新收入準(zhǔn)則下考慮貨幣時(shí)間價(jià)值時(shí)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探討

○無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院 高凡修

一、準(zhǔn)則解讀

按照新收入準(zhǔn)則，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)分為企業(yè)因存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)力的業(yè)務(wù)及企業(yè)應(yīng)客戶(hù)要求回購(gòu)商品的業(yè)務(wù)兩類(lèi)。對(duì)于第一類(lèi)業(yè)務(wù)，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易。對(duì)于第二類(lèi)業(yè)務(wù)，客戶(hù)具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，參照第一類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易，否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易。

二、案例分析

(一)企業(yè)負(fù)有回購(gòu)資產(chǎn)的義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)力的會(huì)計(jì)處理

1.視為租賃交易

例1.2018年1月1日，機(jī)床制造商甲公司向乙公司銷(xiāo)售機(jī)床1臺(tái)，銷(xiāo)售價(jià)款為1000萬(wàn)元，當(dāng)日收到全部貨款。銷(xiāo)售當(dāng)日該機(jī)床的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元。合同規(guī)定，甲公司于2020年12月31日將以820萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該機(jī)床。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素的影響。

分析：回購(gòu)價(jià)格820萬(wàn)元低于原售價(jià)1000萬(wàn)元，該交易實(shí)質(zhì)是乙公司(承租人)支付了180萬(wàn)元的對(duì)價(jià)取得了機(jī)床3年的使用權(quán)，甲公司(出租人)作為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)該業(yè)務(wù)符合融資租賃條件。

依據(jù)租賃準(zhǔn)則(修訂)征求意見(jiàn)稿第四十二條規(guī)定，生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人的融資租賃，無(wú)論是否符合收入準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，該出租人均應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人的融資租賃，出租人會(huì)計(jì)收益可分為商品銷(xiāo)售收益和融資收益兩部分。

根據(jù)銷(xiāo)售毛利、融資收益和售價(jià)與公允價(jià)值差額的對(duì)比關(guān)系，會(huì)計(jì)處理可分為以下三種情況：銷(xiāo)售毛利≥融資收益，銷(xiāo)售毛利<融資收益>售價(jià)與公允價(jià)值差額，銷(xiāo)售毛利<融資收益<售價(jià)與公允價(jià)值差額三種情況。

(1)銷(xiāo)售毛利≥融資收益時(shí)

本例中銷(xiāo)售毛利=1000-800=200(萬(wàn)元)，融資收益=1000-820=180(萬(wàn)元)，銷(xiāo)售毛利>融資收益，此時(shí)銷(xiāo)售毛利涵蓋了融資收益，只需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，無(wú)需處理融資收益。

1)2018年1月1日簽訂合同時(shí)的會(huì)計(jì)處理：①借記銀行存款1000；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000。②借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800；貸記庫(kù)存商品800。

2)回購(gòu)商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借記庫(kù)存商品800，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20；貸記銀行存款820。分錄中，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20萬(wàn)元實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)減到180萬(wàn)元。

此業(yè)務(wù)，確認(rèn)的銷(xiāo)售毛利=1000-800-20=180萬(wàn)元，確認(rèn)的融資收益為0，增加的會(huì)計(jì)利潤(rùn)=確認(rèn)的銷(xiāo)售毛利+確認(rèn)的融資收益=180+0=180萬(wàn)元。當(dāng)然，如果回購(gòu)日機(jī)床發(fā)生了減值，還需進(jìn)行減值處理，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

(2)銷(xiāo)售毛利<融資收益>售價(jià)與公允價(jià)值差額時(shí)

例2.假設(shè)例1中，銷(xiāo)售當(dāng)日該機(jī)床的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，其他條件不變。

本例中銷(xiāo)售毛利=900-800=100萬(wàn)元,融資收益180萬(wàn)元,售價(jià)與公允價(jià)值差額=1000-900=100萬(wàn)元，100<180>100。此時(shí)銷(xiāo)售毛利不能涵蓋融資收益，在確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí)，還需處理融資收益。

1)2018年1月1日簽訂合同時(shí)的會(huì)計(jì)處理：①借記銀行存款1000,其他業(yè)務(wù)收入80；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900，未實(shí)現(xiàn)融資收益180。②借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800；貸記庫(kù)存商品800。

2)通過(guò)編制excel表，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)傆?jì)算結(jié)果如表1所示。

表1 未實(shí)現(xiàn)融資收益計(jì)算結(jié)果

2018年12月31日確認(rèn)融資收益時(shí)，借記未實(shí)現(xiàn)融資收益64.01；貸記其他業(yè)務(wù)收入64.01。2019、2020年末確認(rèn)融資收益時(shí)，會(huì)計(jì)處理同上，金額分別為59.91萬(wàn)元和56.08萬(wàn)元。

3)回購(gòu)機(jī)床時(shí)的會(huì)計(jì)處理，借記庫(kù)存商品800，其他業(yè)務(wù)收入20；貸記銀行存款820。

分錄①和3)中，借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分別是對(duì)融資收益的調(diào)整，間接將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到180萬(wàn)元。

(3)銷(xiāo)售毛利<融資收益<售價(jià)與公允價(jià)值差額時(shí)

例3.假設(shè)例1中，銷(xiāo)售當(dāng)日機(jī)床的公允價(jià)值為810萬(wàn)元，其他條件不變。

本例中銷(xiāo)售毛利=810-800=10萬(wàn)元，融資收益180萬(wàn)元，售價(jià)與公允價(jià)值差額=1000-810=190萬(wàn)元，10<180<190。此時(shí)銷(xiāo)售毛利不能涵蓋融資收益，在確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí)，還需處理融資收益。

1)2018年1月1日簽訂合同時(shí)的會(huì)計(jì)處理：①借記銀行存款1000；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入810，未實(shí)現(xiàn)融資收益190。②會(huì)計(jì)處理同例1中，(1)、1)、②。

2)未確認(rèn)融資收益時(shí)的會(huì)計(jì)處理：2018、2019、2020年末確認(rèn)融資收益時(shí)，會(huì)計(jì)處理同例1中，(1)、 2)。

3)回購(gòu)商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借記庫(kù)存商品800，未實(shí)現(xiàn)融資收益10，其他業(yè)務(wù)收入10；貸記銀行存款820。分錄中，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分別是對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益和融資收益的調(diào)整，間接將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到180萬(wàn)元。

2.視為融資交易

例4.沿用例1，假定合同規(guī)定，2020年12月31日甲公司回購(gòu)機(jī)床的價(jià)格為1180萬(wàn)元，其他條件不變。

分析：因?yàn)榛刭?gòu)價(jià)格1180萬(wàn)元不低于原售價(jià)1000萬(wàn)元，所以應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

該交易實(shí)質(zhì)是甲公司以這臺(tái)機(jī)床作為質(zhì)押取得了1000萬(wàn)元的借款，3年后歸還本息合計(jì)1180萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理類(lèi)似于具有融資性質(zhì)購(gòu)入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，具體融資費(fèi)用計(jì)算結(jié)果如表2所示。

表2 未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)算結(jié)果

(1)發(fā)出商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理

①借記銀行存款1000，未確認(rèn)融資費(fèi)用180；貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款 1180。②借記發(fā)出商品800，貸記庫(kù)存商品800。

(2) 2018年12月31日確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借記財(cái)務(wù)費(fèi)用56.72；貸記未確認(rèn)融資費(fèi)用56.72。2019、2020年末確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)會(huì)計(jì)分錄金額分別為59.94萬(wàn)元、63.34萬(wàn)元。

(3)合同到期日的會(huì)計(jì)處理

1)甲公司回購(gòu)商品時(shí)：①借記長(zhǎng)期應(yīng)付款1180；貸記銀行存款1180。②借記庫(kù)存商品800；貸記發(fā)出商品 800。

2)如果甲公司未回購(gòu)商品，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。①借記長(zhǎng)期應(yīng)付款1180；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000，財(cái)務(wù)費(fèi)用180。②結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800萬(wàn)元；貸記發(fā)出商品800萬(wàn)元。

需要說(shuō)明的是，如果例1—4中，合同條款改為甲公司有于2020年12月31日回購(gòu)該機(jī)床的選擇權(quán)，其他條件不變。屬于(一)中“企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)力的”，甲公司會(huì)計(jì)處理同上。

(二)企業(yè)應(yīng)客戶(hù)要求回購(gòu)商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理

例5.沿用例1，假定合同約定乙公司有權(quán)要求甲公司在2020年12月31日以820萬(wàn)元的價(jià)格將機(jī)床回購(gòu)，預(yù)計(jì)2020年12月31日機(jī)床的市場(chǎng)價(jià)值為750萬(wàn)元,其他條件不變。

分析：按照新收入準(zhǔn)則，如果客戶(hù)具有行使回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，參照情形(一)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果客戶(hù)不具有按低于資產(chǎn)原售價(jià)的價(jià)格行使該回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易處理。確定客戶(hù)是否具有行使回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮回購(gòu)價(jià)格與該資產(chǎn)在回購(gòu)日的預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)值之間的關(guān)系，以及至權(quán)利日過(guò)期前剩余的時(shí)間等各類(lèi)因素。如果回購(gòu)價(jià)格顯著超過(guò)資產(chǎn)在回購(gòu)日的預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)值，則表明客戶(hù)具有行使該回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

首先，回購(gòu)價(jià)格820萬(wàn)元遠(yuǎn)大于預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)值750萬(wàn)元，一般表明乙公司具有行使回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因；其次，回購(gòu)價(jià)格820萬(wàn)元低于原售價(jià)1000萬(wàn)元，符合情形(一)中的租賃交易條件，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易，具體會(huì)計(jì)處理略。

例6.沿用例5，假定機(jī)床的預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)值850萬(wàn)元,其他條件不變。

分析：此例中，回購(gòu)價(jià)格820萬(wàn)元不大于預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)值850萬(wàn)元，一般表明乙公司不具有行使回購(gòu)要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，甲公司只能將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易。

例7.沿用例6，考慮到商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶(hù)付款之間的時(shí)間間隔以及合同對(duì)價(jià)與商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格之間的差異因素，甲公司認(rèn)為該合同存在重大融資成分。

分析：乙公司客戶(hù)不具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，甲公司應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易，按照收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則第十七條的規(guī)定處理其重大融資成分。

1.能夠合理估計(jì)退貨可能性的會(huì)計(jì)處理

若依據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，可以估計(jì)退貨率為50%。按照收入準(zhǔn)則及指南，對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入；按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本后的余額確認(rèn)為資產(chǎn)；按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷(xiāo)售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

合同中存在重大融資成分的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶(hù)在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。合同開(kāi)始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶(hù)取得商品控制權(quán)與客戶(hù)支付價(jià)款間隔不超過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

(1)發(fā)出商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理

①借記銀行存款1000；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 410，預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款410，未確認(rèn)融資收益180。②借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400，應(yīng)收退貨成本400；貸記庫(kù)存商品800。

(2)確認(rèn)融資收益時(shí)的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)編制未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙泶_認(rèn)計(jì)算結(jié)果，與上文表1相同。2018年末確認(rèn)融資收益時(shí)，借記未確認(rèn)融資收益64.01；貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用64.01。2019、2020年末確認(rèn)融資收益的會(huì)計(jì)處理與之相同，金額分別為59.91萬(wàn)元和56.08萬(wàn)元。

(3)假定合同到期前，會(huì)計(jì)期末評(píng)估未來(lái)退貨情況未發(fā)生變化，合同到期日時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1)如果退貨50%，收到退回商品時(shí)：①借記預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款410，未確認(rèn)融資收益90；貸記銀行存款500。②借記庫(kù)存商品400；貸記應(yīng)收退貨成本400。③借記財(cái)務(wù)費(fèi)用90；貸記未確認(rèn)融資收益90。

2)如果退貨100%，收到退回商品時(shí)：①借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入410，預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款410，未確認(rèn)融資收益180；貸記銀行存款1000。②借記庫(kù)存商品800；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400，應(yīng)收退貨成本400。③借記財(cái)務(wù)費(fèi)用180；貸記未確認(rèn)融資收益180。

3)如果未退貨時(shí)：①借記預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款410；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入410。②借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400；貸記應(yīng)收退貨成本400。

2.不能合理估計(jì)退貨可能性的會(huì)計(jì)處理

分析：因乙公司有退貨權(quán)，該合同的對(duì)價(jià)是可變的，不滿(mǎn)足將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制性要求，所以在合同開(kāi)始日不能將可變現(xiàn)對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，因而不能確認(rèn)收入，而應(yīng)在退貨期滿(mǎn)后根據(jù)實(shí)際退貨情況，按照有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。

(1)發(fā)出商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理

①借記銀行存款1000；貸記合同負(fù)債820，未實(shí)現(xiàn)融資收益180。②借記應(yīng)收退貨成本800，貸記庫(kù)存商品800。

(2)確認(rèn)融資收益的會(huì)計(jì)處理

2018、2019、2020年末確認(rèn)融資收益的會(huì)計(jì)處理同例7的 1.(2)。

(3)假定合同到期前退貨情況未發(fā)生變化，合同到期日時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1)如果退貨50%，收到退回商品時(shí)：①借記合同負(fù)債410，未確認(rèn)融資收益90；貸記銀行存款500。②借記庫(kù)存商品400；貸記應(yīng)收退貨成本400。③借記財(cái)務(wù)費(fèi)用90；貸記未確認(rèn)融資收益90。

2)如果退貨100%，收到退回商品時(shí)：①借記合同負(fù)債820，未確認(rèn)融資收益180；貸記銀行存款1000。②借記庫(kù)存商品800；貸記應(yīng)收退貨成本800。③借記財(cái)務(wù)費(fèi)用180；貸記未確認(rèn)融資收益180。

3)如果未退貨時(shí)：①借記合同負(fù)債820；貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入820。②借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800；貸記應(yīng)收退貨成本800。

值得強(qiáng)調(diào)的是，本文的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)案例均屬于先收款后付款方式的交易，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中分期收款方式的租賃交易和融資交易相關(guān)經(jīng)典案例相比，雖然原理基本相同，但在融資收益與融資費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算、租賃交易中融資收益與銷(xiāo)售收益的處理上仍存在較大差異。