個(gè)人公益捐贈(zèng)所得稅政策及相關(guān)問(wèn)題探析

駱劍華

【摘要】《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》基于我國(guó)現(xiàn)行綜合與分類(lèi)所得相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)的認(rèn)定、捐贈(zèng)金額的確定、捐贈(zèng)票據(jù)的要求、捐贈(zèng)扣除時(shí)間等方面做出了相關(guān)規(guī)定。但是，該文件對(duì)諸如非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)金額計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、公益捐贈(zèng)扣除憑證要求、公益捐贈(zèng)追補(bǔ)扣除、公益捐贈(zèng)超額結(jié)轉(zhuǎn)等問(wèn)題，存在不甚明確之處，有必要進(jìn)一步明確這些問(wèn)題，以為個(gè)人公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理提供一定借鑒。

【關(guān)鍵詞】公益捐贈(zèng);非貨幣性資產(chǎn);捐贈(zèng)票據(jù);追補(bǔ)扣除;超額結(jié)轉(zhuǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）09-0143-5

2019年12月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)，簡(jiǎn)稱“99號(hào)公告”）[1] ，這是我國(guó)首次針對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)（簡(jiǎn)稱“公益捐贈(zèng)”）個(gè)人所得稅處理的綜合性政策文件。該文件基于我國(guó)現(xiàn)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，將原個(gè)人所得稅框架下相對(duì)分散的公益捐贈(zèng)扣除政策及其不甚明確的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范、整合和具體化，健全和完善了我國(guó)公益捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度體系，將對(duì)促進(jìn)我國(guó)公益慈善事業(yè)發(fā)展發(fā)揮重要的稅收支持作用。

一、政策出臺(tái)背景

《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》（1999）、《慈善法》（2016）是規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)公益慈善事業(yè)健康發(fā)展的綱領(lǐng)性法律，對(duì)于捐贈(zèng)人的公益捐贈(zèng)行為，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第二十五條、《慈善法》第八十條均規(guī)定捐贈(zèng)人享有所得稅稅收優(yōu)惠，其中包括個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定。

為支持和鼓勵(lì)個(gè)人積極參與社會(huì)公益慈善事業(yè)，貫徹落實(shí)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《慈善法》中的公益捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策，我國(guó)2018年新修訂的《個(gè)人所得稅法》[2] 及其實(shí)施條例[3] 保留了公益捐贈(zèng)稅前扣除的規(guī)定，將應(yīng)納稅所得額百分之三十的扣除限額作為一般性原則，其具體規(guī)定為：個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除;國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。但該項(xiàng)支持公益慈善捐贈(zèng)活動(dòng)的稅收法規(guī)，一直缺乏具體化的操作規(guī)定和辦法，99號(hào)公告正是基于這一背景出臺(tái)的。該文件對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)進(jìn)行了明確界定，根據(jù)現(xiàn)行綜合與分類(lèi)所得相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，制定了原則性與靈活性相結(jié)合的公益捐贈(zèng)稅前扣除辦法，為捐贈(zèng)個(gè)人享受該項(xiàng)政策提供了政策指引。

二、政策主要內(nèi)容

（一）明確界定了個(gè)人公益捐贈(zèng)行為

對(duì)于符合稅收優(yōu)惠的個(gè)人公益捐贈(zèng)行為，99號(hào)公告從受贈(zèng)主體、捐贈(zèng)用途和范圍、抵扣憑證等方面進(jìn)行了規(guī)定。該文件規(guī)定，只有通過(guò)依法設(shè)立（或登記）并取得稅前扣除資格的境內(nèi)公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以及縣級(jí)以上政府及其相關(guān)部門(mén)兩類(lèi)主體進(jìn)行捐贈(zèng)，并將捐贈(zèng)資金用于教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)時(shí)，該類(lèi)捐贈(zèng)才屬于公益慈善性質(zhì)的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)支出才允許從個(gè)人應(yīng)納稅所得額中按規(guī)定計(jì)算扣除。

（二）明確了公益捐贈(zèng)支出金額的確定方式

99號(hào)公告以列舉方式，將個(gè)人公益捐贈(zèng)形式分為貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)兩大類(lèi)，并將非貨幣性資產(chǎn)又分為股權(quán)、房產(chǎn)、其他非貨幣性資產(chǎn)等。在確定個(gè)人公益捐贈(zèng)資產(chǎn)金額上，99號(hào)公告規(guī)定：對(duì)貨幣性資產(chǎn)按照實(shí)際捐贈(zèng)金額確定;對(duì)股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)按照個(gè)人取得時(shí)的原值確定;對(duì)其他非貨幣性資產(chǎn)則按照其市場(chǎng)價(jià)格確定。

（三）明確了公益捐贈(zèng)稅前扣除順序

為使納稅人充分享受公益捐贈(zèng)稅前扣除優(yōu)惠，99號(hào)公告規(guī)定個(gè)人公益捐贈(zèng)支出可以在其各應(yīng)稅所得中依法扣除。各應(yīng)稅所得包括綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和分類(lèi)所得三大類(lèi)，涵蓋了《個(gè)人所得稅法》的全部應(yīng)稅所得項(xiàng)目。

在個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除其公益捐贈(zèng)時(shí)，首先需明確稅前扣除順序問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)公益捐贈(zèng)扣除金額規(guī)定了全額扣除（即公益捐贈(zèng)全額稅前扣除，下同）和限額扣除（即按應(yīng)納稅所得額的百分之三十為限稅前扣除，下同）兩類(lèi)，對(duì)于個(gè)人發(fā)生這兩類(lèi)性質(zhì)的公益捐贈(zèng)，99號(hào)公告規(guī)定，納稅人可以自行選擇扣除順序?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制下，各類(lèi)所得在應(yīng)納稅所得額確定方式上存在差異，因此，限額扣除公益捐贈(zèng)在捐贈(zèng)個(gè)人各應(yīng)稅所得項(xiàng)目中的扣除順序，將直接影響其個(gè)人所得稅的分項(xiàng)稅負(fù)和總體稅負(fù)。由于公益捐贈(zèng)個(gè)人在應(yīng)稅所得種類(lèi)、金額及取得方式、時(shí)間等方面存在差異，難以對(duì)捐贈(zèng)限額扣除順序做出統(tǒng)一規(guī)定，為體現(xiàn)該項(xiàng)優(yōu)惠政策的靈活性，99號(hào)公告規(guī)定：捐贈(zèng)個(gè)人可以根據(jù)其各項(xiàng)應(yīng)稅所得金額、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等，自行決定在綜合所得、分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除公益捐贈(zèng)支出的順序;公益捐贈(zèng)在一個(gè)應(yīng)稅所得項(xiàng)目中扣不完的，還可以在其他所得項(xiàng)目中扣除。

（四）明確了公益捐贈(zèng)扣除限額的確定方式

99號(hào)公告遵循了《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例中“應(yīng)納稅所得額的百分之三十”的規(guī)定，根據(jù)居民個(gè)人、非居民個(gè)人的應(yīng)稅所得項(xiàng)目，分別規(guī)定各類(lèi)應(yīng)稅所得在計(jì)稅期間的應(yīng)納稅所得額確定方式，以此作為個(gè)人公益捐贈(zèng)在各類(lèi)應(yīng)稅所得中限額扣除的計(jì)算基數(shù)。計(jì)算限額扣除涉及的主要環(huán)節(jié)包括：預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)、預(yù)繳環(huán)節(jié)、分月分次納稅環(huán)節(jié)以及匯算清繳環(huán)節(jié)，應(yīng)稅所得項(xiàng)目及其涉稅環(huán)節(jié)不同，公益捐贈(zèng)扣除限額計(jì)算中的應(yīng)納稅所得額的確定方法也有所不同。

（五）對(duì)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除做出了特殊規(guī)定

對(duì)于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈(zèng)，99號(hào)公告將其視作個(gè)人投資者公益捐贈(zèng)。在捐贈(zèng)稅前扣除順序上，該文件規(guī)定：首先從個(gè)人投資者當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目中，按規(guī)定計(jì)算扣除限額予以扣除，超限額扣除標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出，則轉(zhuǎn)移至個(gè)人投資者其他應(yīng)稅所得中，按規(guī)定計(jì)算扣除限額予以扣除。此外，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈(zèng)，99號(hào)公告根據(jù)“穿透原理”，按照“先分（即分配捐贈(zèng)金額）后稅（即稅前扣除）”原則確定個(gè)人投資者公益捐贈(zèng)金額和扣除順序，具體規(guī)定為：個(gè)人投資者應(yīng)當(dāng)按照捐贈(zèng)年度合伙企業(yè)的分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)分配比例為百分之百），計(jì)算歸屬于各投資者個(gè)人當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得中的公益捐贈(zèng)支出，并與投資者個(gè)人需要在經(jīng)營(yíng)所得扣除的其他公益捐贈(zèng)合并，然后再根據(jù)上述扣除順序在稅前扣除。

（六）明確了公益捐贈(zèng)支出的扣除憑證、扣除時(shí)間

99號(hào)公告規(guī)定，個(gè)人公益捐贈(zèng)應(yīng)該取得符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù)，并以此作為個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的法定憑證。為提高征管效率以及方便捐贈(zèng)個(gè)人享受稅收優(yōu)惠，該文件規(guī)定，對(duì)于機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開(kāi)展公益捐贈(zèng)的，納稅人可以憑開(kāi)具的匯總捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單，在個(gè)人應(yīng)稅所得中扣除捐贈(zèng)支出。對(duì)于個(gè)人公益捐贈(zèng)未能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的，基于利于納稅人的稅收原則，99號(hào)公告規(guī)定，納稅人可以暫憑公益捐贈(zèng)銀行支付憑證進(jìn)行稅前扣除，同時(shí)，對(duì)納稅人提供符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù)做了時(shí)限要求規(guī)定，即捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)須提供法定捐贈(zèng)票據(jù)。此外，對(duì)于居民個(gè)人公益捐贈(zèng)，99號(hào)公告規(guī)定，如果發(fā)生當(dāng)期分類(lèi)應(yīng)稅所得中應(yīng)扣除而未扣除的情形，可以在相應(yīng)期限內(nèi)（當(dāng)期或者捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)）提出追補(bǔ)扣除申請(qǐng)，退回已扣稅款或者申請(qǐng)辦理更正申報(bào)追補(bǔ)扣除。

三、對(duì)相關(guān)問(wèn)題的探討

（一）對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)行為的探討

個(gè)人將相關(guān)資產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)）用于公益捐贈(zèng)，資產(chǎn)完整權(quán)益發(fā)生轉(zhuǎn)移，那么個(gè)人因公益捐贈(zèng)而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務(wù)是否屬于《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”應(yīng)稅項(xiàng)目？現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)此并無(wú)明確規(guī)定。個(gè)人貨幣性財(cái)產(chǎn)公益捐贈(zèng)屬于單純的捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)，與應(yīng)稅行為無(wú)關(guān)。筆者認(rèn)為，對(duì)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)，雖然非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬由捐贈(zèng)人轉(zhuǎn)移至受贈(zèng)人符合“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”性質(zhì)，但個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)行為在稅務(wù)上不應(yīng)屬于個(gè)人所得稅征稅范圍，理由如下：其一，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)個(gè)人應(yīng)稅所得中的“所得形式”有明確界定，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)行為只涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，并無(wú)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定形式的“應(yīng)稅所得”;其二，雖然公益捐贈(zèng)屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，但與企業(yè)所得稅無(wú)償贈(zèng)送等業(yè)務(wù)視同銷(xiāo)售不同，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等并未規(guī)定個(gè)人所得稅視同銷(xiāo)售行為。因此，將個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)視為個(gè)人所得稅應(yīng)稅行為，不符合稅收法定原則。

（二）對(duì)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)金額確定的探討

1. 非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)稅前扣除計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。99號(hào)公告將個(gè)人公益捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)類(lèi)型劃分為股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)和其他類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)，在對(duì)其公益捐贈(zèng)金額的確定上，該文件規(guī)定兩類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)適用不同計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，前者按歷史成本標(biāo)準(zhǔn)，后者按市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認(rèn)為，個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)在捐贈(zèng)金額確定上應(yīng)該采取同一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：其一，個(gè)人上述兩類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)在業(yè)務(wù)性質(zhì)上都屬于非貨幣性資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移，區(qū)別僅在于標(biāo)的物形態(tài)不同，如果在價(jià)值計(jì)量上采取不同標(biāo)準(zhǔn)將不符合稅收公平原則。其二，對(duì)于股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)，其原值一般是以取得時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行公益捐贈(zèng)時(shí)與取得時(shí)比較，這兩類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常都會(huì)發(fā)生變化，在我國(guó)的資本市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)已相對(duì)成熟、完善的背景下，股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格在很大程度上體現(xiàn)了其客觀價(jià)值。對(duì)于公益捐贈(zèng)的股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)，其市場(chǎng)價(jià)格上升的（即升值類(lèi)股權(quán)、房產(chǎn)資產(chǎn)），如果仍按其原值作為捐贈(zèng)金額進(jìn)行稅前扣除，對(duì)捐贈(zèng)人不公平，將導(dǎo)致其“事實(shí)上”不能享受充分“抵稅”的稅收優(yōu)惠，也將挫傷捐贈(zèng)人的公益捐贈(zèng)熱情。反之，公益捐贈(zèng)的股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)發(fā)生減值或貶值的，如果仍按其原值作為捐贈(zèng)金額進(jìn)行稅前扣除，將使捐贈(zèng)人以虛高價(jià)值（原值）抵稅，是不合理的，這將導(dǎo)致國(guó)家稅收流失。此外，對(duì)股權(quán)、房產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)按原值確定捐贈(zèng)金額，會(huì)影響捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)決策，相較升值潛力和空間大的股權(quán)和房產(chǎn)，捐贈(zèng)人更傾向于將可能或者已經(jīng)發(fā)生減值、貶值的股權(quán)或房產(chǎn)用于捐贈(zèng)，因?yàn)榘凑崭哂诰栀?zèng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)原值進(jìn)行稅前扣除，捐贈(zèng)人可以享受更大的稅收優(yōu)惠。這樣可能引發(fā)捐贈(zèng)人“道德敗壞”，使“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象在公益慈善捐贈(zèng)行業(yè)蔓延，最終導(dǎo)致受贈(zèng)資產(chǎn)的低值化，這與稅收中性原則相違背。

2. 非貨幣性資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格是其內(nèi)在客觀價(jià)值的反映。筆者認(rèn)為，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行公益捐贈(zèng)，應(yīng)以該非貨幣性資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)量依據(jù)，確定個(gè)人公益捐贈(zèng)金額。采取這一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，既能使捐贈(zèng)人稅前扣除金額客觀、公正，又能保證受贈(zèng)資產(chǎn)的質(zhì)量，使受贈(zèng)資產(chǎn)在價(jià)值、功效等方面準(zhǔn)確、匹配。在稅收政策上，如果將捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為個(gè)人公益捐贈(zèng)金額，使稅前扣除捐贈(zèng)金額與其捐贈(zèng)資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值保持一致，可信度高，有利于提高個(gè)人參與公益捐贈(zèng)的積極性。此外，《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》（財(cái)綜[2010]112號(hào)）第十八條對(duì)捐贈(zèng)票據(jù)開(kāi)具金額有明確規(guī)定，即“公益性單位接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值填開(kāi)捐贈(zèng)票據(jù)”。

在個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的計(jì)量將直接決定公益捐贈(zèng)金額。筆者認(rèn)為，可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的規(guī)定，通過(guò)兩個(gè)層次來(lái)確定個(gè)人公益捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（捐贈(zèng)金額）：第一層次，活躍市場(chǎng)上與捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)相同資產(chǎn)的交易價(jià)格（市場(chǎng)價(jià)格）;第二層次，當(dāng)不具備第一層次條件時(shí)，引入專業(yè)性資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，采取合理估值技術(shù)，以評(píng)估價(jià)格作為公允價(jià)格（市場(chǎng)價(jià)格）。

（三）對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)扣除憑證的探討

1. 捐贈(zèng)票據(jù)。99號(hào)公告規(guī)定，個(gè)人進(jìn)行公益捐贈(zèng)，應(yīng)該取得捐贈(zèng)票據(jù)，并以此作為合法稅前扣除憑證，但該文件并未對(duì)捐贈(zèng)票據(jù)的類(lèi)型、開(kāi)具要求等做出具體規(guī)定。根據(jù)我國(guó)立法制度，99號(hào)公告對(duì)捐贈(zèng)票據(jù)未予明確的，應(yīng)遵循其他相關(guān)法規(guī)?！洞壬品ā芬?guī)定，慈善組織接受捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)向捐贈(zèng)人開(kāi)具由財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一監(jiān)（印）制的捐贈(zèng)票據(jù)……捐贈(zèng)票據(jù)應(yīng)當(dāng)載明捐贈(zèng)人、捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的種類(lèi)及數(shù)量、慈善組織名稱和經(jīng)辦人姓名、票據(jù)日期等信息。《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》規(guī)定：捐贈(zèng)票據(jù)是捐贈(zèng)人對(duì)外捐贈(zèng)并根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定申請(qǐng)捐贈(zèng)款項(xiàng)稅前扣除的有效憑證;各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)是捐贈(zèng)票據(jù)的主管部門(mén)，按照職能分工和管理權(quán)限負(fù)責(zé)捐贈(zèng)票據(jù)的印制、核發(fā)、保管、核銷(xiāo)、稽查等工作;公益性單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照本辦法規(guī)定和財(cái)政部門(mén)的要求開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。可見(jiàn)，對(duì)于公益捐贈(zèng)票據(jù)，現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)均規(guī)定須采用財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一監(jiān)制或印制的專門(mén)票據(jù)，即單一性票據(jù)。但是，隨著越來(lái)越多個(gè)人對(duì)公益慈善事業(yè)的關(guān)注和參與，個(gè)人通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)向公益慈善組織進(jìn)行公益捐贈(zèng)日趨普遍，面對(duì)海量的個(gè)人捐贈(zèng)者，現(xiàn)行公益捐贈(zèng)票據(jù)印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具等法規(guī)，已不能充分滿足互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代公益捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)需要，因此筆者認(rèn)為，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局及其他相關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快制定互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代公益捐贈(zèng)票據(jù)電子化管理辦法，并在立法中明確其作為合法稅前扣除憑證。

2. “暫憑相關(guān)憑證”稅前扣除政策。為解決捐贈(zèng)個(gè)人因未能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)而不能在應(yīng)稅所得中扣除公益捐贈(zèng)的問(wèn)題，99號(hào)公告規(guī)定：捐贈(zèng)個(gè)人可暫憑公益捐贈(zèng)銀行支付憑證在應(yīng)稅所得中扣除公益捐贈(zèng)。該規(guī)定只針對(duì)個(gè)人貨幣資金公益捐贈(zèng)，但對(duì)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益性捐贈(zèng)未能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的情形，該文件未規(guī)定可暫憑有關(guān)憑證在稅前扣除。筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要能證明捐贈(zèng)個(gè)人已將非貨幣性資產(chǎn)完整權(quán)益轉(zhuǎn)移給受贈(zèng)方，且捐贈(zèng)票據(jù)未及時(shí)取得的原因或責(zé)任不在捐贈(zèng)方，捐贈(zèng)個(gè)人就應(yīng)享有在當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除該公益捐贈(zèng)的權(quán)利。因此，99號(hào)公告有關(guān)“暫憑相關(guān)憑證”的規(guī)定有違稅收公平原則，對(duì)于非捐贈(zèng)個(gè)人原因未能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)，捐贈(zèng)人應(yīng)享有暫憑相關(guān)憑證稅前扣除的稅收優(yōu)惠。

對(duì)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)類(lèi)別、性質(zhì)不同，其所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑據(jù)也不同，筆者認(rèn)為，可以借鑒《物權(quán)法》《合同法》等有關(guān)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的法律規(guī)定，制定個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)稅前扣除的“暫憑相關(guān)憑證”。具體來(lái)說(shuō)，個(gè)人捐贈(zèng)房產(chǎn)的，以其辦理產(chǎn)權(quán)變更登記憑證為暫扣依據(jù);捐贈(zèng)股權(quán)類(lèi)資產(chǎn)的，以其在相關(guān)登記部門(mén)辦理股權(quán)變更登記憑證為暫扣依據(jù);對(duì)于捐贈(zèng)其他有形動(dòng)產(chǎn)的，鑒于我國(guó)對(duì)受贈(zèng)主體資格要求較高，受贈(zèng)組織（部門(mén)等）會(huì)計(jì)核算制度較為健全，因此可將證明交付或轉(zhuǎn)移占有等相關(guān)會(huì)計(jì)憑證作為暫扣依據(jù)（如車(chē)輛過(guò)戶登記憑證、產(chǎn)品入庫(kù)單等）;捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的，可將捐贈(zèng)、受贈(zèng)雙方已履行法定變更手續(xù)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)作為暫扣依據(jù)（如專利權(quán)變更登記證書(shū)等）。綜上，為體現(xiàn)稅收公平原則和利于納稅人原則，筆者認(rèn)為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局及其他相關(guān)部門(mén)可以聯(lián)合行文，采取政策補(bǔ)丁形式完善99號(hào)公告，規(guī)定對(duì)非捐贈(zèng)個(gè)人原因暫未取得捐贈(zèng)票據(jù)的非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，根據(jù)上述證明捐贈(zèng)資產(chǎn)所有權(quán)（權(quán)屬）轉(zhuǎn)移的憑據(jù)，對(duì)公益捐贈(zèng)先暫時(shí)進(jìn)行稅前扣除。

3. 合伙企業(yè)中個(gè)人合伙人捐贈(zèng)票據(jù)。99號(hào)公告規(guī)定，合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈(zèng)，個(gè)人合伙人按規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偩栀?zèng)金額，并從其經(jīng)營(yíng)所得中按規(guī)定扣除。合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，捐贈(zèng)票據(jù)受票方為合伙企業(yè)且記載金額為企業(yè)捐贈(zèng)總額，那么個(gè)人合伙人在其“經(jīng)營(yíng)所得”中扣除捐贈(zèng)時(shí)的扣除憑證是采用合伙企業(yè)的捐贈(zèng)票據(jù)還是其他憑證？99號(hào)公告對(duì)此未予明確。筆者認(rèn)為，該種情形可以借鑒《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規(guī)定，以合伙企業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)及捐贈(zèng)分割單作為個(gè)人合伙人法定稅前扣除憑證，理由如下： 其一，根據(jù)我國(guó)發(fā)票管理辦法，合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈(zèng)時(shí)合伙企業(yè)為捐贈(zèng)票據(jù)受票方，捐贈(zèng)票據(jù)可以證明捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性;其二，根據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，合伙企業(yè)不屬于個(gè)人所得稅納稅主體，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)“穿透”至個(gè)人合伙人，相應(yīng)地，合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)支出稅前扣除權(quán)利也應(yīng)“穿透”至個(gè)人合伙人，由個(gè)人合伙人享有;其三，各合伙人（包括個(gè)人合伙人在內(nèi)）在合伙企業(yè)中出資比例不同，在享受稅前扣除捐贈(zèng)金額上也應(yīng)不同，需要對(duì)捐贈(zèng)金額進(jìn)行分割，形成分割單。

筆者認(rèn)為，為保證分割單所分割捐贈(zèng)金額的真實(shí)性、合理性，優(yōu)惠政策中應(yīng)規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求合伙人提供‘其他相關(guān)憑據(jù)”。根據(jù)99號(hào)公告，個(gè)人合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)當(dāng)年的分配比例，計(jì)算確定應(yīng)當(dāng)“分配”的公益捐贈(zèng)支出金額，但對(duì)于“分配比例”99號(hào)公告未做明確規(guī)定。根據(jù)權(quán)責(zé)配比原則，合伙企業(yè)各合伙人分配公益捐贈(zèng)金額的比例，應(yīng)與合伙企業(yè)利潤(rùn)或虧損分配、分擔(dān)比例保持一致，即各合伙人根據(jù)合伙協(xié)議或者出資比例等分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)捐贈(zèng)支出。

綜上所述，在合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，個(gè)人合伙人應(yīng)該根據(jù)合伙企業(yè)受領(lǐng)捐贈(zèng)票據(jù)、捐贈(zèng)金額分割單以及合伙協(xié)議等憑證，按照99號(hào)公告計(jì)算應(yīng)該享受稅前扣除的捐贈(zèng)金額。

（四）對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)追補(bǔ)扣除的探討

99號(hào)公告規(guī)定，發(fā)生公益捐贈(zèng)當(dāng)期，捐贈(zèng)個(gè)人應(yīng)稅所得應(yīng)扣除而未扣除捐贈(zèng)的，享有在規(guī)定期限內(nèi)追補(bǔ)扣除的權(quán)利，申請(qǐng)追補(bǔ)扣除捐贈(zèng)當(dāng)期的應(yīng)稅所得。但是，對(duì)于超過(guò)追補(bǔ)扣除期限未申請(qǐng)追補(bǔ)扣除的，是否意味著喪失了在后續(xù)計(jì)稅期間稅前扣除公益捐贈(zèng)的權(quán)利？99號(hào)公告未予明確。筆者認(rèn)為，這種情形下捐贈(zèng)個(gè)人僅失去追溯至捐贈(zèng)當(dāng)期稅前扣除的權(quán)利，在其后續(xù)計(jì)稅期間，仍享有在分類(lèi)所得、綜合所得以及經(jīng)營(yíng)所得中稅前扣除的權(quán)利。理由如下：其一，從99號(hào)公告的字面語(yǔ)義來(lái)看，該文件以正向表述方式規(guī)定在應(yīng)扣未扣情形發(fā)生時(shí)，公益捐贈(zèng)個(gè)人享有在規(guī)定期限進(jìn)行更正申報(bào)追補(bǔ)扣除權(quán)利，即享有追補(bǔ)扣除權(quán)，對(duì)該項(xiàng)權(quán)利捐贈(zèng)個(gè)人享有行使和放棄的權(quán)利，放棄追補(bǔ)扣除權(quán)的后果僅是不能追補(bǔ)扣除而失去申請(qǐng)退稅等稅收利益，并不表明捐贈(zèng)個(gè)人喪失在后續(xù)期間從應(yīng)稅所得中扣除的權(quán)利;其二，99號(hào)公告規(guī)定個(gè)人對(duì)其公益捐贈(zèng)稅前扣除順序有自主選擇權(quán)，可以在捐贈(zèng)發(fā)生當(dāng)期從分類(lèi)所得中扣除，也可以在年終匯算清繳時(shí)從綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除，捐贈(zèng)個(gè)人雖喪失在捐贈(zèng)當(dāng)期從分類(lèi)所得中扣除的權(quán)利，但仍享有在后續(xù)期間（包括匯算清繳期在內(nèi)）稅前扣的權(quán)利。

（五）對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)超額結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題的探討

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中個(gè)人公益捐贈(zèng)扣除上限比例為30%，僅限捐贈(zèng)當(dāng)年稅前扣除，超限額部分不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，導(dǎo)致個(gè)人公益捐贈(zèng)實(shí)際稅前扣除金額有限。相比而言，美國(guó)稅制對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)扣除上限普遍適用比例為50%，對(duì)超限額部分允許結(jié)轉(zhuǎn)五個(gè)納稅年度扣除，對(duì)符合條件的環(huán)保捐贈(zèng)，結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至十五年，使捐贈(zèng)人基本能實(shí)現(xiàn)分期全額扣除捐贈(zèng)支出[4] 。而我國(guó)個(gè)人所得稅制中存在多種按月按次計(jì)稅的所得項(xiàng)目，這些所得具有取得時(shí)間分散、取得金額不穩(wěn)定等特點(diǎn)，使其在捐贈(zèng)扣除限額計(jì)算時(shí)，計(jì)算基數(shù)（應(yīng)納稅所得額）較小，稅前扣除捐贈(zèng)金額也小。通過(guò)以上對(duì)比可以看出，包括99號(hào)公告在內(nèi)的我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除政策除扣除比例低外，還存在捐贈(zèng)個(gè)人享受抵扣時(shí)間過(guò)短、抵稅金額有限等缺陷，說(shuō)明稅收政策在支持和促進(jìn)我國(guó)公益慈善事業(yè)發(fā)展方面的效應(yīng)不顯著。

美國(guó)個(gè)人所得稅采取綜合所得稅制，全部所得按年計(jì)稅，個(gè)人納稅遵從度高，各項(xiàng)稅的征收管理系統(tǒng)非常完備等，使得個(gè)人公益捐贈(zèng)超額結(jié)轉(zhuǎn)政策實(shí)施效果顯著。但是，我國(guó)從2019年1月1日開(kāi)始實(shí)行的分類(lèi)所得與綜合所得相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，尚處于改革試點(diǎn)階段，而且個(gè)人納稅遵從度不夠高、個(gè)人所得稅信息平臺(tái)建設(shè)不夠完善、稅收征管技術(shù)和水平有限等。因此筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)個(gè)人公益捐贈(zèng)超額結(jié)轉(zhuǎn)政策應(yīng)僅適用于按年計(jì)稅的應(yīng)稅所得項(xiàng)目（綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得），對(duì)于捐贈(zèng)當(dāng)年未扣完的捐贈(zèng)支出，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后若干納稅年度（比如借鑒美國(guó)超額結(jié)轉(zhuǎn)五個(gè)納稅年度），在結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度內(nèi)，允許從按年計(jì)稅的綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目中，按規(guī)定計(jì)算扣除，這樣可以使捐贈(zèng)個(gè)人在時(shí)間和金額上更為充分地享受捐贈(zèng)支出的“抵稅”優(yōu)惠。

（六）對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除征管的探討

在個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除稅收征管方面，99號(hào)公告沒(méi)有專門(mén)制定具體政策，可能導(dǎo)致捐贈(zèng)個(gè)人在申報(bào)享受稅收優(yōu)惠時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏具體操作依據(jù)，從而引發(fā)捐贈(zèng)個(gè)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的沖突。

從某種意義上講，上述公益捐贈(zèng)受贈(zèng)主體資格認(rèn)定、捐贈(zèng)金額確定、捐贈(zèng)票據(jù)取得及要求、暫扣憑據(jù)要求等方面的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除業(yè)務(wù)的信息源，如何將這些種類(lèi)繁多、數(shù)量龐大的信息進(jìn)行匯集、整合，直接決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)的稅收征收管理效率和質(zhì)量，也直接影響了捐贈(zèng)個(gè)人及時(shí)、充分享受稅收優(yōu)惠政策的效果。筆者認(rèn)為，應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局牽頭，利用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)，將公益捐贈(zèng)稅務(wù)處理涉及的扣繳義務(wù)人、受贈(zèng)組織（部門(mén)）、知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門(mén)等相關(guān)主體引入個(gè)人所得稅平臺(tái)，保障該平臺(tái)信息真實(shí)、完整和準(zhǔn)確，實(shí)現(xiàn)涉稅信息實(shí)時(shí)共享。個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)時(shí)，通過(guò)該平臺(tái)，產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)及時(shí)生成捐贈(zèng)資產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)信息，受贈(zèng)組織（部門(mén)等）據(jù)此及時(shí)出具捐贈(zèng)票據(jù)，財(cái)政部門(mén)實(shí)時(shí)監(jiān)管捐贈(zèng)票據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)獲取并審核捐贈(zèng)個(gè)人（或扣繳義務(wù)人）申報(bào)扣除信息，從而使捐贈(zèng)個(gè)人及時(shí)享受稅收優(yōu)惠，同時(shí)提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率和水平。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)，2019-12-30.

[ 2 ] ? 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì).關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的決定.主席令第9號(hào)，2018-08-31.

[ 3 ] ? 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例.國(guó)務(wù)院令第707號(hào)，2018-12-18.

[ 4 ] ? 黃鳳羽，劉維彬.個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的稅收政策——美國(guó)借鑒與中國(guó)實(shí)踐[ J].稅務(wù)研究，2017（10）：36 ～ 43.