新個稅法下的綜合所得納稅籌劃

孫作林

【摘要】新《個人所得稅法》將居民個人的工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得四個項目統(tǒng)稱為綜合所得，按年度綜合計稅，并且增設(shè)了專項附加扣除項目。新增專項附加扣除項目中有多個扣除項目具有選擇性，工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得預(yù)扣繳稅方法不同，年終匯算清繳計入綜合所得的規(guī)定也不同，這些政策都為個人所得稅的納稅籌劃提供了理論依據(jù)。基于此，從建立總稅負(fù)數(shù)學(xué)模型和設(shè)計具體案例兩個角度，探討如何合理安排年終獎、合理選擇專項附加扣除以及工資、薪金和勞務(wù)報酬是否轉(zhuǎn)換等納稅籌劃策略。

【關(guān)鍵詞】新個人所得稅法;綜合所得;年終獎;專項附加扣除;納稅籌劃

【中圖分類號】 F810.42 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0148-8

一、引言

自2019年1月1日起實(shí)施的新《個人所得稅法》，首次將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得統(tǒng)稱為綜合所得，并且明確了居民個人綜合所得的應(yīng)納稅所得額是每一納稅年度的收入額減去費(fèi)用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額。其中，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入按20%扣除費(fèi)用后的余額作為收入額，并且稿酬所得的收入額減按70%計算。

為了配合新《個人所得稅法》的順利實(shí)施，相關(guān)部門出臺了多項文件。例如：《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)〈個人所得稅專項附加扣除暫行辦法〉的通知》（國發(fā)[2018]41號）進(jìn)一步明確了六項專項附加扣除的具體辦法，本著有利于納稅人的角度，有多項扣除項目為納稅人提供了扣除選擇;《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第56號）規(guī)定了各項不同綜合所得的不同預(yù)扣預(yù)繳方法;《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號）進(jìn)一步明確了居民個人取得全年一次性獎金的納稅政策，并且增加了納稅人是否將年終獎并入綜合所得征稅的選擇權(quán)。在減稅降費(fèi)的背景下，這些政策的出臺一方面直接降低了納稅人個人所得稅稅負(fù)，另一方面因為規(guī)定了許多可供選擇的條款（如子女教育支出等既可以選擇父母其中一人扣除，也可以選擇父母各扣除50%），如果選擇得當(dāng)，又可以進(jìn)一步降低納稅人的稅負(fù)，從而給納稅人帶來雙重福利。

鑒于此，本文擬研究新《個人所得稅法》下綜合所得的納稅籌劃策略，以期為國家個人所得稅政策的進(jìn)一步完善提供理論依據(jù)，并為企業(yè)薪酬設(shè)計以及個人稅收決策提供理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。

二、文獻(xiàn)綜述

我國關(guān)于稅收層面?zhèn)€人綜合所得的研究主要集中在以下三個方面：

1. 個人所得稅從分類征收轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合征收可行性的研究。高培勇[1] 認(rèn)為，個稅改革惟一可行且根本性的出路在于縮短“雙軌制”的過渡期，加快向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制轉(zhuǎn)軌的步伐。李林木[2] 認(rèn)為，如果要在兼顧效率與公平的基礎(chǔ)上確保與現(xiàn)行分類稅制的順利銜接，那么采用大分類、小綜合的半二元所得稅制是比較理想的選擇。楊斌[3] 提出在設(shè)計年綜合所得稅超額累進(jìn)稅率表時可選擇家庭為申報單位。張楠、鄒甘娜[4] 基于微觀數(shù)據(jù)分析，提出了個人所得稅應(yīng)采用綜合與分類相結(jié)合的征納方式。

2. 采用綜合與分類所得模式征稅改革效應(yīng)的研究。林穎、王偉域[5] 從基于基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提升、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提升與稅率調(diào)整聯(lián)動、全年一次性獎金計稅方法調(diào)整、專項附加扣除疊加四個角度，分析了本次稅改在綜合勞動所得方面的減稅效果，并提出了相應(yīng)的改革建議。黃曉虹[6] 利用我國的微觀家庭調(diào)查數(shù)據(jù)，從居民、家庭及省級三個層面分別測算了新《個人所得稅法》的改革效應(yīng)，認(rèn)為分類綜合所得稅制減輕了平均稅負(fù)，稅制累進(jìn)性有所提高，但仍未有效緩解收入差距。

3. 在綜合所得征稅政策已實(shí)施的基礎(chǔ)上，如何合理安排工薪收入和年終獎以達(dá)到稅后收益最大化的研究。胡志華[7] 自創(chuàng)浮標(biāo)分析法，運(yùn)用數(shù)學(xué)方程進(jìn)行推理，找出了工薪收入在月度收入和全年一次性獎金分配時的最佳點(diǎn)。袁玲、徐青[8] 認(rèn)為，不同工薪發(fā)放方式雖然不會影響納稅總額，但可以獲得稅款的時間價值，不同勞務(wù)報酬支付方式也可以獲得同樣的效果。牛軍等[9] 采用坐標(biāo)圖分析、方程組求解的方法，找出了合理安排綜合所得和全年一次性獎金的具體籌劃區(qū)間。

從現(xiàn)有研究來看，主要集中在個人所得稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合征收的可行性和實(shí)行分類綜合個人所得稅制的改革效應(yīng)兩個方面，而在新《個人所得稅法》下利用新的政策研究納稅籌劃的文獻(xiàn)較少，僅有的少量研究也是針對如何合理安排年終獎和工資、薪金所得方面，缺乏系統(tǒng)的針對綜合所得納稅籌劃的研究。因此，從建立總稅負(fù)數(shù)學(xué)模型和設(shè)計具體案例兩個角度系統(tǒng)研究綜合所得的納稅籌劃策略，有一定的創(chuàng)新性和較高的理論與實(shí)踐價值。

三、綜合所得納稅籌劃策略

（一）合理安排年終獎

1. 年終獎是否并入綜合所得計稅。財稅[2018]164號文明確規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得。當(dāng)然，居民個人也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。

假設(shè)不包括年終獎的綜合所得為R1，適用稅率為t1，速算扣除數(shù)為a1，年終獎為R2。年終獎單獨(dú)納稅，適用稅率為t2，速算扣除數(shù)為a2;年終獎并入綜合所得計稅，適用稅率為t3，速算扣除數(shù)為a3。方案一為年終獎單獨(dú)納稅，總稅負(fù)為T1=R1t1-a1+R2t2-a2;方案二為年終獎并入綜合所得計稅，總稅負(fù)為T2=（R1+R2）t3-a3。下面討論在不同情況下兩個方案總稅負(fù)的大?。?/p>

第一種情況，如果R1<0，那么T1=R2t2-a2，T2=（R1+R2）t3-a3，（R1+R2）T2，因此選擇方案二，將年終獎并入綜合所得納稅少。假設(shè)2019年張先生不包括年終獎的綜合所得為-10000元，即其工資薪金扣除60000元和專項扣除、專項附加扣除、其他扣除再加上勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)所得的結(jié)果為-10000元，年終獎為20000元。如果年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額為0，年終獎應(yīng)納稅額=20000×3%=600（元）;如果并入綜合所得計稅，則應(yīng)納稅額=（20000-10000）×3%=300（元），此時年終獎并入綜合所得納稅少。

第二種情況，如果R1≥0，t1=t2=t3=t，a1=a2=a3=0，R1+R2≤36000元且R1≥0，那么T1=R1t+R2t，T2=（R1+R2）t，進(jìn)而T1=T2，因此方案二和方案一的總稅負(fù)相同，選擇哪一個方案都可以。假設(shè)2019年李先生不包括年終獎的綜合所得為15000元，年終獎為21000元。如果年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額=15000×3%=450（元），年終獎應(yīng)納稅額=21000×3%=630（元），合計應(yīng)納稅額為1080元;如果并入綜合所得計稅，則應(yīng)納稅額=（21000+15000）×3%=1080（元），此時并入綜合所得計稅和不并入綜合所得計稅結(jié)果一樣。

第三種情況，如果R1≥0，t1=t2=t3=t，a1≠0，a2≠0，a3≠0，因稅率一樣，所以a1=a3，那么T1=R1t-a1+R2t-a2，T2=（R1+R2）t-a3，進(jìn)而T1

第四種情況，如果R1≥0，t1T2，因此選擇方案二，將年終獎并入綜合所得納稅少。假設(shè)2019年王先生不包括年終獎的綜合所得為15000元，年終獎為80000元。如果年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額=15000×3%=450（元），年終獎應(yīng)納稅額=80000×10%-210=7790（元），合計應(yīng)納稅額為8240元;如果并入綜合所得計稅，則應(yīng)納稅額=（80000+15000）×10%-2520=6980（元），此時并入綜合所得納稅少。

第五種情況，如果R1≥0，t1

2. 合理安排年終獎和工資、薪金。如果選擇年終獎不并入綜合所得計稅，而是單獨(dú)計稅，那么如何合理安排年終獎和工資、薪金以達(dá)到稅負(fù)最小化？籌劃的基本原理是平衡工資、薪金和年終獎的稅率以及避開年終獎的計稅盲區(qū)。假設(shè)2019年黃先生全年包括年終獎的綜合所得為144001元。方案一：不包括年終獎的綜合所得為0元，年終獎為144001元。年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額為0，年終獎應(yīng)納稅額=144001×20%-1410=27390.2（元）。合計應(yīng)納稅額為27390.2元。

（1）避開年終獎計稅盲區(qū)。方案二：重新設(shè)計黃先生的綜合所得，不包括年終獎的綜合所得為1元，年終獎為144000元。年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額=1×3%=0.03（元），年終獎應(yīng)納稅額=144000×10%-210=14190（元），合計應(yīng)納稅額為14190.03元?？梢姡桨付确桨敢簧偌{稅13200.2元。即在這個臨界點(diǎn)多發(fā)1元年終獎，則應(yīng)納稅額就會增加13200.2元。以此類推，如果年終獎是36000元，多發(fā)1元年終獎，則應(yīng)納稅額增加2310.1元;如果年終獎是300000元，多發(fā)1元年終獎，則應(yīng)納稅額增加13750.25元;如果年終獎是420000元，多發(fā)1元年終獎，則應(yīng)納稅額增加19250.3元;如果年終獎是660000元，多發(fā)1元年終獎，則應(yīng)納稅額增加30250.35元。可見，年終獎多發(fā)1元，應(yīng)納稅額會增加幾千元甚至上萬元。因此，避開年終獎計稅盲區(qū)更節(jié)稅。

（2）充分運(yùn)用低稅率。方案三：重新設(shè)計黃先生的綜合所得，不包括年終獎的綜合所得為108000元，年終獎為36001元。年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額=108000×10%-2520=8280（元），年終獎應(yīng)納稅額=36001×10%-210=3390.1（元），合計應(yīng)納稅額為11670.1元。因此，方案三比方案二少納稅2519.93元。

（3）避開年終獎計稅盲區(qū)和充分運(yùn)用低稅率相結(jié)合。方案四：重新設(shè)計黃先生的綜合所得，不包括年終獎的綜合所得為108001元，年終獎為36000元。年終獎單獨(dú)計稅，則不包括年終獎的綜合所得應(yīng)納稅額=108001×10%-2520=8280.1（元），年終獎應(yīng)納稅額=36000×3%=1080（元），合計應(yīng)納稅額為9360.1元。因此，方案四比方案三少納稅2310元，比方案一少納稅18030.1元（節(jié)約了65.8%）。

（二）合理選擇專項附加扣除

1. 專項附加扣除主體選擇。

（1）夫妻之間的選擇。國發(fā)[2018]41號文規(guī)定：納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出，可以按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。父母既可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。未成年子女發(fā)生的大病醫(yī)療醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除。納稅人本人或其配偶單獨(dú)、共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或其配偶購買中國境內(nèi)住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實(shí)際發(fā)生貸款利息的年度按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，扣除期限最長不超過240個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。經(jīng)夫妻雙方約定，也可以選擇由其中一方扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。這些政策都允許在夫妻之間進(jìn)行選擇，夫妻的收入不一定相同，這樣就為納稅籌劃提供了可能。

假設(shè)某個家庭一家三口人，孩子正在接受全日制學(xué)歷教育，父母只有子女接受全日制學(xué)歷教育這項專項附加扣除，丈夫不包括該專項附加扣除的綜合所得為R5，適用稅率為t5，速算扣除數(shù)為a5，妻子不包括該專項附加扣除的綜合所得為R6，適用稅率為t6，速算扣除數(shù)為a6。假設(shè)R5>R6，反之R5≤R6道理一樣。方案一為丈夫按照100%的標(biāo)準(zhǔn)扣除，即全年扣除12000元，總稅負(fù)為T5=（R5-12000）t5'-a5'+R6t6-a6，其中，t5'、a5'類似于t5、a5;方案二為夫妻雙方各扣除50%，即每人扣除6000元，總稅負(fù)為T6=（R5-6000）t5″-a5″+（R6-6000）t6'-a6'，其中，t5″、a5″類似于t5、a5，t6'、a6'類似于t6、a6。下面討論在不同情況下夫妻雙方總稅負(fù)的大?。?/p>

第一種情況，如果R5≤6000元，R6<0，那么T5=0，T6=0，因此選擇哪一個方案都不需納稅。假設(shè)丈夫不包括該專項附加扣除的綜合所得為6000元，妻子不包括該專項附加扣除的綜合所得為-2000元。不管按照方案一還是按照方案二，總稅負(fù)都是0，兩個方案無差別。

第二種情況，如果t5=t6=3%，12000元≤R5≤36000元，6000元≤R6

如果t5=t6=3%，6000元≤R5<12000元，0≤R6<6000元，那么T5=R6×3%，T6=（R5-6000）×3%。因此，當(dāng)R5>R6+6000時，T5T6，選擇方案二時夫妻雙方的總稅負(fù)較小。如果t5=t6=3%，6000元≤R5<12000元，6000元T6，選擇方案二時夫妻雙方的總稅負(fù)較小。假設(shè)丈夫不包括該專項附加扣除的綜合所得為8000元，妻子不包括該專項附加扣除的綜合所得為2000元。滿足R5=R6+6000，如果由丈夫一個人扣除12000元，那么T5=R6×3%=2000×3%=60（元），如果由夫妻二人各扣除6000元，則T6=（R5-6000）×3%=（8000-6000）×3%=60（元），所以滿足該條件時兩個方案下夫妻雙方的總稅負(fù)相等，其他情況同理。

如果t5=t6=3%，R5<6000元，R6<6000元，那么T5=R6×3%，T6=0，因此T5>T6，選擇方案二時夫妻雙方的總稅負(fù)較小。

同理可以求得其他情況，具體結(jié)果見表1。

第三種情況，如果R6>0，t5>t6，按照方案一扣除，先扣除適用稅率高的部分，即使稅率高的部分不足12000元，仍可以扣除適用稅率低的部分，這個部分的扣除適用稅率至少等于妻子扣除部分的適用稅率，這樣得到T5≤T6，因此選擇方案一時夫妻雙方的總稅負(fù)較小。假設(shè)丈夫不包括該專項附加扣除的綜合所得為43000元，妻子不包括該專項附加扣除的綜合所得為35000元。按照方案一，丈夫應(yīng)納稅額=（47000-12000）×3%=1050（元），妻子應(yīng)納稅額=35000×3%=1050（元），兩者合計2100元;按照方案二，丈夫應(yīng)納稅額= （47000-6000）×10%-2520=1580（元），妻子應(yīng)納稅額=（35000-6000）×3%=870（元），兩者合計2450元。所以，選擇方案一時夫妻雙方的總稅負(fù)較小。

（2）父母與子女之間的選擇。納稅人在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的支出，在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照每月400元定額扣除。個人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育符合規(guī)定扣除條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以選擇由自己扣除。因此，針對個人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育情形，將有三個方案可供選擇：方案一是子女本人扣除，每年扣除4800元;方案二是父母一方扣除，每年扣除12000元;方案三是父母各扣除6000元。后兩個方案的比較前面已討論，此處主要分析方案一和方案二的選擇。

假設(shè)某個家庭一家三口人，孩子正在接受本科學(xué)歷繼續(xù)教育，父母只有子女接受學(xué)歷教育這項專項附加扣除，父親或母親不包括該專項附加扣除的綜合所得為R7，適用稅率為t7，速算扣除數(shù)為a7，孩子不包括該專項附加扣除的綜合所得為R8，適用稅率為t8，速算扣除數(shù)為a8。父親或母親可以每年扣除12000元，如果適用稅率為3%，扣除子女學(xué)歷教育支出項后父親或母親的節(jié)稅區(qū)間為（0，360）;孩子學(xué)歷繼續(xù)教育支出可以每年扣除4800元，該項扣除下孩子的節(jié)稅區(qū)間為（0，144）。以此類推，可以將各種稅率下的節(jié)稅區(qū)間計算出來，結(jié)果見表2（每一格的上面一行表示父親或母親的節(jié)稅區(qū)間，下面一行表示孩子的節(jié)稅區(qū)間）。

當(dāng)t7=3%，t8=3%且R7<4800元，R8<4800元時，若R7>R8，選擇方案二節(jié)稅更多;若R7=R8，兩種方案一樣;若R7

（3）兄弟姐妹之間的選擇。國發(fā)[2018]41號文規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的支出扣除標(biāo)準(zhǔn)為：納稅人為獨(dú)生子女的按照2000元/月的標(biāo)準(zhǔn)，全年24000元;被贍養(yǎng)人有兩個子女的，納稅人按照1000元/月的標(biāo)準(zhǔn)，全年每位納稅人各扣除12000元;被贍養(yǎng)人有三個及以上子女的，扣除金額既可以由贍養(yǎng)人均攤或者約定分?jǐn)偅部梢杂杀毁狆B(yǎng)人指定分?jǐn)?，但每人分?jǐn)偟念~度不能超過1000元/月。在第三種情況下，如果被贍養(yǎng)人各子女收入水平不同，納稅人就可以合理安排各自的扣除額，實(shí)現(xiàn)兄弟姐妹的總稅負(fù)最小。

納稅籌劃的原理就是讓扣除金額24000元適用的稅率最高，這樣的總稅負(fù)就最小。假設(shè)某個家庭有三個子女需要贍養(yǎng)父母，每一個子女沒有扣除贍養(yǎng)父母支出的綜合所得分別為R9、R10和R11，適用的稅率分別為t9、t10和t11，如果t9>t10>t11，那么適用稅率最高的子女約定扣除最高金額為12000元/年，即使12000元/年不是全部按照t9的稅率計算節(jié)稅額，不足部分也可以按照低一個稅率的等級扣除，至少應(yīng)等于按照t10稅率計算的節(jié)稅額，同理，適用t10稅率的子女約定再扣除12000元/年，適用t11稅率的子女約定不扣除。這樣將比三個人均攤扣除更節(jié)稅，實(shí)現(xiàn)總稅負(fù)最小。假設(shè)三個子女沒有扣除贍養(yǎng)父母支出的綜合所得分別為160000元、47000元、30000元，適用稅率分別為20%、10%、3%。如果三人均攤贍養(yǎng)老人支出，即24000/3=8000（元），則分別應(yīng)納個人所得稅（160000-8000）×20%-16920=13480（元），（47000-8000）×10%-2520=1380（元），（30000-8000）×3%=660（元），合計納稅15520元;如果由前兩個子女各扣除12000元/年，則三人分別應(yīng)納個人所得稅（160000-12000）×20%-16920=12680（元），（47000-12000）×3%=1050（元），30000×3%=900（元），合計納稅14630元。因此，由前兩個子女扣除贍養(yǎng)老人支出比三人均攤扣除節(jié)稅890元。

如果t9=t10=t11，那么可以根據(jù)實(shí)際情況約定，所得高的多扣除一些但不能超過12000元/年，所得低的少扣除一些，甚至不扣除。這樣將比三個人均攤扣除節(jié)稅，實(shí)現(xiàn)總稅負(fù)最小。假設(shè)三個子女沒有扣除贍養(yǎng)父母支出的綜合所得分別為49000元、46000元、37000元，適用稅率都是10%。如果三人均攤贍養(yǎng)老人支出，即24000/3=8000（元），這樣三人分別應(yīng)納個人所得稅（49000-8000）×10%-2520=1580（元），（46000-8000）×10%-2520=1280（元），（37000-8000）×3%=870（元），合計納稅3730元;如果三人分別按照12000元、10000元和2000元扣除，則三人分別應(yīng)納個人所得稅（49000-12000）×10%-2520=1180（元），（46000-10000）×3%=1080（元），（37000-2000）×3%=1050（元），合計納稅3310元。因此，后者比前者節(jié)稅420元。

2. 專項附加扣除內(nèi)容選擇。國發(fā)[2018]41號文規(guī)定：納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以根據(jù)不同城市按照不同標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)有三種，分別是1500元/月、1100元/月和800元/月。納稅人本人或配偶單獨(dú)或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或其配偶購買中國境內(nèi)住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實(shí)際發(fā)生貸款利息的年度按照1000元/月的標(biāo)準(zhǔn)扣除，扣除期限最長不超過240個月。納稅人及其配偶在一個納稅年度內(nèi)不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。這些政策規(guī)定為納稅人扣除內(nèi)容選擇提供了政策依據(jù)，從而為納稅籌劃提供了可能，當(dāng)納稅人既租房居住又貸款買房時，就面臨租房租金扣除和貸款利息扣除的選擇，其他決策因素都相同，在這個問題上決策主要取決于納稅人租房的城市情況。貸款利息的扣除標(biāo)準(zhǔn)為1000元/月，如果在直轄市、省會城市、計劃單列市以及國務(wù)院確定的其他城市居住，租房租金扣除標(biāo)準(zhǔn)為1500元/月，應(yīng)選擇租房租金扣除;如果在除第一種所列城市以外，市轄區(qū)戶籍人口超過100萬的城市居住，租房租金扣除標(biāo)準(zhǔn)為1100元/月，應(yīng)選擇租房租金扣除;如果在市轄區(qū)戶籍人口不超過100萬的城市居住，租房租金扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元/月，則應(yīng)選擇貸款利息扣除。

（三）工資、薪金和勞務(wù)報酬是否轉(zhuǎn)換

勞務(wù)報酬所得是指個人獨(dú)立從事各種非雇傭的勞務(wù)所取得的報酬，主要是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝等勞務(wù)取得的所得。勞務(wù)報酬所得與工資、薪金所得的主要區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是是否存在雇傭關(guān)系。按照新《個人所得稅法》的規(guī)定，兩者都屬于綜合所得，但計入所得的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，勞務(wù)報酬所得是收入減按80%計稅，預(yù)扣繳稅的規(guī)定也不一樣。

1. 納稅人僅有一處收入。如果納稅人僅有一項收入，收入為R，不考慮三險一金和專項附加扣除。方案一，將該收入作為勞務(wù)報酬，預(yù)扣繳個人所得稅規(guī)定：若R≤4000元，扣除800元，若R>4000元，按20%扣除，則應(yīng)納稅額=（R-800）或R×（1-20%）×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)。年終匯算清繳時，R×80%計入所得額，之后再扣除費(fèi)用60000元，年應(yīng)納稅所得額=R×80%-60000。方案二，將該收入作為工資、薪金，預(yù)扣繳個人所得稅規(guī)定：本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)）-累計減免稅額-累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額。以下僅討論第一個月的情況，本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（R-5000）×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)，年終匯算清繳時，年應(yīng)納稅所得額=R-60000。下面分析各種不同情況下納稅人應(yīng)如何選擇。

當(dāng)R≤800元時，不管是方案一還是方案二，預(yù)扣繳稅額都是0，年終匯算清繳時應(yīng)納稅額也是0，兩個方案無差別。

隨著R的變化，兩個方案預(yù)扣繳的稅額都在增加，但增加的幅度不一樣，經(jīng)過觀察和分析，當(dāng)方案一的預(yù)扣繳稅額=R×（1-20%）×40%-7000，方案二的預(yù)扣繳稅額=（R-5000）×45%-181920時，兩者相等有適合的解。經(jīng)過計算，當(dāng)R=1362846.1元時兩個方案的預(yù)扣繳稅額相同;當(dāng)R<1362846.1元時，方案一的預(yù)扣繳稅額較大。

當(dāng)R=60000元時，方案二的年應(yīng)納稅所得額正好為0，全年應(yīng)納稅額為0，預(yù)扣繳稅額為2980元，匯算清繳退稅2980元，而方案一的年應(yīng)納稅所得額仍小于0，預(yù)扣繳稅額為12400元，匯算清繳退稅12400元。所以，當(dāng)800元

當(dāng)60000元

當(dāng)R≥1362846.1元時，方案二的年應(yīng)納稅額高于方案一，預(yù)扣繳稅額也高于方案一，這種情況下選擇方案一更有利。

如果考慮連續(xù)多個月的情況，方案一每個月的勞務(wù)報酬相同，預(yù)扣繳稅額也相同，而方案二采用累計預(yù)扣繳稅法，預(yù)扣繳稅額會隨著月份的增加逐漸提高，這樣兩個方案預(yù)扣繳稅額的差額會越來越小，選擇的臨界點(diǎn)就會發(fā)生改變。

2. 納稅人已有一處工資、薪金所得，又獲得一項收入。如果納稅人已有一處工資、薪金所得，另外又獲得一項收入，收入為R，稅率用t表示，速算扣除數(shù)用a表示，不考慮三險一金和專項附加扣除。如果有方案三即將該收入作為勞務(wù)報酬，方案四即將該收入作為工資、薪金，此時該如何選擇？分析思路與第一種情況類似，但需注意的是納稅人兩處或兩處以上有工資、薪金所得的，預(yù)扣繳稅時只能在一處扣除費(fèi)用，而不能在多處扣除，已有的工資、薪金在預(yù)扣繳稅和匯算清繳時兩個方案的情況完全一樣，對現(xiàn)金流量的影響也相同。不過，其大小不同只會導(dǎo)致匯算清繳適用的稅率不同，并不影響方案選擇，所以計算現(xiàn)金流量時不予考慮，具體分析結(jié)果如下：

當(dāng)R≤800元時，方案三的預(yù)扣繳稅額為0，匯算清繳時按照0.8R計入綜合所得;方案四的預(yù)扣繳稅額為Rt-a，匯算清繳時按照R計入綜合所得。方案四不僅總的應(yīng)納稅額高于方案三，而且預(yù)扣繳稅額也高于方案三，因此應(yīng)選擇方案三。

經(jīng)過觀察和分析，當(dāng)方案三的預(yù)扣繳稅額=R×（1-20%）×40%-7000，方案四的預(yù)扣繳稅額=R×45%-181920時，兩者相等有適合的解。經(jīng)過計算，當(dāng)R=1345538.5元時兩個方案的預(yù)扣繳稅額相同。

當(dāng)800元

當(dāng)R≥1345538.5元時，方案三的預(yù)扣繳稅額≤方案四的預(yù)扣繳稅額，匯算清繳時的方案三按照0.8R計入綜合所得，而方案四按照R計入綜合所得，方案四計入綜合所得的應(yīng)納稅額高于方案三，因此應(yīng)選擇方案三。

四、結(jié)論

綜合所得的構(gòu)成內(nèi)容多，不同收入形式計入所得和預(yù)扣繳稅額的規(guī)定也不同，即使同一種收入形式也可以適用不同的政策規(guī)定，而且專項附加扣除項目的扣除內(nèi)容和扣除主體具有可選擇性，都為綜合所得納稅籌劃提供了政策依據(jù)。本文主要分析了綜合所得三個方面的納稅籌劃策略，得出的研究結(jié)論如下：

首先，合理安排年終獎和工資、薪金可以達(dá)到節(jié)稅效果。籌劃的原理是，盡可能降低二者適用的稅率，充分運(yùn)用速算扣除數(shù)，使得納稅人在這兩方面的總稅負(fù)達(dá)到最小。

其次，合理選擇專項附加扣除項目。當(dāng)專項附加扣除主體和扣除內(nèi)容存在選擇空間時，應(yīng)綜合權(quán)衡，以使納稅人夫妻總稅負(fù)、父母和子女總稅負(fù)以及兄弟姐妹總稅負(fù)最小?；I劃的原理是盡可能使扣除的金額是計算應(yīng)納稅額更多的那個部分。

再次，考慮工資、薪金和勞務(wù)報酬是否需要轉(zhuǎn)換?，F(xiàn)實(shí)中存在納稅人只有一處收入和已有一處工資、薪金再獲得收入兩種情形，此時為獲得節(jié)稅利益，需分析所有收入情況?；I劃的原理是，充分考慮勞務(wù)報酬計入所得比工資、薪金計入所得少，采用勞務(wù)報酬就可能少納稅，但在大多數(shù)情況下，勞務(wù)報酬的預(yù)扣繳稅額較高，需要在多預(yù)繳稅的貨幣時間價值和少納稅兩者之間進(jìn)行比較，選擇對納稅人有利的方案。

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