疫情防控背景下不同捐贈(zèng)模式的財(cái)稅處理及稅負(fù)差異比較

謝寧

【摘要】? ?新型冠狀病毒肺炎疫情爆發(fā)以來，給人民的生產(chǎn)生活造成了重大影響。全國企事業(yè)單位、各界人士紛紛踴躍捐款捐資，支持疫情防控。為鼓勵(lì)企業(yè)捐贈(zèng)，支持全國疫情防控，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2020年2月7日發(fā)布《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》，出臺(tái)多種稅收優(yōu)惠政策。文章結(jié)合公告和有關(guān)準(zhǔn)則、制度等，對(duì)疫情防控期間企業(yè)不同捐贈(zèng)模式的財(cái)稅處理進(jìn)行了探討，并分析了不同捐贈(zèng)模式下企業(yè)稅負(fù)的差異。

【關(guān)鍵詞】? ?疫情防控;捐贈(zèng)支出;財(cái)稅處理;稅負(fù)差異

近期，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布公告，對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)防控疫情物資（包括自產(chǎn)或外購的口罩、防護(hù)服和消毒液等）和捐款提供稅收上的支持，但不同捐贈(zèng)模式下的捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)上該如何處理？不同捐贈(zèng)模式下稅負(fù)有何異同？本文就以上問題進(jìn)行探討。

一、一般企業(yè)捐贈(zèng)支出的政策解讀及財(cái)稅處理

（一）有關(guān)捐贈(zèng)支出的概念

捐贈(zèng)是指企業(yè)或個(gè)人將財(cái)產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給他人，捐贈(zèng)一般分為公益捐贈(zèng)和非公益捐贈(zèng)兩種形式。公益捐贈(zèng)是指通過縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)、或公益組織（包括不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共文化機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共體育機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)和紅十字會(huì)等）實(shí)施的捐贈(zèng);若捐贈(zèng)未通過縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)或公益組織實(shí)施，則屬于非公益捐贈(zèng)。根據(jù)民政部有關(guān)規(guī)定，只有在向財(cái)政稅務(wù)部門名單上的公益組織進(jìn)行捐贈(zèng)才屬于公益捐贈(zèng)，相關(guān)支出才可以按照規(guī)定進(jìn)行稅前扣除;企業(yè)或個(gè)人直接向其他單位進(jìn)行的捐贈(zèng)，屬于非公益捐贈(zèng)，相關(guān)支出將無法稅前扣除。

（二）一般企業(yè)捐贈(zèng)支出的財(cái)稅處理

1.一般企業(yè)捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)有關(guān)規(guī)定：捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際支出的金額計(jì)算;捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)，以其公允價(jià)值計(jì)算（捐贈(zèng)方應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明）。另外，自產(chǎn)自用產(chǎn)品用于饋贈(zèng)等方面會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)不作為銷售處理。具體會(huì)計(jì)處理如下：（1）捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。（2）捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。這里需要注意幾點(diǎn)：一是由于捐贈(zèng)屬于無償交付資產(chǎn)的行為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)條件，因而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)出庫存商品以成本計(jì)價(jià)。二是因捐贈(zèng)被“視同銷售”，因而需要根據(jù)其銷售價(jià)格確定銷項(xiàng)稅額。（3）捐贈(zèng)外購產(chǎn)品：外購時(shí)借記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目;對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

2.一般企業(yè)捐贈(zèng)支出的增值稅處理。自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售時(shí)，以納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定銷項(xiàng)稅額。

3.一般企業(yè)捐贈(zèng)支出的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。企業(yè)公益捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。非公益性捐贈(zèng)支出在計(jì)算所得稅時(shí)不允許稅前扣除。

（三）不同捐贈(zèng)模式下捐贈(zèng)支出的稅負(fù)差異比較

1.捐贈(zèng)現(xiàn)金、捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品和捐贈(zèng)外購資產(chǎn)比較。

例1：A企業(yè)2019年通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門對(duì)外捐贈(zèng)113 000元。假設(shè)該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)），增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他稅費(fèi)，除捐贈(zèng)以外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)財(cái)稅處理如下：

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額=587 000×12%=70 440（元），當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000-70 440=629 560（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=629 560×25%=157 390（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額=157 390（元）。

例2：B企業(yè)2019年將一批自產(chǎn)產(chǎn)品通過公益組織或縣級(jí)以上政府對(duì)外捐贈(zèng)。該批產(chǎn)品成本為90 000元，不含稅公允價(jià)值為100 000元，為生產(chǎn)該批產(chǎn)品購入的原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為8 000元，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%，增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%。假設(shè)該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)），不考慮其他稅費(fèi)，除捐贈(zèng)以外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)財(cái)稅處理如下：

該項(xiàng)實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為100 000×13%=13 000（元），其進(jìn)項(xiàng)稅額為8 000元，因此應(yīng)納的增值稅為13 000-8 000=5 000（元），據(jù)其計(jì)算應(yīng)交的城建稅為5 000×7%=350（元），教育費(fèi)附加為5 000×3%=150（元）。

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-103 000-500=596 500（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額=596 500×12%=71 580（元），當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）-350-150-71 580=637 920（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=637 920×25%=159 480（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額=5 000+350+150+159 480=164 980（元）。

例3：C企業(yè)2019年將一批外購商品通過公益組織或縣級(jí)以上政府對(duì)外捐贈(zèng)。該批外購產(chǎn)品不含稅公允價(jià)值為100 000元。假設(shè)該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)），增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他稅費(fèi)，除捐贈(zèng)以外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)財(cái)稅處理如下：

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額=587 000×12%=70 440（元），當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000-70 440=629 560（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=629 560×25%=157 390（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額=157 390（元）。

通過例1、例2、例3對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金捐贈(zèng)模式和外購產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)模式稅收負(fù)擔(dān)相同，當(dāng)期各種稅費(fèi)總額均為157 390元;自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)模式稅收負(fù)擔(dān)更重，當(dāng)其他條件一樣、對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品的含增值稅銷售價(jià)格和捐贈(zèng)現(xiàn)金或外購商品含稅公允價(jià)值一致時(shí)，其當(dāng)期各種稅費(fèi)總額要高出164 980-157 390=7 590（元）。

2.公益捐贈(zèng)與非公益捐贈(zèng)對(duì)比。

例4：D企業(yè)2019年將一批自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈(zèng)給某災(zāi)區(qū)（未通過公益組織或縣級(jí)以上政府）。該批產(chǎn)品成本為90 000元，不含稅公允價(jià)值為100 000元，為生產(chǎn)該批產(chǎn)品購入的原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為8 000元，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%，增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%。假設(shè)該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)），不考慮其他稅費(fèi)，除捐贈(zèng)以外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)財(cái)稅處理如下：

該項(xiàng)實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為100 000×13%=13 000（元），其進(jìn)項(xiàng)稅額為8 000元，因此應(yīng)納的增值稅為13 000-8 000=5 000（元），據(jù)其計(jì)算應(yīng)交的城建稅為5 000×7%=350（元），教育費(fèi)附加為5 000×3%=150（元）。

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-103 000-500=596 500（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額為0元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）-350-150-0=709 500（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=709 500×25%=177 375（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額=5 000+350+150+177 375=182 875（元）。

通過例2、例4對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，公益性捐贈(zèng)模式與非公益性捐贈(zèng)模式稅負(fù)差異較大，當(dāng)捐贈(zèng)支出相同時(shí)，非公益捐贈(zèng)稅負(fù)比公益捐贈(zèng)稅負(fù)要高出182 875-164 980=17 895（元）。

二、疫情防控期間企業(yè)捐贈(zèng)支出的政策解讀及財(cái)稅處理

（一）疫情防控期間企業(yè)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策

2020年2月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)稅[2020]9號(hào)）規(guī)定，為支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作，企業(yè)對(duì)外公益捐贈(zèng)享受特別的稅收優(yōu)惠政策：企業(yè)和個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除，且免征增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。

（二）疫情防控期間企業(yè)捐贈(zèng)支出的財(cái)稅處理

為便于前后比較，疫情防控期間企業(yè)捐贈(zèng)支出案例仍采用例1、例2數(shù)據(jù)。

1.參考例1數(shù)據(jù)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額為113 000元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000-113 000=587 000（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=587 000×25%=146 750（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額為146 750元。

通過和例1對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，疫情防控期間企業(yè)現(xiàn)金公益捐贈(zèng)稅負(fù)比一般企業(yè)現(xiàn)金公益捐贈(zèng)稅負(fù)要減輕157 390-146 750=10 640（元）。

2.參考例2數(shù)據(jù)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈(zèng)支出稅務(wù)處理。

該項(xiàng)實(shí)物捐贈(zèng)視同銷售計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為0元，其進(jìn)項(xiàng)稅額為8 000元，因此應(yīng)納的增值稅為0-8 000=-8 000（元），據(jù)其計(jì)算應(yīng)交的城建稅為-8 000×7%=-560（元），教育費(fèi)附加為-8 000×3%=-240（元）。

企業(yè)當(dāng)期全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤=700 000-90 000+800=610 800（元），所得稅前允許扣除的捐贈(zèng)限額為90 000元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）+800-90 000=620 800（元），當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=620 800×25%=155 200（元），當(dāng)期各種稅費(fèi)總額=-8 000-560-240+155 200=146 400（元）。

通過和例2對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品稅負(fù)比一般企業(yè)公益捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品稅負(fù)減輕164 980-146 400=18 580（元）。

三、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

1.實(shí)物捐贈(zèng)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，因而會(huì)計(jì)上不認(rèn)為是銷售，不確認(rèn)收入;然而其增值稅稅務(wù)處理和所得稅稅務(wù)處理均屬于視同銷售行為，需要按照對(duì)外銷售的價(jià)格核算銷項(xiàng)稅額，并在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)銷售收入。

2.不同捐贈(zèng)模式稅負(fù)差異較大。由于捐贈(zèng)途徑不同，公益屬性有別，具有公益用途的非公益捐贈(zèng)稅收負(fù)擔(dān)要高出很多，這并不合理;捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)要高出直接捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)或者捐贈(zèng)外購產(chǎn)品，這同樣不合理。

3.財(cái)政部最新頒布的疫情防控期間有關(guān)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，其實(shí)質(zhì)是國家讓渡了部分稅收利益，以減少財(cái)政收入為代價(jià)激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。對(duì)企業(yè)來說，要及時(shí)關(guān)注突發(fā)事件或重大公共事件，倡導(dǎo)社會(huì)正氣，通過多種形式的公益捐贈(zèng)，塑造企業(yè)良好形象，履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任，用所創(chuàng)造的財(cái)富積極回報(bào)社會(huì)。

（二）有關(guān)企業(yè)捐贈(zèng)支出的建議

對(duì)企業(yè)來說，如果企業(yè)想要在進(jìn)行了公益捐贈(zèng)后將捐贈(zèng)支出抵扣所得稅，要特別注意以下幾點(diǎn)：（1）要通過公益組織或縣級(jí)以上政府部門，盡量不要直接捐贈(zèng)。（2）要關(guān)注所捐贈(zèng)的公益組織是否在縣級(jí)以上人民政府及其部門公布的名單上。（3）捐贈(zèng)后一定要索取相關(guān)憑證。正規(guī)的公益事業(yè)單位都會(huì)在捐贈(zèng)時(shí)要求捐贈(zèng)人寫明用途，并向其開具收據(jù);（4）及時(shí)關(guān)注與捐贈(zèng)相關(guān)的最新政策變化，尤其是對(duì)財(cái)稅處理的影響。

對(duì)國家來說，可以考慮放寬公益性捐贈(zèng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在強(qiáng)調(diào)公益形式的同時(shí)不可忽略公益的本質(zhì)。在疫情救助時(shí)，企業(yè)不論通過哪種途徑捐贈(zèng)，理應(yīng)享有同樣的稅收優(yōu)惠政策;疫情過后，國家也可以考慮提高稅前扣除的比例或者進(jìn)一步延長稅前扣除的時(shí)限，這樣不僅能夠緩解因重大疫情對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響，還可以激勵(lì)更多企業(yè)（甚至包括虧損企業(yè)）進(jìn)行公益捐贈(zèng)，塑造正面的企業(yè)形象，倡導(dǎo)良好的社會(huì)風(fēng)氣。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告[S].財(cái)稅[2020]9號(hào).

[ 2 ] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知[S].財(cái)稅[2018]15號(hào).