成本法下長期股權(quán)投資的報(bào)表合并抵銷探索

李婕

摘要：借助成本法開展長期股權(quán)投資合并報(bào)表的抵消工作，主要是就母公司所持有的長期股權(quán)投資，以及母公司在子公司權(quán)益下的份額及利潤。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容，合并報(bào)表有著很強(qiáng)的實(shí)用性，操作難度也比較大，以成本法為基礎(chǔ)，在對(duì)子公司隸屬于母公司部分的權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行報(bào)表合并的過程中，少數(shù)股東部分需要對(duì)少數(shù)權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。本文結(jié)合相關(guān)理論，從長期股權(quán)投資報(bào)表合并抵銷的思路出發(fā)，對(duì)其具體內(nèi)容進(jìn)行了分析和探討。

關(guān)鍵詞：成本法;長期股權(quán)投資;報(bào)表;合并抵銷

成本法是長期股權(quán)投資核算中一種非常有效的方法，其本身核算方法簡單，便于操作，能夠有效避免賬務(wù)混亂的問題，在實(shí)踐中有著廣泛的應(yīng)用，在長期股權(quán)投資報(bào)表合并抵銷中發(fā)揮著重要作用，必須得到相關(guān)管理人員的重視。在開展長期股權(quán)投資報(bào)表的合并抵銷過程中，實(shí)際上并不需要開展相應(yīng)的調(diào)整工作，因此能夠?qū)喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表編制的過程進(jìn)行簡化，提升長期股權(quán)投資核算的效果。

一、相關(guān)理論

（一）成本法

成本法指長期股權(quán)投資依照成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法，強(qiáng)調(diào)以初始投資成本計(jì)價(jià)，不對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，只有在進(jìn)行投資追加、回收或者收到清算性股利時(shí)，才會(huì)就長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。換言之，合并報(bào)表范圍內(nèi)，必須是子公司宣告進(jìn)行現(xiàn)金股利或者利潤的分配時(shí)，才會(huì)確認(rèn)當(dāng)期投資收益，報(bào)表期末無論子公司是否存在凈資產(chǎn)的增減變化，都僅會(huì)在編制合并報(bào)表環(huán)節(jié)，才會(huì)對(duì)報(bào)表科目進(jìn)行調(diào)整，母公司在個(gè)別報(bào)表不需要開展相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（二）合并理論

在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過程中，應(yīng)該將集團(tuán)作為一個(gè)整體，針對(duì)母公司和子公司之間的內(nèi)部交易，需要做好相互抵銷，比較常用的抵銷方法有權(quán)益法、成本法等，從實(shí)際應(yīng)用的角度，前者要求工作人員做好相關(guān)項(xiàng)目的整理和調(diào)整工作，存在異常復(fù)雜的抵消分錄，工作量較大，后者由于不需要對(duì)權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，抵銷分錄的編制更加簡單，因此相比較前者有著更加廣泛的應(yīng)用。

二、成本法下長期股權(quán)投資的合并報(bào)表抵銷思路

在編制合并報(bào)表前，首先需要統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策，保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表反映的內(nèi)容一致。在合并報(bào)表編制的過程中，完成母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)加總工作的同時(shí)，要求做好母公司和子公司加總數(shù)據(jù)的整理工作，對(duì)數(shù)據(jù)中存在的重復(fù)記錄進(jìn)行優(yōu)化，借助抵消分錄來對(duì)數(shù)據(jù)中的重復(fù)計(jì)算問題進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。如果是在非同一控制下，就子公司的長期股權(quán)投資編制合并報(bào)表時(shí)，母公司可以通過投資成本入賬，就子公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、凈資產(chǎn)增值以及商譽(yù)等進(jìn)行核算。

成本法下，長期股權(quán)投資報(bào)表的合并抵銷不再需要如同權(quán)益法一樣進(jìn)行母公司投資的調(diào)整，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表匯總后進(jìn)行抵銷分錄的編制，因此，報(bào)表編制更加簡單。不過也需要注意，成本法下的長期股權(quán)投資因?yàn)闆]有進(jìn)行調(diào)整，體現(xiàn)在報(bào)表中的是初始投資成本，取得子公司的控制權(quán)后，子公司的相關(guān)權(quán)益必然會(huì)出現(xiàn)變化，但是這種變化在母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的長期股權(quán)投資中并不會(huì)直接體現(xiàn)出來，在這種情況下，如果財(cái)務(wù)人員缺乏足夠的認(rèn)知，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過程中單純關(guān)注母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，則可能會(huì)引發(fā)長期股權(quán)投資不匹配所有者權(quán)益份額的問題。想要對(duì)上述問題進(jìn)行解決，企業(yè)在以成本法為基礎(chǔ)，開展合并報(bào)表編制的過程中，需要做好子公司權(quán)益的分別處理，將其分為購買日子公司權(quán)益和購買后新增權(quán)益兩部分，對(duì)于購買日權(quán)益部分，可以直接進(jìn)行抵銷，就少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行確認(rèn);對(duì)于購買后新增權(quán)益，不能直接采用抵銷的手段，而是需要將相應(yīng)的權(quán)益項(xiàng)目添加到母公司資產(chǎn)負(fù)債表中，實(shí)現(xiàn)對(duì)損益金額以及少數(shù)股東權(quán)益的合理分割，這樣才能真正保障長期股權(quán)投資報(bào)表合并抵銷的應(yīng)用成效。

三、成本法下長期股權(quán)投資的報(bào)表合并抵銷

在運(yùn)用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資報(bào)表的合并和抵銷時(shí)，應(yīng)該明確，可以對(duì)權(quán)益做出反映的合并成本在長期股權(quán)投資中占據(jù)了重要份額，拋開母公司向子公司投入的資金，當(dāng)合并成本出現(xiàn)變化時(shí)，企業(yè)收益會(huì)隨之改變，但是長期股權(quán)投資的余額則相對(duì)固定。在這樣的情況下，若需要抵銷對(duì)于子公司的長期投資項(xiàng)目，母公司所要做的十分簡單，只需要將長期股權(quán)投資和子公司的權(quán)益項(xiàng)目抵消，對(duì)于非全資子公司，抵銷的實(shí)質(zhì)是合并日后的歸屬于母公司部分的權(quán)益變動(dòng)會(huì)被計(jì)入合并報(bào)表，屬于少數(shù)股東的部分，需要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。

（一）全資子公司利潤分配合并抵銷

合并報(bào)表需要實(shí)現(xiàn)對(duì)于母公司以及所有子公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的整理工作，針對(duì)這些數(shù)據(jù)中的重復(fù)記錄，做好抵銷與調(diào)整，以完善的抵銷分錄為支撐，合并抵銷重復(fù)計(jì)算數(shù)據(jù)。全資子公司的利潤分配在個(gè)別報(bào)表中將未分配利潤減少，而從企業(yè)合并的角度，母公司分配到的權(quán)益和利潤會(huì)帶動(dòng)公司內(nèi)部未分配利潤乃至投資利益的持續(xù)增長，而這些增長的收益并不會(huì)流出合并報(bào)表。從這個(gè)角度分析，以成本法為基礎(chǔ)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的合并在程序上和方法上更為簡便，僅對(duì)歸屬于母公司的投資收益進(jìn)行相應(yīng)抵銷即可。

（二）非全資子公司利潤分配合并抵銷

對(duì)于非全資子公司而言，因?yàn)槠浔旧碛啥鄠€(gè)股東同時(shí)持股，因此，母公司在對(duì)非全資子公司的長期股權(quán)投資權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)就自身享有權(quán)益的份額進(jìn)行合并抵消，且依照合并日金額，確認(rèn)好歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益，同時(shí)也需要注意，當(dāng)子公司權(quán)益改變時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益需要隨之改變，與公司權(quán)益的變化保持一致性。

對(duì)于歸屬于母公司所有者的權(quán)益，如果其中一部分屬于合并方所享有的份額，則在進(jìn)行合并報(bào)表編制的過程中，需要抵銷長期股投資部分，抵銷后存在的差額會(huì)增加相應(yīng)的額外收入，包括營業(yè)外收入以及商譽(yù)等;而對(duì)于投資累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，在合并報(bào)表中需要計(jì)入資本公積或者未分配利潤項(xiàng)目。非同一控制長期股權(quán)投資與同一控制抵銷同樣為母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益，兩者的主要差異體現(xiàn)在，非同一控制模式下，母公司將投資成本實(shí)現(xiàn)長期股權(quán)投資入賬，需要能夠?qū)ψ庸镜膬糍Y產(chǎn)賬面價(jià)值、凈資產(chǎn)增值以及子公司商譽(yù)部門進(jìn)行核算。

非全資子公司資本公積的增加，導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益的相應(yīng)增加，會(huì)計(jì)分錄是減少資本公積，增加少數(shù)股東權(quán)益。如果子公司資本公積減少，需要利用相反的會(huì)計(jì)分錄實(shí)現(xiàn)合并抵銷。母公司投資收益和子公司分配利潤抵銷分錄，借：投資收益、少數(shù)股東損益，貸：對(duì)所有者權(quán)（或股東）的分配。具體來講，就是將子公司分配的現(xiàn)金利潤抵銷，確認(rèn)留存收益增加會(huì)帶來少數(shù)股東權(quán)益的增加。如果不進(jìn)行利潤分配，則僅需要對(duì)少數(shù)股東權(quán)益增加的部分進(jìn)行確認(rèn)。

四、結(jié)語

總而言之，與權(quán)益法相比，成本法在對(duì)上市公司長期股權(quán)投資進(jìn)行報(bào)表合并抵銷的過程中，不需要就長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，只需要對(duì)母公司的投資成本進(jìn)行抵銷，這樣就能簡化對(duì)合并報(bào)表編制的流程，促進(jìn)工作效率的提高。另外，成本法下，子公司所有者權(quán)益可以分為合并日所有者權(quán)益與合并日后的權(quán)益變動(dòng)，這里的權(quán)益變動(dòng)主要受留存收益以及資本公積等的影響。對(duì)于歸屬于母公司的部分以及少數(shù)股東權(quán)益，可以直接按持股比較計(jì)入到合并報(bào)表相應(yīng)權(quán)益項(xiàng)目中。采用成本法對(duì)長期股權(quán)投資的合并抵銷，可以直接進(jìn)行報(bào)表編制，在實(shí)際操作中更加簡單，也更容易理解，有著良好的適用性，應(yīng)該得到推廣和普及。

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