房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及案例分析

周鵬飛

【摘 要】 土地增值稅自行清算申報(bào)，一直是實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目通常具有時(shí)間跨度長(zhǎng)、過程步驟多、涉及部門廣等特點(diǎn)。納稅人往往在復(fù)雜的開發(fā)過程中進(jìn)行所謂的“稅務(wù)籌劃”，以達(dá)到少繳稅款的目的。充分認(rèn)識(shí)土地增值稅自行清算的復(fù)雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業(yè)提升清算成效，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 涉稅風(fēng)險(xiǎn) 土地增值稅

一、常見的違規(guī)操作

一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不深刻，對(duì)政策的理解不到位，存在一些違規(guī)操作。如，借口資料殘缺，申請(qǐng)核定征收;審核補(bǔ)稅不罰款，試圖鉆自行清算的法律漏洞;自設(shè)隱蔽工程，隱瞞收入;混淆公共配套設(shè)施，虛增開發(fā)成本。

土地增值稅清算審核，與一般的稅務(wù)稽查和檢查不同。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）的規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也并無(wú)罰款規(guī)定。于是，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過隱瞞銷售收入，對(duì)同時(shí)間銷售的、同地段同樓層單位，設(shè)計(jì)了不同的單位售價(jià)，虛列擴(kuò)大開發(fā)成本，降低增值率，借機(jī)申報(bào)大額退稅。但如此一來(lái)，企業(yè)后續(xù)可能需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并繳納相應(yīng)的滯納金，風(fēng)險(xiǎn)隱患頗高。

二、確保合規(guī)的幾點(diǎn)注意事項(xiàng)

對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說，要確保開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)處理合規(guī)，不可惡意稅收籌劃，明確項(xiàng)目分?jǐn)偡椒?。土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對(duì)較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃非常常見。然而，不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃會(huì)帶來(lái)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。本文筆者從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行分析，指出稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)供大家參考。

三、案例分析

（一）項(xiàng)目開發(fā)及稅收情況

A項(xiàng)目由甲企業(yè)全資開發(fā)，乙集團(tuán)為甲企業(yè)控股股東。

A項(xiàng)目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫(kù)、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告顯示，A項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負(fù)值，也就是說申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。A項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅1102萬(wàn)元，申請(qǐng)退稅1102萬(wàn)元。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑、審核與處理

首先是實(shí)際稅負(fù)存疑，甲企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零，扣除有關(guān)成本，計(jì)算出A項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤(rùn)率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價(jià)低于普通住宅，同時(shí)，商鋪與幼兒園均價(jià)也低于市場(chǎng)價(jià)。最后是成本比率存疑，該項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用之和達(dá)4億元，單位面積成本超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。

由于存在上述質(zhì)疑，地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進(jìn)行了土地增值稅清算審核：

第一是清算單位的審核。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓?，A項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。通過進(jìn)一步分析，獨(dú)立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號(hào)樓。通過重新劃分清算單位，九號(hào)樓非住宅的單價(jià)提高，直接導(dǎo)致審核調(diào)減應(yīng)退土地增值稅約300萬(wàn)元。

第二是銷售收入的審核。經(jīng)稅務(wù)人員審核，A項(xiàng)目銷售收入存在兩個(gè)問題：一是部分住宅收入偏低。鑒證報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)42套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)增銷售收入360萬(wàn)元。另有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估均價(jià)而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套，但均未說明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建筑面積全部銷售給了乙集團(tuán)。甲企業(yè)提供的房屋估價(jià)報(bào)告評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值為4900萬(wàn)元，低于清算申報(bào)價(jià)格5700萬(wàn)元。但土地增值稅清算申報(bào)價(jià)格仍低于市場(chǎng)價(jià)比較多。

第三是扣除項(xiàng)目的審核。稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問題：一是土地成本確認(rèn)存疑。乙集團(tuán)2010年收到A項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該款項(xiàng)被約定用于A項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。二是前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。三是建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差額比較大。五是代收費(fèi)用不應(yīng)加計(jì)扣除。

第四是成本分?jǐn)偟膶徍恕＼噹?kù)未計(jì)容，不應(yīng)分?jǐn)偂叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅。九號(hào)樓系獨(dú)立地塊，單獨(dú)入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。

最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬(wàn)元。

四、法律分析

（一）本案土地增值稅籌劃方案稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

1.土地成本存疑：由于財(cái)政返還資金的存在，結(jié)合乙集團(tuán)是甲企業(yè)的實(shí)際控制人，因此，A項(xiàng)目取得土地的成本是低于申報(bào)的土地出讓金的。但是甲企業(yè)與乙集團(tuán)系獨(dú)立法人，乙集團(tuán)將財(cái)政返還資金用于A項(xiàng)目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領(lǐng)域沒有定論，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.A項(xiàng)目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的，并且合同定價(jià)低于市場(chǎng)均價(jià)，雖然有房屋評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被交易的非住宅進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是評(píng)估價(jià)是否合理、稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)對(duì)評(píng)估價(jià)進(jìn)行調(diào)整、會(huì)如何調(diào)整，都是不確定的。

3.對(duì)于四項(xiàng)費(fèi)用稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為與定額標(biāo)準(zhǔn)差異大，結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問題的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)至少還要證明甲企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)”。關(guān)于不符合清算要求與不實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定甲企業(yè)提供的憑證不實(shí)，那么其還可能面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查重點(diǎn)

1.稅收優(yōu)惠政策適用是否合法

2.銷售收入是否有少計(jì)的情況

銷售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ)，因此無(wú)論在土地增值稅預(yù)繳階段還是清算階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為。

3.扣除項(xiàng)目是否真實(shí)、扣除金額是否準(zhǔn)確