政府會計制度下公立醫(yī)院會計核算特殊性研究

陳雋 向炎珍

【摘 要】 政府會計核算相對于其他行政事業(yè)單位具有獨特的會計處理方式，這些特殊處理起到了更好地保證公立醫(yī)院財務(wù)狀況與運營成果真實準確的作用。文章就公立醫(yī)院在政府會計制度下會計核算的特殊業(yè)務(wù)進行細分，揭示其成因及對醫(yī)院產(chǎn)生的影響，并提出了完善建議。研究公立醫(yī)院政府會計制度實施特點與業(yè)務(wù)實踐關(guān)鍵點，可為其他事業(yè)單位加強內(nèi)部管理，提升管理水平與運行效率提供借鑒參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 公立醫(yī)院; 會計核算; 特殊性

【中圖分類號】 F230;F069.9? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）14-0025-07

引 言

政府會計制度是國家推行統(tǒng)一會計制度的重要體現(xiàn)，要求行政事業(yè)單位于2019年1月1日統(tǒng)一施行。政府會計制度的實施增加了對記錄、核算、預(yù)算執(zhí)行信息的要求，新增了26個預(yù)算會計科目及預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表4份財務(wù)報表[ 1 ]。相對其他行政事業(yè)單位來說，由于公立醫(yī)院具有獨特的業(yè)務(wù)模式，已于2012年開始應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并相應(yīng)開展了成本核算、預(yù)算管理等管理會計活動，因此在實際執(zhí)行政府會計制度時會計核算具有其特殊性。

一、公立醫(yī)院會計核算的特殊性

（一）收入/預(yù)算收入

在政府會計制度下，公立醫(yī)院的收入來源為財政撥款收入、非同級財政撥款收入、醫(yī)療收入、科教收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入等。其中醫(yī)療收入核算公立醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)活動實現(xiàn)的收入。公立醫(yī)院承擔(dān)著醫(yī)療救治任務(wù)，同時也負責(zé)落實國家關(guān)系人民群眾切身利益的重要工作與特殊人群的補助政策，即以財政撥款支付政府購買服務(wù)對價。

本文以財政撥款支付政府購買服務(wù)對價為例對公立醫(yī)院政府會計制度下收入/預(yù)算收入會計核算特殊性進行列示。為了便于闡述，本文僅以財政撥款與國家規(guī)定白內(nèi)障手術(shù)收費標準等額、財政撥款類似醫(yī)保基金先服務(wù)后撥付、白內(nèi)障手術(shù)消耗資源與收費標準等額的情況展開分析。政府推行的白內(nèi)障復(fù)明工程，為貧困白內(nèi)障患者實施免費手術(shù)是為民辦實事、關(guān)心幫助特困群眾的重要舉措，是關(guān)注民生、改善民生的重要體現(xiàn)。財政以納入當年預(yù)算的財政資金按專項經(jīng)費形式撥付醫(yī)院貧困戶手術(shù)費用，此類業(yè)務(wù)實質(zhì)是政府購買醫(yī)療服務(wù)的一種形式，與醫(yī)?；鹳徺I醫(yī)療服務(wù)相同。醫(yī)院從政府取得的財政資金，與醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)活動密切相關(guān)，且是醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的對價或者對價的組成部分，不是無償從政府取得，醫(yī)院應(yīng)適用收入等相關(guān)會計準則確認醫(yī)療收入。本文以醫(yī)?；鹳徺I醫(yī)療服務(wù)與財政撥款購買醫(yī)療服務(wù)分別列示醫(yī)院的會計處理。

1.醫(yī)?；鹳徺I白內(nèi)障手術(shù)醫(yī)療服務(wù)

（1）醫(yī)院提供白內(nèi)障手術(shù)醫(yī)療服務(wù)并按照國家規(guī)定收費標準確認收入

預(yù)算會計不作處理。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收賬款? ? ? ?100

貸：事業(yè)收入——醫(yī)療收入 100

（2）醫(yī)院支付白內(nèi)障手術(shù)所消耗人工晶體費用等

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——醫(yī)院經(jīng)費? 100

貸：資金結(jié)存? ? ? ? 100

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用——醫(yī)院經(jīng)費? 100

貸：銀行存款? ? ? ? ? 100

（3）醫(yī)?；饟芨夺t(yī)院白內(nèi)障手術(shù)相關(guān)費用

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? 100

貸：事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療收入? 100

財務(wù)會計：

借：銀行存款? ?100

貸：應(yīng)收賬款? ?100

2.財政撥款購買白內(nèi)障手術(shù)醫(yī)療服務(wù)

（1）醫(yī)院提供白內(nèi)障手術(shù)醫(yī)療服務(wù)并按照國家規(guī)定收費標準確認收入

預(yù)算會計不作處理。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收賬款? ? 100

貸：財政撥款收入? 100

（2）醫(yī)院支付白內(nèi)障手術(shù)所消耗人工晶體費用等

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——財政經(jīng)費 100

貸：資金結(jié)存? ? ? ?100

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用——財政經(jīng)費 100

貸：銀行存款? ? ? ? ?100

（3）財政撥款撥付醫(yī)院白內(nèi)障手術(shù)相關(guān)費用

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? 100

貸：財政撥款預(yù)算收入? 100

財務(wù)會計：

借：銀行存款? ?100

貸：應(yīng)收賬款? ?100

醫(yī)院在財政撥款支付政府購買服務(wù)對價形式下，雖然提供了醫(yī)療服務(wù)但不能確認醫(yī)療收入，這影響了醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)提供水平與醫(yī)院收入來源的準確核算，造成醫(yī)療工作量與醫(yī)療收入無法吻合，在醫(yī)療服務(wù)能力不變的情況下，即醫(yī)療工作量相同，影響醫(yī)院運行結(jié)果準確性和縱向與橫向可比性。

（二）費用/預(yù)算支出

在政府會計制度實際應(yīng)用中，公立醫(yī)院與其他行政事業(yè)單位相比業(yè)務(wù)細分更精細，因此費用/預(yù)算支出類會計科目使用更全面。本文以長期借款利息費用確認為例對公立醫(yī)院政府會計制度下費用/預(yù)算支出會計核算特殊性進行列示。為便于闡述，本文以專門借款資本化期間采取分期付息、到期還本方式進行說明。

隨著國家對醫(yī)療行業(yè)補償政策的調(diào)整，允許公立醫(yī)院在銀行以及其他金融機構(gòu)進行借款。然而公立醫(yī)院與其他行政事業(yè)單位相比，對資金來源的不同經(jīng)費性質(zhì)實行嚴格的分別核算，并在政府會計制度下延續(xù)了原醫(yī)院會計制度已經(jīng)行之有效的全成本核算體系，這些特殊管理要求造成公立醫(yī)院在確認長期借款中專門借款利息費用時的特殊會計處理方式。

1.政府會計制度規(guī)定的會計處理方式

（1）借入長期借款

財務(wù)會計：

借：銀行存款

貸：長期借款——本金

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存

貸：債務(wù)預(yù)算收入（本金）

（2）專門借款資本化期間計提利息

財務(wù)會計：

借：在建工程

貸：應(yīng)付利息

預(yù)算會計不作處理。

（3）分期實際支付利息

財務(wù)會計：

借：應(yīng)付利息

貸：銀行存款

預(yù)算會計：

借：其他支出

貸：資金結(jié)存

（4）歸還長期借款本金

財務(wù)會計：

借：長期借款——本金

貸：銀行存款

預(yù)算會計：

借：債務(wù)還本支出（本金）

貸：資金結(jié)存

2.公立醫(yī)院會計處理方式

（1）借入長期借款

財務(wù)會計：

借：銀行存款

貸：長期借款——本金

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存

貸：債務(wù)預(yù)算收入（本金）

（2）專門借款資本化期間計提利息

財務(wù)會計：

借：在建工程

貸：應(yīng)付利息

預(yù)算會計不作處理。

（3）分期實際支付利息

財務(wù)會計：

借：應(yīng)付利息

貸：銀行存款

預(yù)算會計：公立醫(yī)院對于資金來源的不同經(jīng)費性質(zhì)實行嚴格的分別核算。資本化期間的利息費用計入工程成本，工程完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)通過折舊歸集到相應(yīng)的費用類會計科目。為保持財務(wù)會計盈余與預(yù)算會計結(jié)余間的對應(yīng)，對未來折舊計入業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用科目所對應(yīng)的利息支付額，預(yù)算會計應(yīng)計入事業(yè)支出;對未來折舊計入其他費用科目所對應(yīng)的利息支付額，預(yù)算會計應(yīng)計入其他支出。

借：事業(yè)支出

其他支出

貸：資金結(jié)存

（4）歸還長期借款本金

財務(wù)會計：

借：長期借款——本金

貸：銀行存款

預(yù)算會計：

借：債務(wù)還本支出（本金）

貸：資金結(jié)存

（5）在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

財務(wù)會計：

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

預(yù)算會計不作處理。

（6）計提固定資產(chǎn)折舊

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用（臨床服務(wù)類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔助類科室負擔(dān)的費用）

單位管理費用（行政后勤類科室負擔(dān)的費用）

其他費用（為職工提供服務(wù)的內(nèi)部食堂負擔(dān)的費用）

貸：累計折舊

預(yù)算會計不作處理。

（三）盈余分配/結(jié)余分配

根據(jù)政府會計“雙基礎(chǔ)、雙體系、雙報告”的創(chuàng)新，醫(yī)院作為政府會計主體，一個會計年度運行過程會同時產(chǎn)生兩個不同的運行結(jié)果——財務(wù)會計的盈余與預(yù)算會計的結(jié)余，二者因核算基礎(chǔ)不同而金額不同，由此需要進行盈余與結(jié)余的兩次分配。按照政府會計制度規(guī)定，財務(wù)會計盈余分配以預(yù)算會計結(jié)余分配為基礎(chǔ)，然而公立醫(yī)院的分配過程是不同的，為了便于闡述，本文僅以盈余/結(jié)余為正且其中經(jīng)營盈余/結(jié)余為零的情況列示兩種分配過程。

1.財務(wù)會計盈余大于預(yù)算會計結(jié)余

（1）政府會計制度盈余/結(jié)余分配過程

根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）（以下簡稱政府會計制度）對兩次分配的順序規(guī)定，首先應(yīng)當進行預(yù)算會計的結(jié)余分配，然后再進行財務(wù)會計的盈余分配。年末結(jié)賬后，非財政撥款結(jié)余分配、本年盈余分配科目應(yīng)無余額，具體會計核算過程如下。

預(yù)算會計：

一是將其他結(jié)余貸方余額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余分配。

借：其他結(jié)余? ? ? 100

貸：非財政撥款結(jié)余分配 100

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，先根據(jù)有關(guān)規(guī)定按運行結(jié)果的40%提取專用基金。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 40

貸：專用結(jié)余? ? ? ?40

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的非財政撥款結(jié)余分配余額。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 60

貸：非財政撥款結(jié)余? ? 60

財務(wù)會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉(zhuǎn)入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 200

貸：本年盈余分配? 200

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，根據(jù)有關(guān)規(guī)定先從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的，按照預(yù)算會計下計算的提取金額計提專用基金。

借：本年盈余分配? 40

貸：專用基金? ? 40（金額與預(yù)算會計下專用結(jié)余提取金額一致）

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 160

貸：累計盈余? ? 160

（2）醫(yī)院盈余/結(jié)余分配過程

根據(jù)《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》（財會〔2018〕24號）（以下簡稱補充規(guī)定）對兩次分配的順序規(guī)定，首先應(yīng)當進行財務(wù)會計的結(jié)余分配，然后再進行預(yù)算會計的盈余分配。年末結(jié)賬后，非財政撥款結(jié)余分配、本年盈余分配科目應(yīng)無余額，具體會計核算過程如下。

財務(wù)會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉(zhuǎn)入本年盈余分配。

借：本期盈余? ?200

貸：本年盈余分配 200

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，先根據(jù)有關(guān)規(guī)定按運行結(jié)果的40%提取專用基金。

借：本年盈余分配? 80

貸：專用基金? ? 80

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 120

貸：累計盈余? ? 120

預(yù)算會計：

一是將其他結(jié)余貸方余額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余分配。

借：其他結(jié)余? ? ? 100

貸：非財政撥款結(jié)余分配 100

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，根據(jù)有關(guān)規(guī)定先從本年盈余中提取專用基金的，按照財務(wù)會計下計算的提取金額計提專用結(jié)余。

借：非財政撥款結(jié)余分配 80

貸：專用結(jié)余? ? ? 80（金額與財務(wù)會計下專用基金提取金額一致）

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用結(jié)余后的非財政撥款結(jié)余分配余額。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 20

貸：非財政撥款結(jié)余? ? 20

2.財務(wù)會計盈余小于預(yù)算會計結(jié)余

（1）政府會計制度盈余/結(jié)余分配過程

預(yù)算會計：

一是將其他結(jié)余貸方余額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余分配。

借：其他結(jié)余? ? ? ?200

貸：非財政撥款結(jié)余分配? 200

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，先根據(jù)有關(guān)規(guī)定按運行結(jié)果的40%提取專用基金。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 80

貸：專用結(jié)余? ? ? ?80

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的非財政撥款結(jié)余分配余額。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 120

貸：非財政撥款結(jié)余? ? 120

財務(wù)會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉(zhuǎn)入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 80

貸：本年盈余分配? 80

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，根據(jù)有關(guān)規(guī)定先從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的，按照預(yù)算會計下計算的提取金額計提專用基金。

借：本年盈余分配 80

貸：專用基金? ?80（金額與預(yù)算會計下專用結(jié)余提取金額一致）

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 0

貸：累計盈余? ? 0

（2）醫(yī)院盈余/結(jié)余分配過程

財務(wù)會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉(zhuǎn)入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 80

貸：本年盈余分配? 80

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，先根據(jù)有關(guān)規(guī)定按運行結(jié)果的40%提取專用基金。

借：本年盈余分配? 32

貸：專用基金? ? 32

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 48

貸：累計盈余? ? 48

預(yù)算會計：

一是將其他結(jié)余貸方余額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余分配。

借：其他結(jié)余? ? ? ?200

貸：非財政撥款結(jié)余分配? 200

二是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，根據(jù)有關(guān)規(guī)定先從本年盈余中提取專用基金的，按照財務(wù)會計下計算的提取金額計提專用結(jié)余。

借：非財政撥款結(jié)余分配 32

貸：專用結(jié)余? ? ? 32（金額與財務(wù)會計下專用基金提取金額一致）

三是根據(jù)相關(guān)規(guī)定對運行結(jié)果進行分配，結(jié)轉(zhuǎn)提取專用結(jié)余后的非財政撥款結(jié)余分配余額。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 168

貸：非財政撥款結(jié)余? ? 168

通過以上舉例可以看出，不同的分配順序?qū)⑨t(yī)院財務(wù)會計的凈資產(chǎn)、預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生了重大影響，進而關(guān)系到政府財務(wù)報告的準確性、可靠性、可比性，關(guān)系到正確反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行情況，最終影響財政中長期可持續(xù)性決策。

二、公立醫(yī)院會計核算特殊性原因分析

（一）公立醫(yī)院的事業(yè)單位屬性決定了醫(yī)院收入/預(yù)算收入的會計處理特殊性

黨的十八大以來，全面深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度是實現(xiàn)國家治理的重要支柱與手段。每年編制的財政預(yù)算收支計劃體現(xiàn)了政府的職能范疇所作出的財政資金安排，反映了財政資金在不同預(yù)算部門與各預(yù)算單位間的橫向分配，決定著政府當年收支規(guī)模與活動范圍，更重要的是體現(xiàn)著黨和國家的政策方向，代表著國家意志。財政預(yù)算是集經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)文明五位一體的總體布局戰(zhàn)略目標所做出的戰(zhàn)略部署，是對新時代推進中國特色社會主義事業(yè)路線圖做出的具體年度計劃，財政預(yù)算編制的重要性決定了其嚴肅性與剛性必須通過國家立法的形式予以維護，這就是《中華人民共和國預(yù)算法》，屬于我國法律淵源第二層級。會計制度與會計準則是由財政部制定的規(guī)范性文件，在我國法律淵源中屬于第四層級——部門規(guī)章[ 2 ]。

醫(yī)院是差額預(yù)算補助事業(yè)單位，其各項收支納入當年國家財政預(yù)算收支，在作為會計主體的同時具有財政預(yù)算單位屬性，按照法律淵源必須先滿足財政預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督的管理要求，然后再執(zhí)行相適應(yīng)的會計制度與會計準則。因此發(fā)生政府以財政撥款支付政府購買服務(wù)對價業(yè)務(wù)時，應(yīng)當遵守實質(zhì)重于形式的基本要求，必須通過財政撥款收支/財政撥款預(yù)算收支進行客觀記錄，以保證財政預(yù)算真實、完整反映，進而充分體現(xiàn)公立醫(yī)院不以盈利為目的的公益性，以及國家對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)和特殊人群的政策扶持與傾斜，這也是國家通過財政預(yù)算實現(xiàn)黨和國家的政策方向與其政府職能的具體體現(xiàn)。

在政府會計制度下，要求醫(yī)院的會計處理應(yīng)同時兼顧財務(wù)會計與預(yù)算會計的處理過程，二者雖然核算基礎(chǔ)不同，但其應(yīng)遵守的處理規(guī)則是一致的，即都必須按照預(yù)算法的要求進行財政收入與支出預(yù)算的執(zhí)行確認。

（二）公立醫(yī)院全成本核算要求決定了醫(yī)院費用/預(yù)算支出的會計處理特殊性

2019年1月1日政府會計制度的施行為事業(yè)單位開展成本核算、提升單位內(nèi)部管理水平和運行效率創(chuàng)造了條件。2019年12月17日財政部制定印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》財會〔2019〕25號，要求自2021年1月1日起施行。公立醫(yī)院自2012年起已全面開展全成本核算工作，到2021年其他事業(yè)單位施行時已實施9個年度，走在了其他事業(yè)單位前列，公立醫(yī)院先進的成本核算經(jīng)驗可以對其他事業(yè)單位起到很好的借鑒與指導(dǎo)作用。

根據(jù)公立醫(yī)院成本核算管理要求，將公立醫(yī)院的科室按照為醫(yī)療服務(wù)活動提供的不同服務(wù)劃分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類四類屬性，并按照“誰受益誰承擔(dān)”的基本原則對某一會計期間內(nèi)的直接成本進行歸集。成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計的費用核算數(shù)據(jù)間存在鉤稽關(guān)系，其中某一會計期間內(nèi)臨床服務(wù)類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔助類科室的直接成本數(shù)據(jù)總和與財務(wù)會計“業(yè)務(wù)活動費用”會計科目中醫(yī)院自有經(jīng)費與財政撥款基本經(jīng)費的明細發(fā)生額相等，行政后勤類科室的直接成本數(shù)據(jù)總和與財務(wù)會計“單位管理費用”會計科目中醫(yī)院自有經(jīng)費與財政撥款基本經(jīng)費的明細發(fā)生額相等。為了滿足全成本核算的數(shù)據(jù)來源，產(chǎn)生了從成本核算向財務(wù)會計核算發(fā)出指令，對財務(wù)會計核算提出了須滿足后續(xù)成本核算的新需求。成本核算要從財務(wù)會計核算中得到什么、得到多少以及用在什么地方，財務(wù)會計核算的數(shù)據(jù)加工過程與交付結(jié)果就需要在最早的基礎(chǔ)檔案設(shè)置與整體業(yè)務(wù)會計處理過程中予以考慮安排。這是精益思想中“看板”做法的實際應(yīng)用。因此政府會計制度中對公立醫(yī)院財務(wù)會計、預(yù)算會計下的經(jīng)費性質(zhì)進行了嚴格劃分并要求分別核算，這就必須保證有前后關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在個別核算體系中前后經(jīng)費性質(zhì)縱向一致;經(jīng)費性質(zhì)嚴格劃分要求在政府會計制度財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制與預(yù)算會計收付實現(xiàn)制確認費用的時間差異下，必須保證同一業(yè)務(wù)在兩個體系間經(jīng)費性質(zhì)橫向一致性。這種縱向與橫向的一致性要求體現(xiàn)在公立醫(yī)院實際工作中，就是公立醫(yī)院會計核算特殊性的具體表現(xiàn)。

（三）公立醫(yī)院特殊的業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定了醫(yī)院盈余分配/結(jié)余分配的會計處理特殊性

醫(yī)院與其他行政事業(yè)單位的區(qū)別在于醫(yī)院的服務(wù)對象是患者，具有不確定性與及時性的特點，必須以患者的生命安全為重，以病情為重，使患者傷害最小。為保證患者救治過程順暢同時保障醫(yī)院正常運行，醫(yī)院在政策允許下有多種結(jié)算方式，這就形成了醫(yī)院的現(xiàn)金流與醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)收入。醫(yī)院信息管理系統(tǒng)（HIS）是醫(yī)院前臺的業(yè)務(wù)運行系統(tǒng)，收入的組織也來自于HIS，收入控制的主要風(fēng)險點在于物價政策的執(zhí)行、防范多收或漏收[ 3 ]。

患者病種及個人情況的差異性、醫(yī)療技術(shù)的復(fù)雜性給治療過程與醫(yī)療風(fēng)險的判定造成困難，而這些都直接關(guān)系到患者醫(yī)療費用與醫(yī)院收入與結(jié)余?；颊哳A(yù)先支付押金再進行診治模式是醫(yī)院現(xiàn)金流的主要來源，按照政府會計制度預(yù)算會計核算要求，以貨幣資金的收付為預(yù)算收入支出的確認點，當患者集中、大額交納或退回預(yù)交金時，會造成醫(yī)院現(xiàn)金流的波動，從而影響醫(yī)院預(yù)算結(jié)余。具體包括以下原因。

1.交易數(shù)量多

醫(yī)院預(yù)交金數(shù)量龐大、收付頻繁，增加了現(xiàn)金流波動性與錯誤的風(fēng)險性。

2.醫(yī)療行業(yè)特點導(dǎo)致確定基礎(chǔ)復(fù)雜、多元

患者繳納預(yù)交金時，醫(yī)生需要綜合考慮病情現(xiàn)狀、未來發(fā)展可能性、醫(yī)生風(fēng)險偏好等體現(xiàn)醫(yī)療行業(yè)特點的多方面因素，因此預(yù)交金數(shù)額的確定基礎(chǔ)存在復(fù)雜性、多元化。另外受病情發(fā)展與患者個人身體狀況等因素影響，某些疾病的最終治療花費是難以確定的，這也會影響預(yù)交金繳納數(shù)額與頻次的確定，并最終影響每個醫(yī)生、每個患者預(yù)交金的確定方法與數(shù)額。

3.治療方式差異化導(dǎo)致預(yù)交金數(shù)額不確定性

（1）患者自身身體狀況造成治療方式差異化。疾病具有不同表現(xiàn)形式，有的迅速兇猛、有的過程漫長，在主診斷相同的情況下，患者自身性別、年齡、合并癥、并發(fā)癥等不同需相應(yīng)采取的治療方式也存在差異，可以說治療方案是因人而異。（2）患者具體訴求差異造成治療方式差異化?；颊叩慕?jīng)濟能力決定了患者在治療過程中有不同的具體訴求，在為患者救治的過程中，醫(yī)生還需結(jié)合患者訴求、家庭經(jīng)濟負擔(dān)情況等采取相應(yīng)治療方式。（3）醫(yī)生技術(shù)水平造成治療方式差異化。當前新技術(shù)、新設(shè)備不斷創(chuàng)新，具有高科技含量的治療方式如基因編輯、經(jīng)皮心臟二尖瓣和三尖瓣置換術(shù)、手術(shù)機器人等可以大幅度降低患者痛苦和壓力，縮短康復(fù)期并提高愈后效果，然而新技術(shù)的治療花費也高于傳統(tǒng)治療方式。

4.結(jié)算方式差異導(dǎo)致預(yù)交金數(shù)額不確定性

不同的醫(yī)療費用結(jié)算方式對預(yù)交金數(shù)額的多少存在不確定性影響。有固定價格合約的醫(yī)療費用結(jié)算方式包括：（1）根據(jù)醫(yī)院提供服務(wù)的人口數(shù)量來規(guī)定每個人的定額標準按人頭付費的預(yù)付制;（2）按診斷疾病分類來定額支付的按病種付費;（3）由機構(gòu)與醫(yī)院協(xié)商好后確定一年的總額預(yù)算，不論實際醫(yī)療費用有多少，都以這個總額為標準限度的總額預(yù)算制。無固定價格合約的醫(yī)療費用結(jié)算方式包括：（1）按服務(wù)項目付費;（2）醫(yī)保機構(gòu)和醫(yī)院事先確定好門診和住院人次的平均定額標準結(jié)算，當費用低于標準時按實際費用結(jié)算，費用高于標準時經(jīng)過定額標準結(jié)算后，超出標準并符合條件的部分，雙方按比例分擔(dān)的按平均定額付費。

醫(yī)療行業(yè)多方面特點的不確定性對患者預(yù)交金產(chǎn)生了直接影響，預(yù)交金數(shù)額的多少是醫(yī)生、費用結(jié)算人員主觀判斷結(jié)果，缺乏充分、可靠的客觀依據(jù)，這就為醫(yī)院人為控制預(yù)算結(jié)余進而調(diào)整財務(wù)盈余提供了途徑，加大了醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)失真的風(fēng)險。因此對于醫(yī)院而言，其業(yè)務(wù)模式的特殊性決定了其運行結(jié)果分配的特殊性。

（四）保持制度的一致性要求決定了公立醫(yī)院盈余分配/結(jié)余分配的特殊性

按照政府會計制度的要求，預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余分配以預(yù)算會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計提專用結(jié)余完成第一步結(jié)余分配，財務(wù)會計本年盈余分配也以預(yù)算會計計提的專用結(jié)余完成第一步結(jié)余分配，制度中盈余/結(jié)余的第一步分配過程與結(jié)果是一致的，對兩個體系下的分配提出了一致性要求。補充規(guī)定雖然從實際出發(fā)調(diào)整了財務(wù)會計盈余與預(yù)算會計結(jié)余兩次的分配順序，但也應(yīng)當遵守制度中盈余/結(jié)余的第一步分配過程與結(jié)果一致原則，即以財務(wù)會計的專用基金提取數(shù)作為預(yù)算會計的專用結(jié)余提取數(shù)，如此才能實現(xiàn)與其他行政事業(yè)單位分配基礎(chǔ)原則的一致性與可比性。

三、醫(yī)院盈余/結(jié)余分配的具體會計處理

由于各醫(yī)院外部政策環(huán)境、當?shù)亟?jīng)濟條件、人口因素、社會文化等宏觀因素存在差異，以及醫(yī)院內(nèi)部管理要求的不同，實際工作中醫(yī)院盈余/結(jié)余間會存在各類情況，分別處理如下。

一是財務(wù)會計提取專用基金金額小于非財政撥款結(jié)余分配貸方余額時，預(yù)算會計直接按照財務(wù)會計提取專用基金金額提取專用結(jié)余，原非財政撥款結(jié)余分配貸方余額扣除專用結(jié)余提取額后的差額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余作為醫(yī)院滾存的非限定用途的預(yù)算會計結(jié)余。假設(shè)財務(wù)會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結(jié)余分配貸方余額150元。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 100

貸：專用結(jié)余? ? ? ?100

借：非財政撥款結(jié)余分配? ?50

貸：非財政撥款結(jié)余? ? ?50

二是財務(wù)會計提取專用基金金額等于非財政撥款結(jié)余分配貸方余額時，預(yù)算會計直接按照財務(wù)會計提取專用基金金額提取專用結(jié)余，因此時非財政撥款結(jié)余分配余額已為零，無須再進行后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)財務(wù)會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結(jié)余分配貸方余額100元。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 100

貸：專用結(jié)余? ? ? ?100

三是財務(wù)會計提取專用基金金額大于非財政撥款結(jié)余分配貸方余額時，預(yù)算會計直接按照非財政撥款結(jié)余分配貸方余額提取專用結(jié)余，因此時非財政撥款結(jié)余分配余額已為零，無須再進行后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)財務(wù)會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結(jié)余分配貸方余額40元。

借：非財政撥款結(jié)余分配? 40

貸：專用結(jié)余? ? ? ?40

四是財務(wù)會計盈余為貸方余額，而預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余分配余額為零時，無須進行預(yù)算會計結(jié)余分配。

五是財務(wù)會計盈余為貸方余額，而預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余分配余額為借方余額時，無須進行預(yù)算會計結(jié)余分配，預(yù)算會計應(yīng)進行補虧處理。假設(shè)財務(wù)會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結(jié)余分配借方余額40元。

借：非財政撥款結(jié)余? ? 40

貸：非財政撥款結(jié)余分配? 40

六是財務(wù)會計盈余為借方余額，預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余分配余額為貸方余額時，財務(wù)會計應(yīng)進行補虧處理，預(yù)算會計可不進行分配。

四、建議

政府會計制度的施行，強化了公立醫(yī)院會計核算職能，拓展了公立醫(yī)院財務(wù)人員工作視野。統(tǒng)一的會計制度使公立醫(yī)院可以和其他事業(yè)單位進行更廣泛的交流學(xué)習(xí)，使公立醫(yī)院財務(wù)人員可以發(fā)揮其在全成本核算、全面預(yù)算領(lǐng)域內(nèi)多年實踐積累的豐富經(jīng)驗。然而公立醫(yī)院財務(wù)人員也應(yīng)認識到政府會計制度在帶來機遇的同時，也帶來了更多挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院財務(wù)人員不應(yīng)在現(xiàn)有成績前止步，而應(yīng)該努力突破，深入挖掘政府會計制度在當前嚴峻的醫(yī)改形勢下于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度進程中應(yīng)發(fā)揮的作用。

（一）應(yīng)充分發(fā)揮政府會計制度客觀反映記錄醫(yī)改政策對醫(yī)院運行成果的作用

隨著醫(yī)改工作持續(xù)深入，不斷推出的新政策對醫(yī)院運行成果產(chǎn)生了不同程度的影響。政府會計制度從權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩個維度反映醫(yī)院運行成果，可以更加充分、全面、客觀地反映和記錄不同醫(yī)改政策對醫(yī)院的影響程度與方面。

一是醫(yī)保代結(jié)算制度對醫(yī)院現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響。二是通過明確采購量、低價者中標的形式，減少藥品采購市場化競爭的4+7藥品帶量采購以及取消公立醫(yī)療機構(gòu)藥品、醫(yī)用耗材加成實現(xiàn)全部公立醫(yī)療機構(gòu)藥品、耗材零差率政策對醫(yī)院運行成果和降低患者負擔(dān)的影響。三是2018年4月，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進“互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療健康”發(fā)展的意見》出臺，確立了互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)療的定位和發(fā)展方向，互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)療對傳統(tǒng)醫(yī)療行業(yè)產(chǎn)生的沖擊在未來是不可估量的。四是城市醫(yī)聯(lián)體建設(shè)對大型三甲醫(yī)院的運行成果產(chǎn)生了巨大影響。目前，我國已形成了城市醫(yī)療集團、縣域醫(yī)共體、跨區(qū)域?qū)？坡?lián)盟、遠程醫(yī)療協(xié)作網(wǎng)4種醫(yī)聯(lián)體模式。

（二）政府會計制度促生醫(yī)院精細化管理新要求

政府會計報告是醫(yī)院的各項經(jīng)濟活動和事項在政府會計制度下的綜合反映，財務(wù)報告體系與決算報告體系可以全面反映醫(yī)院政府會計的相關(guān)信息，同時也對醫(yī)院精細化管理水平提出了更高要求。由于過去國家對大型公立醫(yī)院資源配置傾斜，導(dǎo)致大型公立醫(yī)院仍然缺乏市場競爭意識，管理粗放，精細化、專業(yè)化程度不高，資源浪費、醫(yī)療事故、醫(yī)療糾紛及行風(fēng)建設(shè)問題突出，醫(yī)院面臨的風(fēng)險日漸凸顯[ 4 ]。

在政府會計制度下醫(yī)院在關(guān)注財務(wù)盈余的同時，還應(yīng)重點關(guān)注當年現(xiàn)金凈流量。首先，如果為現(xiàn)金凈流出，將會直接影響到醫(yī)院預(yù)算結(jié)余，甚至?xí)斐舍t(yī)院預(yù)算結(jié)余的大幅下降，現(xiàn)金流匱乏、資金鏈斷裂是醫(yī)院正常運行的重大隱患。其次，預(yù)算會計核算結(jié)果將形成醫(yī)院決算報告對外報送、公示，預(yù)算結(jié)余為負將對醫(yī)院形象產(chǎn)生重大影響。所以醫(yī)院財務(wù)人員需要兼顧財務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余，切實發(fā)揮財務(wù)管理的預(yù)測、控制作用，在醫(yī)院收支預(yù)算的基礎(chǔ)上開展醫(yī)院的資金預(yù)算，加強財務(wù)風(fēng)險管理和業(yè)務(wù)部門管理水平與技術(shù)手段間的協(xié)調(diào)。最后，政府會計制度為財務(wù)管理拓寬了管理領(lǐng)域，這就需要財務(wù)部門做好政策要求與管理技術(shù)的協(xié)調(diào)工作。

（三）醫(yī)院財務(wù)人員拓展知識應(yīng)常態(tài)化

1.通過學(xué)習(xí)的常態(tài)化實現(xiàn)風(fēng)險應(yīng)對

當前是變革的時代，為了順應(yīng)改革趨勢，應(yīng)對改革過程中不斷涌現(xiàn)的新問題、新風(fēng)險，管理部門的各項政策、管理方法在快速推陳出新，醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)具備風(fēng)險意識并及時學(xué)習(xí)掌握，探索具體落實與實踐。學(xué)習(xí)、實踐、再學(xué)習(xí)、再實踐應(yīng)是醫(yī)院財務(wù)人員常態(tài)化工作狀態(tài)，以利于公立醫(yī)院在風(fēng)險降臨前采取相應(yīng)的措施。（1）規(guī)避風(fēng)險。通過學(xué)習(xí)的常態(tài)化，將先進、科學(xué)的管理思路、管理方法借助制度動態(tài)化建設(shè)、調(diào)整業(yè)務(wù)流程、重新分配資源、重點關(guān)注某些特殊經(jīng)濟活動等避免可能對醫(yī)院造成不利影響的外部事件，從而規(guī)避風(fēng)險。（2）降低風(fēng)險。通過學(xué)習(xí)的常態(tài)化，利用政策或措施將醫(yī)院內(nèi)部不良事件發(fā)生的可能性降低到可接受程度，定期對內(nèi)部管理進行檢查，邊檢查、邊修訂、邊完善，以控制風(fēng)險。

2.通過學(xué)習(xí)的常態(tài)化提升醫(yī)院現(xiàn)代化治理水平

醫(yī)院現(xiàn)代化治理是一項長期、復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，伴隨著醫(yī)保支付制度改革，應(yīng)引導(dǎo)公立醫(yī)院圍繞DRGs醫(yī)保支付制度改革，提高醫(yī)療技術(shù)水平。政府會計制度全面實施，必然對醫(yī)院績效工資總額水平等產(chǎn)生影響，從而倒逼醫(yī)院加強績效考核等內(nèi)部管理。這些都需要公立醫(yī)院財務(wù)人員從思維方式、財務(wù)管理手段、系統(tǒng)工具等多維度拓展知識，在保證實現(xiàn)穩(wěn)定性、全局性、前瞻性、安全性的基本原則下，實現(xiàn)基于醫(yī)院自身具體情況的靈活配置，從而持續(xù)提升醫(yī)院的現(xiàn)代化治理水平，及時發(fā)現(xiàn)治理過程中的問題與薄弱環(huán)節(jié)，達到建立長效機制的目的?！?/p>

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