這一變化體現(xiàn)了受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)地位的變化。一方面，在1989年概念框架中，“可驗(yàn)證性”是“可靠性”的重要內(nèi)容[ 10 ]，而在新概念框架（2018）中，“可驗(yàn)證性”不為“如實(shí)反映”所強(qiáng)調(diào)，并蛻變?yōu)樘嵘|(zhì)量特征？輥？輳？訛。相比較而言，新概念框架（2018）中關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)對(duì)“可驗(yàn)證性”的要求有所減弱，而可驗(yàn)證性恰恰又是受托責(zé)任觀所遵循的重要基礎(chǔ)。另一方面，“如實(shí)反映”強(qiáng)調(diào)審慎的中立（中立性）而非不對(duì)稱的謹(jǐn)慎（穩(wěn)健性）？輥？輴？訛。曾有大量研究表明，穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)信息可降低委托代理關(guān)系中的信息不對(duì)稱[ 11 ]、提高契約的運(yùn)行效率[ 12 ]、有效抑制管理層的代理成本[ 13 ]。僅就上述研究而言，強(qiáng)調(diào)審慎的中立并不一定有助于受托責(zé)任觀的實(shí)現(xiàn)。值得注意的是，也有學(xué)者認(rèn)為穩(wěn)健性并不能提升會(huì)計(jì)盈余的信息含量[ 14-16 ]，不利于會(huì)計(jì)理論的自治[ 17 ]，中立性、穩(wěn)健性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響仍需進(jìn)一步探討。筆者認(rèn)為，中立性與穩(wěn)健性的權(quán)衡在不同環(huán)境、不同問題下可能會(huì)得出不同的結(jié)論，不應(yīng)一概而論。綜上所述，將“可靠性”替換為“如實(shí)反映”的修訂在某種程度上體現(xiàn)了對(duì)受托責(zé)任觀財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的弱化。

三、會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系中，只有既滿足要素定義又滿足確認(rèn)條件的項(xiàng)目才能在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，而資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義及其確認(rèn)條件在新概念框架（2018）中均有所變化？輥？輵？訛。在要素定義方面：資產(chǎn)，原指由于過去事項(xiàng)所形成的、由主體控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入主體的資源，現(xiàn)指由過去事項(xiàng)所形成的、由主體控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源;負(fù)債，原指主體由于過去事項(xiàng)形成的、預(yù)期其清算會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，現(xiàn)指由過去事項(xiàng)所形成的、主體轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其中，控制是主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的使用？輥？輶？訛。經(jīng)濟(jì)資源是指有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。在確認(rèn)條件方面：原確認(rèn)條件一是與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入或流出主體，二是該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量？輥？輷？訛;現(xiàn)確認(rèn)條件為僅當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了有用信息時(shí)才確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，即一是能提供有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債及其導(dǎo)致的收益、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)的相關(guān)性信息，二是能如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債及其導(dǎo)致的收益、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)。

在要素定義方面，新概念框架（2018）引入了經(jīng)濟(jì)資源的單獨(dú)定義，替代了經(jīng)濟(jì)利益的未來流動(dòng)，經(jīng)濟(jì)利益的未來流動(dòng)則體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)資源的支持性定義中，而不是在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中。這一變化更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的本質(zhì)，即資產(chǎn)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，而不是該經(jīng)濟(jì)資源可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益最終流入的現(xiàn)象。以資產(chǎn)為例，即便某一權(quán)利將產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，但只需要該權(quán)利已經(jīng)存在，并且至少在一種情況下將為主體產(chǎn)生超過所有其他方可獲得的經(jīng)濟(jì)利益，那么就符合經(jīng)濟(jì)資源的界定。這種關(guān)注經(jīng)濟(jì)資源本質(zhì)的做法有助于確認(rèn)更多的表外資產(chǎn)，如保險(xiǎn)權(quán)利、期權(quán)？輦？輮？訛。新定義還強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)資源是一系列權(quán)利，而非物理事物本身，這有助于會(huì)計(jì)計(jì)量單元的應(yīng)用與推廣？輦？輯？訛。在確認(rèn)條件方面，聯(lián)合概念框架（2010）中有關(guān)結(jié)果不確定性的約束會(huì)限制一些資產(chǎn)的確認(rèn)，如進(jìn)貨選擇權(quán)、書面期權(quán)等有時(shí)難以入表;有關(guān)計(jì)量不確定性的約束會(huì)在一定程度妨礙會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，如一些高度不確定的估計(jì)并輔以適當(dāng)?shù)拿枋鲇袝r(shí)會(huì)提供有用的信息？輦？輰？訛。為此，新概念框架（2018）基于先確認(rèn)“有無”再計(jì)量“多少”的邏輯，將這些因素置于計(jì)量環(huán)節(jié)中考慮，并以引用會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征取代了之前的確認(rèn)條件？輦？輱？訛。相比之下，對(duì)于結(jié)果不確定性和計(jì)量不確定性水平較高的項(xiàng)目，會(huì)計(jì)主體在計(jì)量時(shí)需依賴更大程度的估計(jì)，這一變化不僅對(duì)受托責(zé)任觀所推崇的可驗(yàn)證性產(chǎn)生了較大的沖擊，而且會(huì)在決策有用性計(jì)量觀驅(qū)動(dòng)下增加誤導(dǎo)性陳述的風(fēng)險(xiǎn)。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則十分注重過程和結(jié)果的可靠[ 1 ]，而聯(lián)合概念框架（2010）的規(guī)定也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可驗(yàn)證性的追求？輦？輲？訛，這些都在一定程度上反映出受托責(zé)任觀在會(huì)計(jì)發(fā)展歷史中所留下的烙印。在次貸危機(jī)之后，金融審慎監(jiān)管成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重點(diǎn)，為迎合證券行業(yè)的發(fā)展需要，提高金融監(jiān)管信息系統(tǒng)的集成性，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)積極協(xié)調(diào)巴塞爾協(xié)議與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。由于金融審慎監(jiān)管十分關(guān)注資產(chǎn)和資本的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂也試圖將更多的表外業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，與此相關(guān)，新概念框架（2018）有關(guān)會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件的修訂順應(yīng)了“如實(shí)反映”對(duì)“可靠性”的替代，降低了對(duì)可驗(yàn)證性的要求，即使信息受限于高度的不確定性，只要其可能具有相關(guān)性便可納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算體系？輦？輳？訛，管理層也由此擁有了更大的主觀裁量空間。從代理成本的角度，受托責(zé)任觀主張?zhí)峁┛沈?yàn)證的“硬計(jì)量”？輦？輴？訛，強(qiáng)調(diào)抑制或減少代理人出于自身利益因素所引發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)，而會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件的修訂顯然增加了管理層蓄意操縱的可能，進(jìn)一步蠶食了受托責(zé)任觀財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的地位。

四、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)選擇與其他綜合收益

財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素需以貨幣單位量化，為實(shí)現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)主體需基于不同的計(jì)量觀念選擇相應(yīng)的計(jì)量基礎(chǔ)？輦？輵？訛，為此，新概念框架提供了兩大類、四種計(jì)量基礎(chǔ)？輦？輶？訛以供選擇。其中，歷史成本計(jì)量？輦？輷？訛所使用的信息主要源于產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的交易或其他事項(xiàng)中的價(jià)格，具有較高的可驗(yàn)證性。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，歷史成本計(jì)量模式通過成本與收入的配比實(shí)現(xiàn)成本的補(bǔ)償，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)資本保全觀念。由于歷史成本計(jì)量所提供的信息與管理層所采取的實(shí)際交易具有更直接的聯(lián)系，基于財(cái)務(wù)資本保全的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)盡可能避免了管理層的主觀判斷，有助于對(duì)管理層的評(píng)價(jià)[ 1 ]。因此，在傳統(tǒng)模式下，受托責(zé)任觀傾向于歷史成本計(jì)量，其他計(jì)量屬性在某種意義上只是評(píng)價(jià)受托責(zé)任的一個(gè)補(bǔ)充性基礎(chǔ)[ 5 ]？輧？輮？訛。而公允價(jià)值所使用的信息主要基于市場(chǎng)參與者對(duì)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和不確定性的預(yù)測(cè)，其脫手的含義體現(xiàn)了變現(xiàn)觀念[ 18 ]。相比之下，公允價(jià)值具有較高的預(yù)測(cè)價(jià)值，并不注重持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。當(dāng)匯率、物價(jià)水平和價(jià)值發(fā)生顯著波動(dòng)時(shí)，公允價(jià)值要比歷史成本更容易捕捉到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是對(duì)于證券市場(chǎng)的投資者而言，公允價(jià)值更為有用，更加貼合決策有用觀財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在新概念框架（2018）下，會(huì)計(jì)要素定義的改變和確認(rèn)條件的放松使得會(huì)計(jì)計(jì)量承擔(dān)起了更多的任務(wù)，計(jì)量具有高度不確定性的項(xiàng)目勢(shì)必會(huì)進(jìn)一步增加公允價(jià)值的應(yīng)用。

公允價(jià)值的推廣與綜合收益觀的發(fā)展聯(lián)系緊密。資產(chǎn)負(fù)債表最初曾是唯一的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要向債權(quán)人提供受托責(zé)任信息，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中基于流動(dòng)性的報(bào)表項(xiàng)目排序和穩(wěn)健性原則都是這一歷史階段留下的特征。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)逐漸擺脫單一舉債的融資方式，分散的投資者不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，更關(guān)注盈利與分紅情況，因此收益計(jì)量變成了會(huì)計(jì)的重心，利潤(rùn)表得以產(chǎn)生。在20世紀(jì)30年代至70年代，財(cái)務(wù)報(bào)告傾向于收入費(fèi)用觀，利潤(rùn)表取代資產(chǎn)負(fù)債表成為了第一財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，基于配比原則，大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用和遞延貸項(xiàng)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到了嚴(yán)重的影響，因此財(cái)務(wù)報(bào)告又重新轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表為第一報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)和負(fù)債的變化來決定收益。為改進(jìn)傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)原則難以提供全面、真實(shí)的業(yè)績(jī)信息，F(xiàn)ASB[ 19 ]于1980年率先提出綜合收益的概念。美國(guó)儲(chǔ)貸危機(jī)爆發(fā)以后，為了準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，公允價(jià)值的討論日益激烈。由于歷史成本是會(huì)計(jì)人員在理論學(xué)習(xí)早期就根深蒂固的理念，公允價(jià)值在推廣過程中遇到了很大的阻力，以美國(guó)證監(jiān)會(huì)為代表的證券業(yè)與以美聯(lián)儲(chǔ)為代表的銀行業(yè)反復(fù)周旋之后，公允價(jià)值才進(jìn)入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。自此，基于公允價(jià)值的綜合收益觀財(cái)務(wù)報(bào)告模式才得以逐漸取代基于歷史成本的傳統(tǒng)損益觀財(cái)務(wù)報(bào)告模式。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是“漸進(jìn)式”的[ 20 ]，雖然不同的歷史階段有著不同的理論偏重，但很多時(shí)候這些理論往往共同影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。為了調(diào)和資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀以及決策有用觀和受托責(zé)任觀的矛盾，其他綜合收益（OCI）便孕育而生[ 21 ]。從收益構(gòu)成來看，綜合收益與傳統(tǒng)損益的差別主要體現(xiàn)在其他綜合收益。依據(jù)損益和OCI的劃分原則，在寬口徑法下可將OCI分為三大類：搭橋項(xiàng)目（Bridging Items）、會(huì)計(jì)錯(cuò)配重計(jì)量項(xiàng)目（Mismatched Remeasurements）與暫時(shí)性重計(jì)量項(xiàng)目（Transitory Remeasurements）？輧？輯？訛。其中，搭橋項(xiàng)目緩解了公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本的計(jì)量差異，會(huì)計(jì)錯(cuò)配重計(jì)量項(xiàng)目和暫時(shí)性重計(jì)量項(xiàng)目也在保證反映資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變化的同時(shí)，剝離了部分客觀因素對(duì)評(píng)價(jià)管理層經(jīng)營(yíng)和管理受托資源效果的干擾。值得注意的是，盡管公允價(jià)值的推廣在某種程度說明了準(zhǔn)則制定者對(duì)決策有用觀的偏重，但OCI的存在也為堅(jiān)守受托責(zé)任觀保留了一定的余地。

五、堅(jiān)持二元目標(biāo)定位

財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)服務(wù)于現(xiàn)有和潛在的投資人、債權(quán)人、政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等，由于不同財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的特定決策需基于不同的會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告是平衡不同決策信息訴求后的通用信息，因而，決策有用觀是以財(cái)務(wù)報(bào)告的服務(wù)對(duì)象為著眼點(diǎn)的。相比之下，受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)恰當(dāng)?shù)胤从彻芾韺咏?jīng)營(yíng)和管理受托資源的狀況，更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容質(zhì)量。盡管FASB和IASB認(rèn)為決策有用性包含受托責(zé)任，但這一觀點(diǎn)其實(shí)只考慮了委托人基于受托責(zé)任信息進(jìn)行決策的表象，并未意識(shí)到受托責(zé)任觀對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量的本質(zhì)意義?，F(xiàn)代社會(huì)和組織建立在復(fù)雜的受托責(zé)任基礎(chǔ)之上，委托代理雙方經(jīng)常存在利益沖突，保證受托責(zé)任信息的真實(shí)、暢通是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中面臨的重要問題?；谑芡胸?zé)任觀，財(cái)務(wù)報(bào)告可以提供更為可靠的有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源、要求權(quán)及其變動(dòng)的信息，這也是財(cái)務(wù)報(bào)告區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)信息的價(jià)值所在。然而，進(jìn)入21世紀(jì)以來，證券投資者的比例大幅增加，為提高會(huì)計(jì)信息在投資決策方面的有用性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融領(lǐng)域快速延伸，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎也把主要精力用在了幫助證券投資者精確地預(yù)測(cè)現(xiàn)金流、估計(jì)企業(yè)價(jià)值之上，這些難以驗(yàn)證的預(yù)測(cè)和估計(jì)正在慢慢偏離傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所追求的可靠性。在決策有用觀的促進(jìn)下，財(cái)務(wù)報(bào)告的功能大幅提升，這固然值得肯定，但即使在發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)中，契約成本依舊存在，公司治理、社會(huì)責(zé)任等問題仍然是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理不可忽視的問題，因此，受托責(zé)任觀在會(huì)計(jì)理論發(fā)展與準(zhǔn)則制定過程中依然值得重視。

一方面，受托責(zé)任觀契合會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性。“管理活動(dòng)論”是中國(guó)為會(huì)計(jì)學(xué)科所提供的“東方見解”，具有明顯的中國(guó)特色，探討了比概念框架更為深層的問題，直接揭示了會(huì)計(jì)最本質(zhì)的特征——會(huì)計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)[ 7 ]。作為公司財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)有的重要信息，受托責(zé)任信息具有較高的可驗(yàn)證性，有助于提高會(huì)計(jì)信息在契約關(guān)系中的價(jià)值，這種有益于公司治理的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更符合會(huì)計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的本質(zhì)。值得注意的是，財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)計(jì)初衷并不是為了反映企業(yè)的價(jià)值，若過多地關(guān)注證券市場(chǎng)的決策而置受托責(zé)任信息于不顧，會(huì)計(jì)便偏離了其經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的本質(zhì)。另一方面，受托責(zé)任觀與決策有用觀雖不相互包含但也并不矛盾，如若只強(qiáng)調(diào)決策有用，會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果。比如股票期權(quán)的應(yīng)用，受托人為了獲得股票期權(quán)的獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)增加利潤(rùn)的確認(rèn)金額，甚至?xí)T發(fā)短期行為，不利于戰(zhàn)略價(jià)值投資，而委托者往往對(duì)這些信息缺乏認(rèn)識(shí)，進(jìn)而錯(cuò)誤決策。再比如預(yù)期損失模型的應(yīng)用，為協(xié)調(diào)金融監(jiān)管規(guī)則，降低公允價(jià)值的順周期效應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以“預(yù)期損失模型”替代“已發(fā)生損失模型”來確認(rèn)金融工具的減值，由于新模型并不基于客觀事實(shí)，缺少可靠的記賬依據(jù)，一旦管理層操縱減值，會(huì)計(jì)信息便很難幫助投資者評(píng)估金融風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)?duì)投資者決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。綜上所述，受托責(zé)任觀不僅契合會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，而且可以約束管理者的不道德行為，提升財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)繼續(xù)保持決策有用觀與受托責(zé)任觀的二元財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在未來的會(huì)計(jì)理論發(fā)展中，如何調(diào)和受托責(zé)任觀和決策有用觀之間的關(guān)系是值得學(xué)者們深入探討的。

可能的貢獻(xiàn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是概念框架制定的邏輯起點(diǎn)，本文以受托責(zé)任觀與決策有用觀為基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)等修訂過程進(jìn)行了演繹;（2）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同背景下，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》勢(shì)必受到概念框架的影響，本文為我國(guó)基本準(zhǔn)則是否要保持二元財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)提供了理論分析;（3）在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，受托責(zé)任觀仍具有很強(qiáng)的理論與實(shí)踐意義，本文為堅(jiān)持二元財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)提供了一管之見。

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