我國(guó)銀行業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探析

○上海銀行 馬旋靈

一、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理外部要求

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求

1.初始確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)準(zhǔn)則”)第2條規(guī)定“企業(yè)合并中形成的商譽(yù)”適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)準(zhǔn)則”)，第11條明確不能確認(rèn)“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”為無形資產(chǎn)。20號(hào)準(zhǔn)則第13條定義商譽(yù)為“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額”。

2.后續(xù)減值。6號(hào)準(zhǔn)則第2條規(guī)定“企業(yè)合并中形成的商譽(yù)”適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)準(zhǔn)則”)。20號(hào)準(zhǔn)則第13條規(guī)定商譽(yù)后續(xù)需要減值。8號(hào)準(zhǔn)則第4條明確企業(yè)合并形成的商譽(yù)，“無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試”；第23-25條規(guī)范了商譽(yù)減值的具體處理，特別是第23條明確“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”。

3.附注披露。20號(hào)準(zhǔn)則第19條規(guī)定企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期的期末，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露“商譽(yù)的金額及其確定方法”。8號(hào)準(zhǔn)則第30-31條規(guī)范了商譽(yù)減值的披露，特別是規(guī)定了分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)價(jià)值重大時(shí)，應(yīng)披露“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值”、“采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)”等信息。

(二)外部監(jiān)管規(guī)定

1.證監(jiān)會(huì)。證監(jiān)會(huì)于2018年11月發(fā)布《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》(以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)提示”)，提示上市公司“應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，不得忽略或錯(cuò)誤地實(shí)施減值測(cè)試程序”，主要提示3方面監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)：商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理及信息披露風(fēng)險(xiǎn)、商譽(yù)減值事項(xiàng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與商譽(yù)減值事項(xiàng)相關(guān)的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。

2.地方證監(jiān)部門。由于2019年初百余家上市公司發(fā)布了商譽(yù)減值的業(yè)績(jī)報(bào)告，證券交易所發(fā)布大量關(guān)注函和問詢函，各地證監(jiān)局開始聚焦商譽(yù)減值監(jiān)管。北京證監(jiān)局于2019年3月召開的2019年轄區(qū)上市公司監(jiān)管工作會(huì)議，要求上市公司“主動(dòng)承擔(dān)化解商譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的主體責(zé)任”，“對(duì)商譽(yù)減值等重點(diǎn)問題予以關(guān)注”。2019年11月上海證監(jiān)局發(fā)布《上海證監(jiān)局會(huì)計(jì)監(jiān)管通訊(2019年第2期)》，通報(bào)上海轄區(qū)商譽(yù)減值檢查中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)、評(píng)估、內(nèi)控方面的問題。2019年11月廣東證監(jiān)局舉辦的上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)培訓(xùn)交流會(huì)，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則要求以及可能存在的問題進(jìn)行剖析講解，重點(diǎn)講解商譽(yù)減值過程中出現(xiàn)的典型問題。2019年3月深圳證監(jiān)局召開轄區(qū)2019年上市公司董事長(zhǎng)培訓(xùn)班，要求防控高商譽(yù)減值的重大風(fēng)險(xiǎn)隱患，將實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)檢查重點(diǎn)關(guān)注商譽(yù)減值問題。

3.財(cái)政部。2019年3月25日財(cái)政部召開證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)警示會(huì)，就上市公司計(jì)提商譽(yù)減值事項(xiàng)提示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將“選取部分商譽(yù)審計(jì)項(xiàng)目開展專項(xiàng)檢查”，“對(duì)情節(jié)惡劣、影響面廣的違法違規(guī)案件將依法嚴(yán)肅處理并公開曝光”。財(cái)政部監(jiān)督檢查局相應(yīng)于2019年3月發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商譽(yù)減值監(jiān)管的通知》(財(cái)監(jiān)便〔2019〕23號(hào))，要求各專員辦“加強(qiáng)上市公司商譽(yù)減值監(jiān)管”。

二、我國(guó)銀行業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

(一)初始確認(rèn)

我國(guó)銀行業(yè)自21世紀(jì)以來開展了眾多并購(gòu)活動(dòng)，相應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了商譽(yù)，如表1所示。購(gòu)買方主要是國(guó)有銀行和實(shí)力較強(qiáng)的股份制銀行，被購(gòu)買方主要是境外銀行和境內(nèi)非銀行金融機(jī)構(gòu)。

表1 我國(guó)銀行業(yè)商譽(yù)初始確認(rèn)及形成情況

2.后續(xù)減值。目前我國(guó)銀行業(yè)只有招商銀行和光大銀行在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中計(jì)提了減值。招商銀行于2008年末對(duì)收購(gòu)招商永隆銀行形成的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試，確定計(jì)提減值準(zhǔn)備5.79億元，商譽(yù)賬面價(jià)值由101.77億元變?yōu)?5.98億元。光大銀行沒有披露其2005年以前的財(cái)務(wù)報(bào)表，其2005年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示期初就有商譽(yù)減值準(zhǔn)備47.38億元，屬于接收中國(guó)投資銀行形成的商譽(yù)。

3.附注披露。各銀行的附注披露主要分為3種情況。第一種是附注披露得較為翔實(shí)的招商銀行、浦發(fā)銀行等，既披露商譽(yù)的明細(xì)構(gòu)成和形成原因，也披露商譽(yù)減值所用的預(yù)測(cè)期、穩(wěn)定期的增長(zhǎng)率和折現(xiàn)率；第二種是附注披露得相對(duì)簡(jiǎn)略的建設(shè)銀行、中國(guó)銀行等，只文字描述商譽(yù)的主要構(gòu)成，并不提供商譽(yù)明細(xì)構(gòu)成和減值具體數(shù)據(jù)；第三種是附注披露得最為簡(jiǎn)略的工商銀行、民生銀行等，既不說明商譽(yù)構(gòu)成及形成原因，也不披露減值數(shù)據(jù)。

民生銀行、中信銀行等股份行并購(gòu)事項(xiàng)較少且金額重大，即使財(cái)務(wù)報(bào)表不提供商譽(yù)相關(guān)情況，也可以通過互聯(lián)網(wǎng)搜索查出商譽(yù)形成原因。但工商銀行、中國(guó)銀行等國(guó)有銀行并購(gòu)事項(xiàng)較多、公司結(jié)構(gòu)復(fù)雜，難以有效了解商譽(yù)全貌。工商銀行官網(wǎng)財(cái)務(wù)信息僅上溯至1998年，即使逐年了解其并購(gòu)情況，依舊有約12億元商譽(yù)難以確定其形成原因。中國(guó)銀行官網(wǎng)財(cái)務(wù)信息僅上溯至2004年，多年以來商譽(yù)均只披露一句“主要包括于2006年對(duì)中銀航空租賃有限公司進(jìn)行收購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)2.41億美元”，考慮到其商譽(yù)總計(jì)約26億元人民幣，約有10億元商譽(yù)無從得知。

三、落實(shí)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理外部要求的評(píng)估

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求

1.初始確認(rèn)。對(duì)照21世紀(jì)以來我國(guó)銀行業(yè)的并購(gòu)案例，發(fā)現(xiàn)僅工商銀行向標(biāo)準(zhǔn)銀行倫敦控股有限公司收購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司(1987年成立的一家從事全球商品交易和金融市場(chǎng)業(yè)務(wù)的英國(guó)銀行)未出現(xiàn)在工商銀行的商譽(yù)中。經(jīng)進(jìn)一步調(diào)查，了解到工商銀行于2015年支付42.51億元合并成本收購(gòu)工銀標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司60%的權(quán)益，但合并成本小于按比例獲得的工銀標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4.87億元。20號(hào)準(zhǔn)則第13條規(guī)定購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即負(fù)商譽(yù)無需確認(rèn)為商譽(yù)資產(chǎn)。因此工商銀行的會(huì)計(jì)處理符合準(zhǔn)則規(guī)定。

2.后續(xù)減值。招商銀行2002年4月在上海證券交易所上市、2006年9月在香港聯(lián)合交易所上市，2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審核，商譽(yù)減值處理應(yīng)無問題。光大銀行2010年8月在上海證券交易所上市、2013年12月在香港聯(lián)合交易所上市，包含商譽(yù)減值的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過證監(jiān)會(huì)發(fā)審委、聯(lián)交所上市部及畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審核，商譽(yù)減值處理應(yīng)無問題。

3.附注披露。針對(duì)20號(hào)準(zhǔn)則第19條“商譽(yù)的金額及其確定方法”的披露，僅要求在“企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末”，沒有要求在商譽(yù)存在的各個(gè)會(huì)計(jì)期間披露。針對(duì)8號(hào)準(zhǔn)則第30-31條“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值”、“采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)”等信息披露，均設(shè)置了分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)價(jià)值重大的前提，因此如果銀行判斷不重大，可以不做披露。工商銀行、民生銀行等作為上市銀行，其披露及相關(guān)判斷應(yīng)經(jīng)過審計(jì)師審核，商譽(yù)附注披露應(yīng)無問題。

(二)外部監(jiān)管規(guī)定

經(jīng)比對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外部監(jiān)管規(guī)定，只有證監(jiān)會(huì)為落實(shí)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2014年修訂)》(證監(jiān)會(huì)公告〔2014〕54號(hào))，對(duì)商譽(yù)減值提出了額外3項(xiàng)披露要求：①“應(yīng)充分披露商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息”；②“詳細(xì)披露商譽(yù)減值測(cè)試的過程與方法”；③“形成商譽(yù)時(shí)的并購(gòu)重組相關(guān)方有業(yè)績(jī)承諾的，應(yīng)充分披露業(yè)績(jī)承諾的完成情況及其對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的影響”。對(duì)照這3項(xiàng)要求，只有招商銀行、浦發(fā)銀行及平安銀行3家提供了實(shí)際相關(guān)披露。

1.資產(chǎn)組信息。3家銀行均在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了資產(chǎn)組的構(gòu)成信息。招商銀行分為招商永隆銀行有限公司、招商基金管理有限公司及招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司3項(xiàng)資產(chǎn)組；浦發(fā)銀行分為上海信托國(guó)際有限公司及其子公司上投摩根基金管理有限公司、上海國(guó)利貨幣經(jīng)紀(jì)有限公司、上信資產(chǎn)管理有限公司4項(xiàng)資產(chǎn)組；平安銀行分為東區(qū)、南區(qū)、西區(qū)、北區(qū)及信用卡5項(xiàng)資產(chǎn)組。

2.減值測(cè)試信息。3家銀行資產(chǎn)組的可收回金額均按照資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定；預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量均根據(jù)管理層批準(zhǔn)的5年期(同業(yè)其他銀行也有用3年期或10年期的情況)財(cái)務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)來確定。浦發(fā)銀行還披露了上海信托國(guó)際有限公司在預(yù)測(cè)期的增長(zhǎng)率，如2018年末為8.14%。穩(wěn)定期增長(zhǎng)率主要是文字闡述：招商銀行描述為“不超過資產(chǎn)組所在行業(yè)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率”；浦發(fā)銀行直接披露為3%，認(rèn)為“與行業(yè)報(bào)告所載的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)一致，不超過各產(chǎn)品的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率”；平安銀行描述為“不大于各資產(chǎn)組經(jīng)營(yíng)地區(qū)所在行業(yè)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率的相似的增長(zhǎng)率”?，F(xiàn)金流折現(xiàn)采用的是反映相關(guān)資產(chǎn)組特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前貼現(xiàn)率。3家銀行均披露具體數(shù)據(jù)，以2018年為例，招商銀行分別以12%和14%作為招商永隆銀行有限公司和招商基金管理有限公司的折現(xiàn)率，浦發(fā)銀行分別以16.76%和14.36%—17.70%作為上海信托國(guó)際有限公司和其子公司的折現(xiàn)率，平安銀行以12.76%作為折現(xiàn)率。

3.業(yè)績(jī)承諾信息。3家銀行在并購(gòu)中均無業(yè)績(jī)承諾，因此該條均不適用，無需披露相關(guān)情況。

四、建議與啟示

(一)減值工作建議

針對(duì)外部監(jiān)管關(guān)注的商譽(yù)減值工作，我國(guó)銀行業(yè)可以根據(jù)各銀行能力選擇不同的實(shí)現(xiàn)路徑。

1.銀行獨(dú)立開展商譽(yù)減值測(cè)試。能力較強(qiáng)的銀行可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求獨(dú)立實(shí)施商譽(yù)減值的評(píng)估分析程序，對(duì)商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組的資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，選取合適的評(píng)估方法、模型與參數(shù)，得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。經(jīng)審計(jì)師審查與核實(shí)后，銀行按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外部監(jiān)管要求進(jìn)行披露。

2.銀行為主，輔之以評(píng)估機(jī)構(gòu)咨詢。能力中等的銀行外聘評(píng)估師作為專家協(xié)助開展商譽(yù)減值測(cè)試部分工作或全部分析工作，并提供咨詢性意見，為銀行開展的商譽(yù)減值測(cè)試工作提供參考。銀行審閱評(píng)估師的工作成果，結(jié)合自身的分析，形成商譽(yù)減值測(cè)試最終結(jié)論。經(jīng)審計(jì)師審核銀行有關(guān)工作后，銀行按規(guī)定進(jìn)行披露。

3.銀行負(fù)會(huì)計(jì)責(zé)任，評(píng)估機(jī)構(gòu)承辦。能力較弱的銀行外聘評(píng)估師作為專家開展全部的商譽(yù)減值測(cè)試工作。評(píng)估師根據(jù)評(píng)估準(zhǔn)則要求提供商譽(yù)減值測(cè)試的結(jié)果，出具評(píng)估報(bào)告闡述鑒證性意見。銀行審閱評(píng)估師的工作成果形成商譽(yù)減值測(cè)試最終結(jié)論，審計(jì)師認(rèn)可評(píng)估報(bào)告后，銀行按規(guī)定進(jìn)行披露。

(二)并購(gòu)方向啟示

從我國(guó)銀行業(yè)商譽(yù)的初始確認(rèn)看，主要有兩點(diǎn)并購(gòu)方向上的啟示。

1.多元化發(fā)展。我國(guó)銀行業(yè)不但并購(gòu)了境外的金融公司、個(gè)人金融及與金融市場(chǎng)等主業(yè)相關(guān)的商業(yè)銀行，而且并購(gòu)了證券、基金、保險(xiǎn)、投行、直投等非銀行金融企業(yè)，特別是中國(guó)銀行還并購(gòu)了新加坡飛機(jī)租賃公司，現(xiàn)名為“中銀航空租賃有限公司”，該飛機(jī)租賃公司是在新加坡成立的亞洲最大的飛機(jī)經(jīng)營(yíng)性租賃企業(yè)，為中國(guó)銀行進(jìn)入飛機(jī)租賃領(lǐng)域提供了堅(jiān)實(shí)的平臺(tái)。飛機(jī)雖然單價(jià)較高，但銀行業(yè)具備資金負(fù)擔(dān)能力，公司并購(gòu)具有協(xié)同效應(yīng)。中國(guó)銀行通過為航空公司提供經(jīng)營(yíng)性租賃、飛機(jī)資產(chǎn)管理和結(jié)構(gòu)性融資，可以帶動(dòng)在航空領(lǐng)域信貸業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，增強(qiáng)國(guó)際化、全球化、多元化領(lǐng)域合作。

2.科技金融。招商銀行還并購(gòu)了招銀融博科技有限公司，現(xiàn)名為“招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司”，該公司擁有深圳、杭州、成都三個(gè)分支機(jī)構(gòu)，主要業(yè)務(wù)是開展計(jì)算機(jī)軟硬件技術(shù)開發(fā)和銷售，通訊設(shè)備、辦公自動(dòng)化設(shè)備的銷售及電腦技術(shù)信息咨詢。作為招商銀行的軟件中心，招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司集金融、辦公、管理和數(shù)據(jù)等軟件產(chǎn)品的開發(fā)、測(cè)試、運(yùn)行、培訓(xùn)和支持推廣等任務(wù)于一體，核心業(yè)務(wù)是為招商銀行全球化發(fā)展提供強(qiáng)有力的軟件開發(fā)及技術(shù)支持，擔(dān)負(fù)著招商銀行電子信息化的重任。我國(guó)銀行業(yè)面臨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型的壓力，并購(gòu)科技金融公司不失為實(shí)現(xiàn)數(shù)字化獲客、經(jīng)營(yíng)、風(fēng)控的有效方式。