69 對(duì)2014年以來(lái)若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的反思

王冬梅 林旭鋒 劉云

【摘要】針對(duì)2014年以來(lái)修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，以及一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的修訂所引起的賬務(wù)處理和報(bào)表項(xiàng)目列示的變化，分析其可取之處，同時(shí)對(duì)其中的不足進(jìn)行反思。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂除了要兼顧與國(guó)際慣例的趨同，還應(yīng)遵循真實(shí)性原則、謹(jǐn)慎性原則、融洽性原則和合理性原則。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;修訂原則;利潤(rùn)表項(xiàng)目;營(yíng)業(yè)利潤(rùn);長(zhǎng)期股權(quán)投資

【中圖分類號(hào)】 F230 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）09-0074-5

張新民教授曾專門撰文對(duì)我國(guó)2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（CAS 16）和《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2017]30號(hào)，簡(jiǎn)稱《通知》）所引起的利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增列項(xiàng)目的不合理性進(jìn)行了詳細(xì)的論證，同時(shí)也表達(dá)了對(duì)這兩項(xiàng)準(zhǔn)則執(zhí)行可能產(chǎn)生的不良經(jīng)濟(jì)后果的擔(dān)憂[1] 。受其啟發(fā)，本文就我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行利潤(rùn)表項(xiàng)目列示存在的不合理之處進(jìn)行分析，并指出2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS 2）和2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）在執(zhí)行過(guò)程中不能自洽和互洽之處，在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂提出相關(guān)建議。

一、現(xiàn)行利潤(rùn)表項(xiàng)目列示的不合理之處

本文認(rèn)為，我國(guó)一般企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目列示的不合理之處主要有三點(diǎn)：一是未單獨(dú)列示毛利;二是財(cái)務(wù)費(fèi)用列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中未必合適;三是營(yíng)業(yè)總成本在勾稽關(guān)系上不成立。

（一）未單獨(dú)列示毛利

以中國(guó)鐵建為例，由其2018年度利潤(rùn)表（如表1所示）可以看出，利潤(rùn)表中沒(méi)有單獨(dú)列示毛利，需要通過(guò)營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本計(jì)算得出。毛利率（毛利/營(yíng)業(yè)收入）是衡量企業(yè)主要產(chǎn)品和服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力的重要指標(biāo)，各行業(yè)、企業(yè)之間毛利率的差別很大，如貴州茅臺(tái)的毛利率高達(dá)90%以上，而同屬飲品制造業(yè)的青島啤酒毛利率徘徊在25% ～ 30%。如果單獨(dú)列示毛利，報(bào)表使用者就能通過(guò)利潤(rùn)表迅速地計(jì)算出企業(yè)控制成本和期間費(fèi)用的空間，并預(yù)測(cè)企業(yè)降本增效的潛力。

另外，從現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)表來(lái)看，報(bào)表使用者很容易把毛利率算錯(cuò)，常見(jiàn)的錯(cuò)誤算法是（營(yíng)業(yè)總收入-營(yíng)業(yè)總成本）/營(yíng)業(yè)總收入。以中國(guó)鐵建2018年的利潤(rùn)表為例，采用正確算法得出的毛利率為9.78%，而采用上述錯(cuò)誤算法得出的毛利率僅為3.19%，二者相差懸殊。表2列示了蘋(píng)果公司2017年度利潤(rùn)表的部分項(xiàng)目，從中可以看出，美國(guó)上市公司的利潤(rùn)表是單獨(dú)披露毛利的。因此，對(duì)于這一不合理之處，筆者贊同張新民教授的觀點(diǎn)，認(rèn)為我國(guó)一般企業(yè)的利潤(rùn)表應(yīng)單獨(dú)列示毛利。

（二）財(cái)務(wù)費(fèi)用列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中未必合適

從表1可以看出，我國(guó)企業(yè)將財(cái)務(wù)費(fèi)用列示在“營(yíng)業(yè)總成本”項(xiàng)目下，屬于期間費(fèi)用的范疇，直接影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算口徑。由表2可知，美國(guó)上市公司沒(méi)有財(cái)務(wù)費(fèi)用的概念，只有“利息費(fèi)用”項(xiàng)目，但其列在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外，息稅前利潤(rùn)之后，稅前利潤(rùn)之前。可見(jiàn)，美國(guó)企業(yè)將財(cái)務(wù)費(fèi)用列入了籌資活動(dòng)的范疇，而我國(guó)企業(yè)將其列入了營(yíng)業(yè)活動(dòng)的范疇。如此差別處理的原因是：美國(guó)企業(yè)是從直接動(dòng)因解釋財(cái)務(wù)費(fèi)用的，而我國(guó)企業(yè)是從間接動(dòng)因解釋財(cái)務(wù)費(fèi)用的，認(rèn)為企業(yè)通過(guò)有息負(fù)債籌資最終是為了營(yíng)業(yè)活動(dòng)的順利開(kāi)展，其產(chǎn)出是營(yíng)業(yè)收入，財(cái)務(wù)費(fèi)用與銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的作用并無(wú)不同，所以將其列入營(yíng)業(yè)活動(dòng)的范疇。

張新民、錢愛(ài)民[2] 提出了一個(gè)“核心利潤(rùn)”的概念，即核心利潤(rùn)等于營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。在這種計(jì)算方法中，財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入核心利潤(rùn)計(jì)算口徑的前提條件是，企業(yè)的債務(wù)融資必須與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)，否則不能計(jì)入核心利潤(rùn)。這在一定程度上規(guī)避了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算口徑缺乏合理性的問(wèn)題。

中國(guó)鐵建2018年的利息費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)構(gòu)成如表3所示。由表3可知，中國(guó)鐵建財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用主要為銀行貸款和公司債券所產(chǎn)生的利息費(fèi)用，且包括資本化的金額，表明其中包含一部分與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的利息費(fèi)用，如為彌補(bǔ)日常營(yíng)運(yùn)資金缺口而借入的短期借款所產(chǎn)生的利息費(fèi)用等。但是，對(duì)中國(guó)鐵建的財(cái)務(wù)費(fèi)用按照上述核心利潤(rùn)計(jì)算口徑進(jìn)行區(qū)分依舊十分困難。因此，筆者建議從直接動(dòng)因的角度出發(fā)，將財(cái)務(wù)費(fèi)用列在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外，以保證財(cái)務(wù)費(fèi)用的界定清晰、直觀。

（三）營(yíng)業(yè)總成本在勾稽關(guān)系上不成立

從表1可以算出，營(yíng)業(yè)總成本不等于其下各項(xiàng)目的加減，而是等于營(yíng)業(yè)成本加上稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失和信用減值損失。這就導(dǎo)致現(xiàn)行利潤(rùn)表上“營(yíng)業(yè)總成本”項(xiàng)目的列示存在三個(gè)問(wèn)題：一是邏輯關(guān)系不清，勾稽關(guān)系不成立;二是容易產(chǎn)生歧義，誤導(dǎo)報(bào)表信息利用者;三是容易導(dǎo)致毛利率計(jì)算錯(cuò)誤。那么，如何解決這些問(wèn)題呢？

以中國(guó)鐵建2018年度的利潤(rùn)表為例，表4列示了筆者為解決上述問(wèn)題而改進(jìn)的利潤(rùn)表格式，即：在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前分別插入“毛利”“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”和“其他營(yíng)業(yè)損益”三個(gè)項(xiàng)目，而將財(cái)務(wù)費(fèi)用調(diào)到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后。其中，“其他營(yíng)業(yè)損益”包括“其他收益”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“投資收益”和“資產(chǎn)處置收益”四個(gè)項(xiàng)目。之所以將營(yíng)業(yè)費(fèi)用和其他營(yíng)業(yè)損益相區(qū)別，是因?yàn)楣P者贊同張新民[1] 的部分主張，但是實(shí)際上他認(rèn)為資產(chǎn)減值損失和信用減值損失不屬于營(yíng)業(yè)費(fèi)用的范疇，而筆者認(rèn)為這兩項(xiàng)既然能在現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)表上被歸入營(yíng)業(yè)總成本的范疇，就可以計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。這樣處理之后利潤(rùn)表上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就等于毛利減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用再加上其他營(yíng)業(yè)損益。改進(jìn)后的利潤(rùn)表不僅邏輯關(guān)系更清晰，而且各分步項(xiàng)目下的勾稽關(guān)系也成立。

二、CAS 16和 《通知》新增利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目的合理性

CAS 16和《通知》所引起的利潤(rùn)表新增項(xiàng)目為其他收益和資產(chǎn)處置收益，皆列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算口徑。

首先，筆者認(rèn)為將企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助區(qū)分為與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，并將前者計(jì)入其他收益列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，將后者列入營(yíng)業(yè)外收入是合理的。因?yàn)槭杖氲谋举|(zhì)是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，而利得則不是從企業(yè)日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的?！笆杖搿迸c“利得”這一對(duì)概念的根本區(qū)別在于，前者是經(jīng)常性的，而后者是偶發(fā)性的[3] 。至于經(jīng)常性的政府補(bǔ)助，只能維持一段時(shí)間而不會(huì)永久存在，不影響將其定義為企業(yè)的收入。試問(wèn)有哪家企業(yè)敢保證其某項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入不是階段性的而會(huì)一勞永逸地存在呢？

其次，筆者認(rèn)為將資產(chǎn)處置收益不確認(rèn)為利得而列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)口徑內(nèi)也是合理的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，當(dāng)前企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的構(gòu)成已不再單一，而是擴(kuò)展到生產(chǎn)、銷售、服務(wù)、金融、資產(chǎn)處置等諸多領(lǐng)域，已很難將一家成規(guī)模的企業(yè)明確地界定在某個(gè)細(xì)分行業(yè)。譬如曾經(jīng)一心一意地從事西服設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售的雅戈?duì)?，現(xiàn)在已經(jīng)被劃分為房地產(chǎn)企業(yè)，而該公司又有大量的金融資產(chǎn)投資，形成了所謂的“三駕馬車式”盈利結(jié)構(gòu)。主業(yè)強(qiáng)大的實(shí)體企業(yè)經(jīng)常面臨大量非投資性的非流動(dòng)資產(chǎn)，需要將其進(jìn)行處置以盤活資金，配合企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型乃至跨界經(jīng)營(yíng)。既然這類企業(yè)的資產(chǎn)處置活動(dòng)是經(jīng)常性的，資產(chǎn)處置收益就可以計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算口徑。

需要說(shuō)明的是，《通知》所指的“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。至于宏創(chuàng)控股（股票代碼：002379.SZ）2019年上半年扣非后凈利潤(rùn)為-1785.57萬(wàn)元，但其通過(guò)出售非流動(dòng)資產(chǎn)即投資性房地產(chǎn)，將收到的3.15億元款項(xiàng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入一舉扭虧為盈的事件，不屬于本文關(guān)于資產(chǎn)處置收益討論的范疇，因?yàn)樵摴咎幹玫氖峭顿Y性房地產(chǎn)。由于某些主業(yè)薄弱的上市公司期末靠突擊出售資產(chǎn)以提高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)蒙騙外部投資者的惡意行為，不能單純歸咎于準(zhǔn)則修訂者，應(yīng)通過(guò)股東大會(huì)的否決以及第三方鑒證機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門的質(zhì)詢和嚴(yán)格監(jiān)管來(lái)制止。

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂過(guò)程中承載過(guò)多“堵漏洞”的義務(wù)并不現(xiàn)實(shí)。會(huì)計(jì)報(bào)表上的項(xiàng)目很多，即使某項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂能夠做到盡善盡美，決意“創(chuàng)造”營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的公司還是會(huì)找到其他項(xiàng)目來(lái)提高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如此便會(huì)陷于一種無(wú)休無(wú)止的“貓捉老鼠”的游戲中，形成新一輪“上有政策、下有對(duì)策”的博弈。

三、CAS 2和CAS 22所引起的不能自洽和互洽之處

CAS 2和CAS 22兩項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂引起利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)。筆者認(rèn)為，這兩個(gè)項(xiàng)目可以列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算口徑，因?yàn)楝F(xiàn)時(shí)企業(yè)進(jìn)行金融資產(chǎn)投資和跨界金融已是很常見(jiàn)的事。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂還會(huì)影響“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下留存收益的調(diào)整。

（一）CAS 2不能自洽之處

2014年修訂的CAS 2于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。該準(zhǔn)則對(duì)于成本法和權(quán)益法下相關(guān)交易稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是不同的。成本法下相關(guān)交易稅費(fèi)作為管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而權(quán)益法下將其計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

筆者認(rèn)為，這一處理差異是不恰當(dāng)?shù)模谠擁?xiàng)準(zhǔn)則內(nèi)就不能自洽。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)采用成本法核算母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，期末仍然要轉(zhuǎn)換成權(quán)益法再進(jìn)行抵銷并由母公司編制合并報(bào)表，這與權(quán)益法并無(wú)實(shí)質(zhì)性差別。同樣的事項(xiàng)在同樣的方法下采用不同的處理，不符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則，違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的初衷。況且，我國(guó)企業(yè)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改用成本法核算主要是為了抑制上市公司通過(guò)權(quán)益法炮制投資收益進(jìn)而操縱利潤(rùn)，屬于一種不得已的暫時(shí)性安排[4] 。

（二）CAS 22不能自洽之處

在CAS 22中，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)相關(guān)交易稅費(fèi)的處理也存在著與上述成本法和權(quán)益法下相關(guān)交易稅費(fèi)處理相同的差異，前者計(jì)入當(dāng)期投資損失，后者計(jì)入初始投資成本，同樣出現(xiàn)不能自洽的問(wèn)題。相關(guān)交易稅費(fèi)本質(zhì)上是實(shí)際支付了的現(xiàn)金流出，所以筆者認(rèn)為，不管企業(yè)管理層初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)的投資指定為哪一類，其相關(guān)交易稅費(fèi)都應(yīng)該確認(rèn)為投資損失，這樣才能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

CAS 22執(zhí)行后，上述兩類金融資產(chǎn)在處置環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理存在明顯的差異。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，處置時(shí)所產(chǎn)生的損益為處置凈收入（扣除處置時(shí)的交易稅費(fèi)）與處置時(shí)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，不計(jì)入投資收益;以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在處置時(shí)不再調(diào)整。這樣處理的原因可能是公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益均屬于利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范疇。但問(wèn)題是：公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的損益，屬于暫記性的損益，在以前期間就將其與投資收益同等看待有違會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。通俗來(lái)說(shuō)：羊還在山上放著，就算計(jì)它身上的皮毛能值多少錢并計(jì)入當(dāng)期損益，而不是等到宰羊時(shí)一并計(jì)算羊毛、羊皮和羊肉能賣多少錢，這樣做是不恰當(dāng)?shù)摹?duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)中的其他權(quán)益工具投資——非交易性權(quán)益工具投資，在處置時(shí)需要調(diào)整其他綜合收益，這一做法又導(dǎo)致兩類金融資產(chǎn)在處置時(shí)的賬務(wù)處理不能自洽。但以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的處置收入與初始投資成本的差額調(diào)整留存收益，而不是計(jì)入投資收益，筆者認(rèn)為是合理的，符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

（三）CAS 2與CAS 22不能互洽之處

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在處置時(shí)，對(duì)于其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)的處理方法有兩種：若可轉(zhuǎn)入損益，則計(jì)入處置時(shí)的投資收益;若不能轉(zhuǎn)入損益，則調(diào)整留存收益。這一處理貌似保證了CAS 2和CAS 22之間的互洽[5] ，實(shí)則不然。下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例：A企業(yè)持有B企業(yè)40%的股權(quán)，2018年12月31日，A企業(yè)決定出售10%的股權(quán)。出售時(shí)，A企業(yè)賬面上關(guān)于B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本1600萬(wàn)元、損益調(diào)整360萬(wàn)元、不可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益100萬(wàn)元。出售取得的價(jià)款為550萬(wàn)元。假定100萬(wàn)元其他綜合收益的來(lái)源如下：B企業(yè)2018年2月3日購(gòu)入C企業(yè)的股票100萬(wàn)股，每股價(jià)格為10元，并將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2018年12月31日，該股票價(jià)格上漲到12.5元/股。

B企業(yè)根據(jù)CAS 22進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下（單位為萬(wàn)元）：①2018年2月3日購(gòu)入股票時(shí)，借：其他權(quán)益工具投資——非交易性權(quán)益工具投資——C企業(yè)（成本）1000;貸：銀行存款1000。②2018年12月31日，借：其他權(quán)益工具投資——非交易性權(quán)益工具投資——C企業(yè)（公允價(jià)值變動(dòng)）250;貸：其他綜合收益250。

A企業(yè)根據(jù)CAS 2進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下（單位為萬(wàn)元）：①2018年12月31日，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（其他綜合收益）100（250×40%）;貸：其他綜合收益100。②處置B企業(yè)10%的股權(quán)時(shí)，借：銀行存款550，其他綜合收益25;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)（成本）400、——B企業(yè)（損益調(diào)整）90、——B企業(yè)（其他綜合收益）25，投資收益35，盈余公積2.5，未分配利潤(rùn)22.5。

如上例所示，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資中的明細(xì)項(xiàng)其他綜合收益100萬(wàn)元由于是不可轉(zhuǎn)入損益的，所以處置其中1/4的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，相應(yīng)的25萬(wàn)元其他綜合收益就只能調(diào)整A企業(yè)的留存收益。CAS 2第十七條規(guī)定：采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的相同基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對(duì)原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但筆者認(rèn)為，作為投資方，只要長(zhǎng)期股權(quán)投資被處置了，就切斷了與被投資方的聯(lián)系，避免了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)實(shí)在在地實(shí)現(xiàn)了損益，可以確認(rèn)投資收益，不必再考慮原來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)項(xiàng)其他綜合收益的性質(zhì)是可轉(zhuǎn)入損益的還是不可轉(zhuǎn)入損益的，只有這樣處理，才符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則。

四、結(jié)論與建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂除了要兼顧與國(guó)際慣例的趨同，還應(yīng)符合合理性、融洽性、真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于利潤(rùn)表中財(cái)務(wù)費(fèi)用的列報(bào)，筆者贊同按照國(guó)際慣例施行，即提倡兼顧與國(guó)際慣例趨同。

合理性原則就是要保證準(zhǔn)則修訂后增列或影響到的報(bào)表項(xiàng)目歸入的類別是恰當(dāng)?shù)?，能使?bào)表的使用者清晰地理解會(huì)計(jì)報(bào)表的邏輯和項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系。上文所提到的計(jì)入其他營(yíng)業(yè)損益下的四個(gè)項(xiàng)目（其他收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益和資產(chǎn)處置收益），均符合這一原則。

融洽性原則包括自洽和互洽兩個(gè)方面，是指對(duì)于本質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不要規(guī)定不同的處理方法，避免引起記憶上的混淆。上文中的兩類金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資在成本法和權(quán)益法下初始確認(rèn)時(shí)相關(guān)交易稅費(fèi)的處理差異均打破了這一原則。

真實(shí)性原則是指會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不應(yīng)只追求形式上的自洽和互洽，而要反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。如筆者提議權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)對(duì)于兩類其他綜合收益應(yīng)統(tǒng)一計(jì)入投資收益就是這一原則的體現(xiàn)。

謹(jǐn)慎性原則是指應(yīng)在利潤(rùn)表上明確區(qū)分未實(shí)現(xiàn)損益和確定性損益，避免出現(xiàn)夸大業(yè)績(jī)、誤導(dǎo)投資者的不良后果。筆者對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在處置時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)投資收益存有異議，即是對(duì)這一原則的考慮。

總之，財(cái)政部自2014年以來(lái)對(duì)上述準(zhǔn)則的修訂大體上是合理的、謹(jǐn)慎的，也考慮了兼顧國(guó)際慣例的需要。但在個(gè)別細(xì)節(jié)上沒(méi)有很好地兼顧融洽性原則，有時(shí)為了兼顧互洽性又回避了真實(shí)性原則。筆者建議在上述準(zhǔn)則執(zhí)行一段時(shí)間之后，綜合來(lái)自不同渠道的反饋意見(jiàn)，再做進(jìn)一步的完善和修訂。后續(xù)修訂尤其需要考慮真實(shí)性原則，并適當(dāng)考慮準(zhǔn)則之間的相互銜接、互洽以及同一準(zhǔn)則內(nèi)的自洽，各原則按重要性排序應(yīng)是：真實(shí)性原則、謹(jǐn)慎性原則、融洽性原則和合理性原則。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 張新民.關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的若干思考[ J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2019（1）：1 ～ 8.

[ 2 ] ? 錢愛(ài)民，張新民.新準(zhǔn)則下利潤(rùn)結(jié)構(gòu)質(zhì)量分析體系的重構(gòu)[ J].會(huì)計(jì)研究，2008（6）：31 ～ 38.

[ 3 ] ? 王冬梅.財(cái)務(wù)報(bào)表分析[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013：11 ～ 12.

[ 4 ] ? 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2019：31 ～ 32.

[ 5 ] ? 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019：118.