個人公益捐贈所得稅政策及相關(guān)問題探析

駱劍華

【摘要】《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》基于我國現(xiàn)行綜合與分類所得相結(jié)合的個人所得稅制，對個人公益捐贈的認(rèn)定、捐贈金額的確定、捐贈票據(jù)的要求、捐贈扣除時間等方面做出了相關(guān)規(guī)定。但是，該文件對諸如非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈金額計量標(biāo)準(zhǔn)、公益捐贈扣除憑證要求、公益捐贈追補(bǔ)扣除、公益捐贈超額結(jié)轉(zhuǎn)等問題，存在不甚明確之處，有必要進(jìn)一步明確這些問題，以為個人公益捐贈業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理提供一定借鑒。

【關(guān)鍵詞】公益捐贈;非貨幣性資產(chǎn);捐贈票據(jù);追補(bǔ)扣除;超額結(jié)轉(zhuǎn)

【中圖分類號】 F234 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0143-5

2019年12月30日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第99號，簡稱“99號公告”）[1] ，這是我國首次針對公益慈善事業(yè)捐贈（簡稱“公益捐贈”）個人所得稅處理的綜合性政策文件。該文件基于我國現(xiàn)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，將原個人所得稅框架下相對分散的公益捐贈扣除政策及其不甚明確的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范、整合和具體化，健全和完善了我國公益捐贈個人所得稅優(yōu)惠制度體系，將對促進(jìn)我國公益慈善事業(yè)發(fā)展發(fā)揮重要的稅收支持作用。

一、政策出臺背景

《公益事業(yè)捐贈法》（1999）、《慈善法》（2016）是規(guī)范和促進(jìn)我國公益慈善事業(yè)健康發(fā)展的綱領(lǐng)性法律，對于捐贈人的公益捐贈行為，《公益事業(yè)捐贈法》第二十五條、《慈善法》第八十條均規(guī)定捐贈人享有所得稅稅收優(yōu)惠，其中包括個人所得稅的相關(guān)規(guī)定。

為支持和鼓勵個人積極參與社會公益慈善事業(yè)，貫徹落實(shí)《公益事業(yè)捐贈法》《慈善法》中的公益捐贈所得稅優(yōu)惠政策，我國2018年新修訂的《個人所得稅法》[2] 及其實(shí)施條例[3] 保留了公益捐贈稅前扣除的規(guī)定，將應(yīng)納稅所得額百分之三十的扣除限額作為一般性原則，其具體規(guī)定為：個人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除;國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。但該項(xiàng)支持公益慈善捐贈活動的稅收法規(guī)，一直缺乏具體化的操作規(guī)定和辦法，99號公告正是基于這一背景出臺的。該文件對個人公益捐贈進(jìn)行了明確界定，根據(jù)現(xiàn)行綜合與分類所得相結(jié)合的個人所得稅制，制定了原則性與靈活性相結(jié)合的公益捐贈稅前扣除辦法，為捐贈個人享受該項(xiàng)政策提供了政策指引。

二、政策主要內(nèi)容

（一）明確界定了個人公益捐贈行為

對于符合稅收優(yōu)惠的個人公益捐贈行為，99號公告從受贈主體、捐贈用途和范圍、抵扣憑證等方面進(jìn)行了規(guī)定。該文件規(guī)定，只有通過依法設(shè)立（或登記）并取得稅前扣除資格的境內(nèi)公益性社會組織、縣級以及縣級以上政府及其相關(guān)部門兩類主體進(jìn)行捐贈，并將捐贈資金用于教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)時，該類捐贈才屬于公益慈善性質(zhì)的捐贈，其捐贈支出才允許從個人應(yīng)納稅所得額中按規(guī)定計算扣除。

（二）明確了公益捐贈支出金額的確定方式

99號公告以列舉方式，將個人公益捐贈形式分為貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈兩大類，并將非貨幣性資產(chǎn)又分為股權(quán)、房產(chǎn)、其他非貨幣性資產(chǎn)等。在確定個人公益捐贈資產(chǎn)金額上，99號公告規(guī)定：對貨幣性資產(chǎn)按照實(shí)際捐贈金額確定;對股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)按照個人取得時的原值確定;對其他非貨幣性資產(chǎn)則按照其市場價格確定。

（三）明確了公益捐贈稅前扣除順序

為使納稅人充分享受公益捐贈稅前扣除優(yōu)惠，99號公告規(guī)定個人公益捐贈支出可以在其各應(yīng)稅所得中依法扣除。各應(yīng)稅所得包括綜合所得、經(jīng)營所得和分類所得三大類，涵蓋了《個人所得稅法》的全部應(yīng)稅所得項(xiàng)目。

在個人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除其公益捐贈時，首先需明確稅前扣除順序問題。我國現(xiàn)行《個人所得稅法》對公益捐贈扣除金額規(guī)定了全額扣除（即公益捐贈全額稅前扣除，下同）和限額扣除（即按應(yīng)納稅所得額的百分之三十為限稅前扣除，下同）兩類，對于個人發(fā)生這兩類性質(zhì)的公益捐贈，99號公告規(guī)定，納稅人可以自行選擇扣除順序?，F(xiàn)行個人所得稅制下，各類所得在應(yīng)納稅所得額確定方式上存在差異，因此，限額扣除公益捐贈在捐贈個人各應(yīng)稅所得項(xiàng)目中的扣除順序，將直接影響其個人所得稅的分項(xiàng)稅負(fù)和總體稅負(fù)。由于公益捐贈個人在應(yīng)稅所得種類、金額及取得方式、時間等方面存在差異，難以對捐贈限額扣除順序做出統(tǒng)一規(guī)定，為體現(xiàn)該項(xiàng)優(yōu)惠政策的靈活性，99號公告規(guī)定：捐贈個人可以根據(jù)其各項(xiàng)應(yīng)稅所得金額、公益捐贈支出、適用稅率等，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除公益捐贈支出的順序;公益捐贈在一個應(yīng)稅所得項(xiàng)目中扣不完的，還可以在其他所得項(xiàng)目中扣除。

（四）明確了公益捐贈扣除限額的確定方式

99號公告遵循了《個人所得稅法》及其實(shí)施條例中“應(yīng)納稅所得額的百分之三十”的規(guī)定，根據(jù)居民個人、非居民個人的應(yīng)稅所得項(xiàng)目，分別規(guī)定各類應(yīng)稅所得在計稅期間的應(yīng)納稅所得額確定方式，以此作為個人公益捐贈在各類應(yīng)稅所得中限額扣除的計算基數(shù)。計算限額扣除涉及的主要環(huán)節(jié)包括：預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)、預(yù)繳環(huán)節(jié)、分月分次納稅環(huán)節(jié)以及匯算清繳環(huán)節(jié)，應(yīng)稅所得項(xiàng)目及其涉稅環(huán)節(jié)不同，公益捐贈扣除限額計算中的應(yīng)納稅所得額的確定方法也有所不同。

（五）對個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)公益捐贈扣除做出了特殊規(guī)定

對于個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈，99號公告將其視作個人投資者公益捐贈。在捐贈稅前扣除順序上，該文件規(guī)定：首先從個人投資者當(dāng)年經(jīng)營所得項(xiàng)目中，按規(guī)定計算扣除限額予以扣除，超限額扣除標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出，則轉(zhuǎn)移至個人投資者其他應(yīng)稅所得中，按規(guī)定計算扣除限額予以扣除。此外，對個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈，99號公告根據(jù)“穿透原理”，按照“先分（即分配捐贈金額）后稅（即稅前扣除）”原則確定個人投資者公益捐贈金額和扣除順序，具體規(guī)定為：個人投資者應(yīng)當(dāng)按照捐贈年度合伙企業(yè)的分配比例（個人獨(dú)資企業(yè)分配比例為百分之百），計算歸屬于各投資者個人當(dāng)年度經(jīng)營所得中的公益捐贈支出，并與投資者個人需要在經(jīng)營所得扣除的其他公益捐贈合并，然后再根據(jù)上述扣除順序在稅前扣除。

（六）明確了公益捐贈支出的扣除憑證、扣除時間

99號公告規(guī)定，個人公益捐贈應(yīng)該取得符合規(guī)定的捐贈票據(jù)，并以此作為個人公益捐贈支出稅前扣除的法定憑證。為提高征管效率以及方便捐贈個人享受稅收優(yōu)惠，該文件規(guī)定，對于機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈的，納稅人可以憑開具的匯總捐贈票據(jù)和員工明細(xì)單，在個人應(yīng)稅所得中扣除捐贈支出。對于個人公益捐贈未能及時取得捐贈票據(jù)的，基于利于納稅人的稅收原則，99號公告規(guī)定，納稅人可以暫憑公益捐贈銀行支付憑證進(jìn)行稅前扣除，同時，對納稅人提供符合規(guī)定的捐贈票據(jù)做了時限要求規(guī)定，即捐贈之日起90日內(nèi)須提供法定捐贈票據(jù)。此外，對于居民個人公益捐贈，99號公告規(guī)定，如果發(fā)生當(dāng)期分類應(yīng)稅所得中應(yīng)扣除而未扣除的情形，可以在相應(yīng)期限內(nèi)（當(dāng)期或者捐贈之日起90日內(nèi)）提出追補(bǔ)扣除申請，退回已扣稅款或者申請辦理更正申報追補(bǔ)扣除。

三、對相關(guān)問題的探討

（一）對個人公益捐贈行為的探討

個人將相關(guān)資產(chǎn)（財產(chǎn)）用于公益捐贈，資產(chǎn)完整權(quán)益發(fā)生轉(zhuǎn)移，那么個人因公益捐贈而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務(wù)是否屬于《個人所得稅法》規(guī)定的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”應(yīng)稅項(xiàng)目？現(xiàn)行《個人所得稅法》對此并無明確規(guī)定。個人貨幣性財產(chǎn)公益捐贈屬于單純的捐贈支出業(yè)務(wù)，與應(yīng)稅行為無關(guān)。筆者認(rèn)為，對于個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈，雖然非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬由捐贈人轉(zhuǎn)移至受贈人符合“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”性質(zhì)，但個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈行為在稅務(wù)上不應(yīng)屬于個人所得稅征稅范圍，理由如下：其一，《個人所得稅法實(shí)施條例》對個人應(yīng)稅所得中的“所得形式”有明確界定，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈行為只涉及財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，并無《個人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定形式的“應(yīng)稅所得”;其二，雖然公益捐贈屬于無償贈送行為，但與企業(yè)所得稅無償贈送等業(yè)務(wù)視同銷售不同，我國《個人所得稅法》及其實(shí)施條例等并未規(guī)定個人所得稅視同銷售行為。因此，將個人非貨幣性資產(chǎn)捐贈視為個人所得稅應(yīng)稅行為，不符合稅收法定原則。

（二）對個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈金額確定的探討

1. 非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈稅前扣除計量標(biāo)準(zhǔn)。99號公告將個人公益捐贈非貨幣性資產(chǎn)類型劃分為股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)和其他類非貨幣性資產(chǎn)，在對其公益捐贈金額的確定上，該文件規(guī)定兩類非貨幣性資產(chǎn)適用不同計量標(biāo)準(zhǔn)，前者按歷史成本標(biāo)準(zhǔn)，后者按市場價格標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認(rèn)為，個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈業(yè)務(wù)在捐贈金額確定上應(yīng)該采取同一計量標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：其一，個人上述兩類非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈在業(yè)務(wù)性質(zhì)上都屬于非貨幣性資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移，區(qū)別僅在于標(biāo)的物形態(tài)不同，如果在價值計量上采取不同標(biāo)準(zhǔn)將不符合稅收公平原則。其二，對于股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)，其原值一般是以取得時的市場價格為基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行公益捐贈時與取得時比較，這兩類資產(chǎn)的市場價格通常都會發(fā)生變化，在我國的資本市場和房地產(chǎn)市場已相對成熟、完善的背景下，股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)的市場價格在很大程度上體現(xiàn)了其客觀價值。對于公益捐贈的股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)，其市場價格上升的（即升值類股權(quán)、房產(chǎn)資產(chǎn)），如果仍按其原值作為捐贈金額進(jìn)行稅前扣除，對捐贈人不公平，將導(dǎo)致其“事實(shí)上”不能享受充分“抵稅”的稅收優(yōu)惠，也將挫傷捐贈人的公益捐贈熱情。反之，公益捐贈的股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)發(fā)生減值或貶值的，如果仍按其原值作為捐贈金額進(jìn)行稅前扣除，將使捐贈人以虛高價值（原值）抵稅，是不合理的，這將導(dǎo)致國家稅收流失。此外，對股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)按原值確定捐贈金額，會影響捐贈人的捐贈決策，相較升值潛力和空間大的股權(quán)和房產(chǎn)，捐贈人更傾向于將可能或者已經(jīng)發(fā)生減值、貶值的股權(quán)或房產(chǎn)用于捐贈，因?yàn)榘凑崭哂诰栀洉r市場價值的資產(chǎn)原值進(jìn)行稅前扣除，捐贈人可以享受更大的稅收優(yōu)惠。這樣可能引發(fā)捐贈人“道德敗壞”，使“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象在公益慈善捐贈行業(yè)蔓延，最終導(dǎo)致受贈資產(chǎn)的低值化，這與稅收中性原則相違背。

2. 非貨幣性資產(chǎn)市場價格計量。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)市場價格是其內(nèi)在客觀價值的反映。筆者認(rèn)為，個人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行公益捐贈，應(yīng)以該非貨幣性資產(chǎn)市場價格為計量依據(jù)，確定個人公益捐贈金額。采取這一計量標(biāo)準(zhǔn)，既能使捐贈人稅前扣除金額客觀、公正，又能保證受贈資產(chǎn)的質(zhì)量，使受贈資產(chǎn)在價值、功效等方面準(zhǔn)確、匹配。在稅收政策上，如果將捐贈非貨幣性資產(chǎn)市場價格作為個人公益捐贈金額，使稅前扣除捐贈金額與其捐贈資產(chǎn)內(nèi)在價值保持一致，可信度高，有利于提高個人參與公益捐贈的積極性。此外，《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》（財綜[2010]112號）第十八條對捐贈票據(jù)開具金額有明確規(guī)定，即“公益性單位接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)按其公允價值填開捐贈票據(jù)”。

在個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈業(yè)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)市場價格的計量將直接決定公益捐贈金額。筆者認(rèn)為，可以借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》的規(guī)定，通過兩個層次來確定個人公益捐贈非貨幣性資產(chǎn)的市場價格（捐贈金額）：第一層次，活躍市場上與捐贈非貨幣性資產(chǎn)相同資產(chǎn)的交易價格（市場價格）;第二層次，當(dāng)不具備第一層次條件時，引入專業(yè)性資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，采取合理估值技術(shù)，以評估價格作為公允價格（市場價格）。

（三）對個人公益捐贈扣除憑證的探討

1. 捐贈票據(jù)。99號公告規(guī)定，個人進(jìn)行公益捐贈，應(yīng)該取得捐贈票據(jù)，并以此作為合法稅前扣除憑證，但該文件并未對捐贈票據(jù)的類型、開具要求等做出具體規(guī)定。根據(jù)我國立法制度，99號公告對捐贈票據(jù)未予明確的，應(yīng)遵循其他相關(guān)法規(guī)?！洞壬品ā芬?guī)定，慈善組織接受捐贈，應(yīng)當(dāng)向捐贈人開具由財政部門統(tǒng)一監(jiān)（印）制的捐贈票據(jù)……捐贈票據(jù)應(yīng)當(dāng)載明捐贈人、捐贈財產(chǎn)的種類及數(shù)量、慈善組織名稱和經(jīng)辦人姓名、票據(jù)日期等信息?！豆媸聵I(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》規(guī)定：捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請捐贈款項(xiàng)稅前扣除的有效憑證;各級人民政府財政部門是捐贈票據(jù)的主管部門，按照職能分工和管理權(quán)限負(fù)責(zé)捐贈票據(jù)的印制、核發(fā)、保管、核銷、稽查等工作;公益性單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照本辦法規(guī)定和財政部門的要求開具捐贈票據(jù)?？梢?，對于公益捐贈票據(jù)，現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)均規(guī)定須采用財政部門統(tǒng)一監(jiān)制或印制的專門票據(jù)，即單一性票據(jù)。但是，隨著越來越多個人對公益慈善事業(yè)的關(guān)注和參與，個人通過互聯(lián)網(wǎng)平臺向公益慈善組織進(jìn)行公益捐贈日趨普遍，面對海量的個人捐贈者，現(xiàn)行公益捐贈票據(jù)印制、領(lǐng)購、開具等法規(guī)，已不能充分滿足互聯(lián)網(wǎng)時代公益捐贈的業(yè)務(wù)需要，因此筆者認(rèn)為，財政部、國家稅務(wù)總局及其他相關(guān)部門應(yīng)盡快制定互聯(lián)網(wǎng)時代公益捐贈票據(jù)電子化管理辦法，并在立法中明確其作為合法稅前扣除憑證。

2. “暫憑相關(guān)憑證”稅前扣除政策。為解決捐贈個人因未能及時取得捐贈票據(jù)而不能在應(yīng)稅所得中扣除公益捐贈的問題，99號公告規(guī)定：捐贈個人可暫憑公益捐贈銀行支付憑證在應(yīng)稅所得中扣除公益捐贈。該規(guī)定只針對個人貨幣資金公益捐贈，但對個人非貨幣性資產(chǎn)公益性捐贈未能及時取得捐贈票據(jù)的情形，該文件未規(guī)定可暫憑有關(guān)憑證在稅前扣除。筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要能證明捐贈個人已將非貨幣性資產(chǎn)完整權(quán)益轉(zhuǎn)移給受贈方，且捐贈票據(jù)未及時取得的原因或責(zé)任不在捐贈方，捐贈個人就應(yīng)享有在當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除該公益捐贈的權(quán)利。因此，99號公告有關(guān)“暫憑相關(guān)憑證”的規(guī)定有違稅收公平原則，對于非捐贈個人原因未能及時取得捐贈票據(jù)的非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈，捐贈人應(yīng)享有暫憑相關(guān)憑證稅前扣除的稅收優(yōu)惠。

對于個人非貨幣性資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)類別、性質(zhì)不同，其所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑據(jù)也不同，筆者認(rèn)為，可以借鑒《物權(quán)法》《合同法》等有關(guān)財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的法律規(guī)定，制定個人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈稅前扣除的“暫憑相關(guān)憑證”。具體來說，個人捐贈房產(chǎn)的，以其辦理產(chǎn)權(quán)變更登記憑證為暫扣依據(jù);捐贈股權(quán)類資產(chǎn)的，以其在相關(guān)登記部門辦理股權(quán)變更登記憑證為暫扣依據(jù);對于捐贈其他有形動產(chǎn)的，鑒于我國對受贈主體資格要求較高，受贈組織（部門等）會計核算制度較為健全，因此可將證明交付或轉(zhuǎn)移占有等相關(guān)會計憑證作為暫扣依據(jù)（如車輛過戶登記憑證、產(chǎn)品入庫單等）;捐贈無形資產(chǎn)的，可將捐贈、受贈雙方已履行法定變更手續(xù)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移書據(jù)作為暫扣依據(jù)（如專利權(quán)變更登記證書等）。綜上，為體現(xiàn)稅收公平原則和利于納稅人原則，筆者認(rèn)為財政部、國家稅務(wù)總局及其他相關(guān)部門可以聯(lián)合行文，采取政策補(bǔ)丁形式完善99號公告，規(guī)定對非捐贈個人原因暫未取得捐贈票據(jù)的非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈業(yè)務(wù)，根據(jù)上述證明捐贈資產(chǎn)所有權(quán)（權(quán)屬）轉(zhuǎn)移的憑據(jù)，對公益捐贈先暫時進(jìn)行稅前扣除。

3. 合伙企業(yè)中個人合伙人捐贈票據(jù)。99號公告規(guī)定，合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈，個人合伙人按規(guī)定計算分?jǐn)偩栀浗痤~，并從其經(jīng)營所得中按規(guī)定扣除。合伙企業(yè)公益捐贈業(yè)務(wù)中，捐贈票據(jù)受票方為合伙企業(yè)且記載金額為企業(yè)捐贈總額，那么個人合伙人在其“經(jīng)營所得”中扣除捐贈時的扣除憑證是采用合伙企業(yè)的捐贈票據(jù)還是其他憑證？99號公告對此未予明確。筆者認(rèn)為，該種情形可以借鑒《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規(guī)定，以合伙企業(yè)捐贈票據(jù)及捐贈分割單作為個人合伙人法定稅前扣除憑證，理由如下： 其一，根據(jù)我國發(fā)票管理辦法，合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈時合伙企業(yè)為捐贈票據(jù)受票方，捐贈票據(jù)可以證明捐贈業(yè)務(wù)的真實(shí)性;其二，根據(jù)現(xiàn)行《個人所得稅法》的規(guī)定，合伙企業(yè)不屬于個人所得稅納稅主體，個人所得稅納稅義務(wù)“穿透”至個人合伙人，相應(yīng)地，合伙企業(yè)公益捐贈支出稅前扣除權(quán)利也應(yīng)“穿透”至個人合伙人，由個人合伙人享有;其三，各合伙人（包括個人合伙人在內(nèi)）在合伙企業(yè)中出資比例不同，在享受稅前扣除捐贈金額上也應(yīng)不同，需要對捐贈金額進(jìn)行分割，形成分割單。

筆者認(rèn)為，為保證分割單所分割捐贈金額的真實(shí)性、合理性，優(yōu)惠政策中應(yīng)規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求合伙人提供‘其他相關(guān)憑據(jù)”。根據(jù)99號公告，個人合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙企業(yè)公益捐贈當(dāng)年的分配比例，計算確定應(yīng)當(dāng)“分配”的公益捐贈支出金額，但對于“分配比例”99號公告未做明確規(guī)定。根據(jù)權(quán)責(zé)配比原則，合伙企業(yè)各合伙人分配公益捐贈金額的比例，應(yīng)與合伙企業(yè)利潤或虧損分配、分擔(dān)比例保持一致，即各合伙人根據(jù)合伙協(xié)議或者出資比例等分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)捐贈支出。

綜上所述，在合伙企業(yè)公益捐贈業(yè)務(wù)中，個人合伙人應(yīng)該根據(jù)合伙企業(yè)受領(lǐng)捐贈票據(jù)、捐贈金額分割單以及合伙協(xié)議等憑證，按照99號公告計算應(yīng)該享受稅前扣除的捐贈金額。

（四）對個人公益捐贈追補(bǔ)扣除的探討

99號公告規(guī)定，發(fā)生公益捐贈當(dāng)期，捐贈個人應(yīng)稅所得應(yīng)扣除而未扣除捐贈的，享有在規(guī)定期限內(nèi)追補(bǔ)扣除的權(quán)利，申請追補(bǔ)扣除捐贈當(dāng)期的應(yīng)稅所得。但是，對于超過追補(bǔ)扣除期限未申請追補(bǔ)扣除的，是否意味著喪失了在后續(xù)計稅期間稅前扣除公益捐贈的權(quán)利？99號公告未予明確。筆者認(rèn)為，這種情形下捐贈個人僅失去追溯至捐贈當(dāng)期稅前扣除的權(quán)利，在其后續(xù)計稅期間，仍享有在分類所得、綜合所得以及經(jīng)營所得中稅前扣除的權(quán)利。理由如下：其一，從99號公告的字面語義來看，該文件以正向表述方式規(guī)定在應(yīng)扣未扣情形發(fā)生時，公益捐贈個人享有在規(guī)定期限進(jìn)行更正申報追補(bǔ)扣除權(quán)利，即享有追補(bǔ)扣除權(quán)，對該項(xiàng)權(quán)利捐贈個人享有行使和放棄的權(quán)利，放棄追補(bǔ)扣除權(quán)的后果僅是不能追補(bǔ)扣除而失去申請退稅等稅收利益，并不表明捐贈個人喪失在后續(xù)期間從應(yīng)稅所得中扣除的權(quán)利;其二，99號公告規(guī)定個人對其公益捐贈稅前扣除順序有自主選擇權(quán)，可以在捐贈發(fā)生當(dāng)期從分類所得中扣除，也可以在年終匯算清繳時從綜合所得、經(jīng)營所得中扣除，捐贈個人雖喪失在捐贈當(dāng)期從分類所得中扣除的權(quán)利，但仍享有在后續(xù)期間（包括匯算清繳期在內(nèi)）稅前扣的權(quán)利。

（五）對個人公益捐贈超額結(jié)轉(zhuǎn)問題的探討

我國現(xiàn)行個人所得稅制中個人公益捐贈扣除上限比例為30%，僅限捐贈當(dāng)年稅前扣除，超限額部分不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，導(dǎo)致個人公益捐贈實(shí)際稅前扣除金額有限。相比而言，美國稅制對個人公益捐贈扣除上限普遍適用比例為50%，對超限額部分允許結(jié)轉(zhuǎn)五個納稅年度扣除，對符合條件的環(huán)保捐贈，結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至十五年，使捐贈人基本能實(shí)現(xiàn)分期全額扣除捐贈支出[4] 。而我國個人所得稅制中存在多種按月按次計稅的所得項(xiàng)目，這些所得具有取得時間分散、取得金額不穩(wěn)定等特點(diǎn)，使其在捐贈扣除限額計算時，計算基數(shù)（應(yīng)納稅所得額）較小，稅前扣除捐贈金額也小。通過以上對比可以看出，包括99號公告在內(nèi)的我國現(xiàn)行個人公益捐贈稅前扣除政策除扣除比例低外，還存在捐贈個人享受抵扣時間過短、抵稅金額有限等缺陷，說明稅收政策在支持和促進(jìn)我國公益慈善事業(yè)發(fā)展方面的效應(yīng)不顯著。

美國個人所得稅采取綜合所得稅制，全部所得按年計稅，個人納稅遵從度高，各項(xiàng)稅的征收管理系統(tǒng)非常完備等，使得個人公益捐贈超額結(jié)轉(zhuǎn)政策實(shí)施效果顯著。但是，我國從2019年1月1日開始實(shí)行的分類所得與綜合所得相結(jié)合的個人所得稅制，尚處于改革試點(diǎn)階段，而且個人納稅遵從度不夠高、個人所得稅信息平臺建設(shè)不夠完善、稅收征管技術(shù)和水平有限等。因此筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國個人公益捐贈超額結(jié)轉(zhuǎn)政策應(yīng)僅適用于按年計稅的應(yīng)稅所得項(xiàng)目（綜合所得和經(jīng)營所得），對于捐贈當(dāng)年未扣完的捐贈支出，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后若干納稅年度（比如借鑒美國超額結(jié)轉(zhuǎn)五個納稅年度），在結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度內(nèi)，允許從按年計稅的綜合所得和經(jīng)營所得項(xiàng)目中，按規(guī)定計算扣除，這樣可以使捐贈個人在時間和金額上更為充分地享受捐贈支出的“抵稅”優(yōu)惠。

（六）對個人公益捐贈稅前扣除征管的探討

在個人公益捐贈稅前扣除稅收征管方面，99號公告沒有專門制定具體政策，可能導(dǎo)致捐贈個人在申報享受稅收優(yōu)惠時，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏具體操作依據(jù)，從而引發(fā)捐贈個人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的沖突。

從某種意義上講，上述公益捐贈受贈主體資格認(rèn)定、捐贈金額確定、捐贈票據(jù)取得及要求、暫扣憑據(jù)要求等方面的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了個人公益捐贈稅前扣除業(yè)務(wù)的信息源，如何將這些種類繁多、數(shù)量龐大的信息進(jìn)行匯集、整合，直接決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人公益捐贈的稅收征收管理效率和質(zhì)量，也直接影響了捐贈個人及時、充分享受稅收優(yōu)惠政策的效果。筆者認(rèn)為，應(yīng)由國家稅務(wù)總局牽頭，利用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)，將公益捐贈稅務(wù)處理涉及的扣繳義務(wù)人、受贈組織（部門）、知識產(chǎn)權(quán)管理部門等相關(guān)主體引入個人所得稅平臺，保障該平臺信息真實(shí)、完整和準(zhǔn)確，實(shí)現(xiàn)涉稅信息實(shí)時共享。個人發(fā)生公益捐贈時，通過該平臺，產(chǎn)權(quán)登記部門及時生成捐贈資產(chǎn)權(quán)屬變動信息，受贈組織（部門等）據(jù)此及時出具捐贈票據(jù)，財政部門實(shí)時監(jiān)管捐贈票據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時獲取并審核捐贈個人（或扣繳義務(wù)人）申報扣除信息，從而使捐贈個人及時享受稅收優(yōu)惠，同時提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率和水平。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告.財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第99號，2019-12-30.

[ 2 ] ? 全國人民代表大會常務(wù)委員會.關(guān)于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定.主席令第9號，2018-08-31.

[ 3 ] ? 國務(wù)院.中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例.國務(wù)院令第707號，2018-12-18.

[ 4 ] ? 黃鳳羽，劉維彬.個人非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策——美國借鑒與中國實(shí)踐[ J].稅務(wù)研究，2017（10）：36 ～ 43.