我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制創(chuàng)新

李凌 張巍 劉燕花

【摘要】稅負(fù)累進(jìn)是大多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅制度的重要特征。我國(guó)個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制存在累進(jìn)稅率覆蓋面窄、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)差異、分類計(jì)征稅額等特點(diǎn)，這些因素都限制了個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)性。英國(guó)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，在稅負(fù)方面也存在諸多設(shè)計(jì)，極大地強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能，值得我國(guó)借鑒。我國(guó)正處于綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制的發(fā)展階段，應(yīng)當(dāng)遵循先易后難、先簡(jiǎn)后繁的原則，通過引入多元化稅負(fù)調(diào)節(jié)工具與綜合計(jì)征辦法，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的稅負(fù)調(diào)節(jié)機(jī)制，以增強(qiáng)我國(guó)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;稅負(fù)累進(jìn);綜合與分類相結(jié)合;收入分配

【中圖分類號(hào)】F832? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）06-0139-5

一、引言

2018年我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)了從分類向綜合與分類相結(jié)合模式的邁進(jìn)。綜合若干類所得、提高免征額與普遍實(shí)施專項(xiàng)附加扣除作為此次改革的主要內(nèi)容，共同致力于更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用。英國(guó)個(gè)人所得稅制歷史悠久，目前不僅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的征收模式，而且具有多元化稅負(fù)調(diào)節(jié)的制度特征。因此，研究英國(guó)的個(gè)人所得稅制度，對(duì)我國(guó)下一階段個(gè)人所得稅制度的發(fā)展和完善具有實(shí)踐啟示意義。

本文首先回顧了我國(guó)個(gè)人所得稅稅收調(diào)節(jié)效應(yīng)方面的主要文獻(xiàn)，梳理了收入調(diào)節(jié)效應(yīng)不佳的原因。然后，從文本分析角度評(píng)述了我國(guó)個(gè)人所稅稅負(fù)調(diào)節(jié)機(jī)制的不足。最后，在剖析英國(guó)個(gè)人所得稅多元化稅負(fù)調(diào)節(jié)方法的基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制的建議。

二、文獻(xiàn)綜述

學(xué)者對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)做了較為豐富的研究。從研究視角來(lái)看可以分為兩大類：一是基于微觀視角評(píng)價(jià)個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng);二是基于宏觀視角探討個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)?？偟膩?lái)說(shuō)，研究認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)能力有限。

1. 基于微觀視角的研究。主要考察三個(gè)機(jī)制對(duì)收入分配的作用：一是稅率結(jié)構(gòu)，二是平均稅率水平，三是免征額或稱費(fèi)用扣除。

關(guān)于稅率結(jié)構(gòu)，岳樹明等[1] 基于2007年數(shù)據(jù)的實(shí)證分析表明，我國(guó)當(dāng)時(shí)對(duì)工資薪金所得課稅實(shí)行的超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)并未很好地起到累進(jìn)作用，建議設(shè)計(jì)稅率時(shí)不應(yīng)忽視收入成分構(gòu)成、收入分布，以及與勞務(wù)報(bào)酬等其他課稅項(xiàng)目的協(xié)調(diào)問題。孟鷹等[2] 基于稅制文本解讀指出，我國(guó)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率明顯高于工薪所得，而且勤勞所得的稅率有時(shí)會(huì)遠(yuǎn)高于非勤勞所得。陳建東等[3] 利用2013年的數(shù)據(jù)模擬分析認(rèn)為，高收入群體和最高收入群體的稅負(fù)較輕，需要擴(kuò)大稅率與適用收入的級(jí)距，提高這類人群的稅負(fù)。

關(guān)于平均稅率水平，岳希明等[4，5] 考察了我國(guó)2011年個(gè)人所得稅改革的收入分配效應(yīng)，認(rèn)為我國(guó)平均稅率水平過低是阻礙個(gè)人所得收入再分配調(diào)節(jié)功能的主要原因。但同時(shí)指出，工資薪金所得費(fèi)用扣除對(duì)個(gè)稅整體累進(jìn)性的作用將受到不同類所得相對(duì)稅率水平的影響，個(gè)稅的整體累進(jìn)性與工資薪金所得費(fèi)用扣除之間不存在單向線性關(guān)系[5] 。徐建煒等[6] 與郭曉麗[7] 的實(shí)證研究也支持了這一觀點(diǎn)。徐建煒等[6] 發(fā)現(xiàn)1997 ～ 2011年間高收入人群納稅額占總納稅額的比重顯著下降，中等收入人群的納稅份額上升。考慮到我國(guó)稅率累進(jìn)性已較強(qiáng)，因此認(rèn)為主要是該時(shí)期免征額的提升降低了平均有效稅率，阻礙了個(gè)稅的收入分配效應(yīng)。郭曉麗[7] 也認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性已較強(qiáng)，個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)微弱的主要原因是平均稅率偏低。

關(guān)于費(fèi)用扣除額，岳樹明等[1] 通過模擬測(cè)算發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)現(xiàn)行稅制和城鎮(zhèn)居民收入分布狀況下，個(gè)人所得稅累進(jìn)性與免征額呈倒U型關(guān)系。但是，田志偉等[8] 構(gòu)建理論模型揭示，無(wú)論對(duì)于單一稅率還是多級(jí)累進(jìn)稅率的所得稅而言，免征額都與該所得稅的平均有效稅率成反比，與累進(jìn)性成正比。然而，免征額與收入再分配效應(yīng)之間的關(guān)系，無(wú)論是在單一稅率制還是多級(jí)累進(jìn)稅率制下都呈倒U型。常世旺等[9] 定量評(píng)估了我國(guó)2011年個(gè)人所得稅改革的收入再分配效果后，認(rèn)為改革內(nèi)容——提高免征額與累進(jìn)稅率的收入級(jí)距，擴(kuò)大了收入分配差距，且免征額越高，個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)越弱，提出有必要審慎看待免征額的作用與設(shè)立依據(jù)。陳建東等[10] 基于2008年四川省城鎮(zhèn)住戶調(diào)查樣本分析指出，費(fèi)用扣除額高低僅對(duì)工薪收入階層有作用，對(duì)高收入者沒有顯著影響?；诙愔频奈谋窘庾x，孟鷹等[2] 指出我國(guó)“一刀切”的費(fèi)用扣除制度不符合稅負(fù)公平原則，而且多次提高工資薪金部分的費(fèi)用扣除額，卻未同時(shí)提高其他項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，也加劇了收入水平相當(dāng)?shù)悇e不同者之間的不平等。還有學(xué)者提出以家庭為單位設(shè)計(jì)稅前扣除項(xiàng)目并且指數(shù)化[11] 。

2. 基于宏觀視角的研究。基于宏觀經(jīng)濟(jì)模型研究個(gè)人所得分配效應(yīng)的文獻(xiàn)較少。劉元生等[12] 在內(nèi)生增長(zhǎng)的宏觀模型中引入可能影響個(gè)人收入的個(gè)體能力異質(zhì)性，研究個(gè)人所得稅對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)作用。結(jié)論表明，個(gè)人所得稅免征額與收入的基尼系數(shù)呈U型曲線關(guān)系，提出為縮小收入分配的差距，免征額應(yīng)隨收入分布的變化而調(diào)整。

其他整體性角度下，有學(xué)者綜合考察了我國(guó)稅制的整體收入分配效應(yīng)，結(jié)果表明我國(guó)稅制整體是累退的，主要原因是累進(jìn)性的個(gè)人所得稅規(guī)模太小[13] 。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)個(gè)人所得稅以個(gè)人為單位的分類征收模式造成了稅負(fù)不公，以家庭為征收單位能緩解稅制的不公平性[14] 。

既有文獻(xiàn)都以分類征收模式為時(shí)代背景，所以，對(duì)于綜合征收或分類與綜合相結(jié)合模式下如何提高個(gè)人所得稅收入調(diào)節(jié)功能的工具性探討，不夠深入、充分，尤其缺乏對(duì)靈活調(diào)節(jié)免征額的方式方法的探討，缺乏關(guān)于提高計(jì)稅綜合性方法的創(chuàng)新。本文借鑒英國(guó)個(gè)人所得稅的稅負(fù)調(diào)節(jié)工具，充分利用稅制元素，創(chuàng)新綜合與分類相結(jié)合模式下我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制，以改善個(gè)稅的收入分配效應(yīng)。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制述評(píng)

1. 我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)調(diào)節(jié)機(jī)制概述。

（1）分類設(shè)置稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行稅率與所得種類一一對(duì)應(yīng)的設(shè)置。在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度下，個(gè)人所得劃分為綜合所得，經(jīng)營(yíng)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得。其中，個(gè)人綜合所得適用3% ～ 45%、經(jīng)營(yíng)所得適用5% ～ 35%的超額累進(jìn)稅率;其他所得適用比例稅率20%。費(fèi)用扣除類同，也與所得分類一一對(duì)應(yīng)。

（2）分類計(jì)征稅額并簡(jiǎn)單加總。我國(guó)不僅分別設(shè)置稅負(fù)要素，而且計(jì)征個(gè)人所得稅的過程也是彼此獨(dú)立，即各類別所得分別按各自的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。如果有多種所得，將上述計(jì)算出的各類稅額簡(jiǎn)單加總，即為總應(yīng)納個(gè)人所得稅。這種稅額計(jì)算辦法是由我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行分類計(jì)征模式個(gè)人所得稅制決定的。

（3）累進(jìn)稅率覆蓋面有限。累進(jìn)性稅率能體現(xiàn)量能納稅原則。但是，我國(guó)的個(gè)人所得稅制僅對(duì)部分種類所得即綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得采用超額累進(jìn)稅率，其余所得均實(shí)行單一比例稅率。

（4）費(fèi)用扣除以非累退為主。所謂累退的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，指費(fèi)用扣除額隨著所得水平的上升而下降。累退性的費(fèi)用扣除方式與累進(jìn)性的稅率相同，起到多得多納稅的調(diào)節(jié)作用。我國(guó)個(gè)人所得稅制中的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，大多為與所得水平無(wú)關(guān)的絕對(duì)額扣除標(biāo)準(zhǔn)。僅財(cái)產(chǎn)租賃所得有兩檔扣除標(biāo)準(zhǔn)：每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用800元;每次收入在4000元以上的，減除20%的費(fèi)用。2019年實(shí)施的新個(gè)人所得稅制引入專項(xiàng)附加扣除，具有里程碑式的意義，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅首次考慮家庭結(jié)構(gòu)因素。然而，其與納稅人或其家庭的所得水平無(wú)關(guān)，因此不具有任何累退性。其目的主要在于減輕個(gè)人或家庭的所得稅負(fù)擔(dān)，而非調(diào)整收入分配結(jié)構(gòu)。

2. 我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制評(píng)價(jià)?；诙愗?fù)調(diào)節(jié)機(jī)制設(shè)計(jì)的面貌，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制具有以下三個(gè)特點(diǎn)。

（1）稅負(fù)調(diào)節(jié)工具單一且范圍有限。在我國(guó)個(gè)人所得稅制中，超額累進(jìn)稅率覆蓋面窄，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)差異，這極大地限制了稅負(fù)的調(diào)節(jié)范圍。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，某些種類所得的發(fā)生頻次與積累水平會(huì)逐步上升，仍然使用單一比例稅率就不合適了，如利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得等。而且，無(wú)論所得多寡，費(fèi)用扣除都一樣，這顯然不符合量能納稅原則。

（2）稅額獨(dú)立計(jì)算，缺乏綜合累進(jìn)。我國(guó)在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，分別處理各類所得的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)同一納稅人而言，A類所得的水平高低絲毫不影響其B類所得應(yīng)納稅額。換言之，如果B類所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，無(wú)論A類所得水平多寡，都不影響B(tài)類所得適用的稅率。然而，同樣所得的納稅人在另一種計(jì)征模式下可能需要繳納更多的稅額。例如，在綜合與分類相結(jié)合的模式下，設(shè)定A、B兩類所得雖然適用于不同的稅率，B適用超額累進(jìn)稅率，而且B類所得適用的稅率不取決于B本身，而取決于（A+B）之和所處的檔次，那么，這種模式下B所產(chǎn)生的稅額可能會(huì)大于我國(guó)計(jì)征模式下的結(jié)果。

（3）稅負(fù)累進(jìn)性弱且制度乏力。不體現(xiàn)量能納稅原則的單一比例稅率、單一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以及彼此獨(dú)立的分類所得計(jì)稅程序，都導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得的稅負(fù)累進(jìn)性弱、收入分配調(diào)節(jié)能力有限。如果不創(chuàng)新稅負(fù)累進(jìn)辦法，則只能依靠調(diào)整邊際稅率來(lái)加大收入再分配功能。而邊際稅率調(diào)整產(chǎn)生的作用力太強(qiáng)，試錯(cuò)彈性小，一般不宜頻繁使用。這樣，工具單一性的困境和制度乏力性突顯。

四、英國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制簡(jiǎn)介

英國(guó)個(gè)人所得稅制經(jīng)過百余年演變，發(fā)展為綜合與分類相結(jié)合的計(jì)征模式，并且在稅負(fù)累進(jìn)方面有諸多設(shè)計(jì)，值得我國(guó)借鑒。

1. 累退的稅前扣除額。與收入分類相對(duì)應(yīng)，英國(guó)個(gè)人所得稅前扣除額分為三種：非儲(chǔ)蓄類收入適用的個(gè)人扣除額，儲(chǔ)蓄類收入適用的個(gè)人儲(chǔ)蓄扣除額，紅利類收入適用的紅利扣除額。具體見表1。

此外，英國(guó)個(gè)人所得稅制度還賦予夫妻或注冊(cè)伴侶額外的稅款抵減權(quán)利。一類抵減稱為Marriage Couple's Allowance（MCA），適用于一方出生于1935年4月6日之前的夫妻或注冊(cè)伴侶。MCA由收入高的一方申請(qǐng)，并直接抵減應(yīng)納稅額。2017稅年最高抵減額為845英鎊。另一類抵減稱為Marriage Allowance（MA），適用于雙方都是基本稅率納稅人的婚姻或伴侶關(guān)系，其中一方可以將自己個(gè)人抵扣額的10%轉(zhuǎn)讓給另一方，并直接抵減對(duì)方的應(yīng)納稅額。2017稅年的最高抵減額為230英鎊。納稅人只能申請(qǐng)MCA與MA兩種抵減稅額權(quán)利中的一種。這些機(jī)制都充分體現(xiàn)了對(duì)低收入個(gè)人或家庭的照顧。

2. 普遍的超額累進(jìn)稅率。收入減去稅前扣除額后的余額為應(yīng)稅所得。英國(guó)對(duì)于個(gè)人各類應(yīng)稅所得都實(shí)行三級(jí)超額累進(jìn)稅率，具體如表2所示。

3. 綜合的應(yīng)稅所得級(jí)次確定機(jī)制。英國(guó)雖然分別制定了三類收入的稅率，但在計(jì)算每一類所得的應(yīng)納稅額時(shí)，先按照非儲(chǔ)蓄類所得、儲(chǔ)蓄類所得與紅利類所得的順序，加總本類與排序在本類之前的所得，根據(jù)該累計(jì)額水平確定應(yīng)使用的稅率，并計(jì)算本類所得應(yīng)納稅額。這也是綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制區(qū)別于分類所得稅制的關(guān)鍵所在。

結(jié)合稅前扣除額，計(jì)算稅額的具體步驟是：①分別匯總各類收入及總收入。②根據(jù)總收入確定扣除額的級(jí)次。③從各類收入中依法扣減相應(yīng)級(jí)次的扣除額，得到各類應(yīng)稅所得，以及總應(yīng)稅所得。④按非儲(chǔ)蓄類所得→儲(chǔ)蓄類所得→紅利類所得的順序，依次加總本類及前面的所得，結(jié)合所得類別與累計(jì)額所處檔次，計(jì)算各類收入的應(yīng)納稅額。例如，計(jì)算儲(chǔ)蓄類所得應(yīng)納稅額時(shí)，需要將非儲(chǔ)蓄類所得與儲(chǔ)蓄類所得加總，確定適用稅率，然后，用儲(chǔ)蓄類所得乘以該稅率得到儲(chǔ)蓄類所得的應(yīng)納稅額。對(duì)紅利類所得，需要將非儲(chǔ)蓄類所得、儲(chǔ)蓄類所得與紅利類所得全部加總，以確定適用稅率，然后，用紅利類所得乘以該稅率得到紅利類所得的應(yīng)納稅額。⑤加總各子類所得的應(yīng)納稅額。⑥滿足條件者可申請(qǐng)MCA或MA，扣減應(yīng)納稅額。

4. 年度更新的稅負(fù)要素。英國(guó)的稅務(wù)部門（HMRC）注重主要稅負(fù)要素的年度更新，以減除名義收入變化對(duì)納稅人稅負(fù)的影響。年度更新的要素主要包括：①稅前扣除額。例如，個(gè)人扣除額由2015稅年的10600英鎊，逐年提升到2017稅年的11500英鎊。2016稅年還增設(shè)了儲(chǔ)蓄類收入的扣除額：基礎(chǔ)稅率級(jí)的納稅人享有1000英鎊，較高稅率級(jí)的納稅人享有500英鎊。②應(yīng)稅收入的級(jí)距?；A(chǔ)稅率的收入上限由2015稅年的32785英鎊，逐年增加到2017稅年的33500英鎊。但是，較高級(jí)稅率適用的所得上限不變。這實(shí)質(zhì)上降低了中等收入群體的稅收負(fù)擔(dān)。③配偶與婚姻稅收抵減額。MCA和MA與個(gè)人扣除額直接相關(guān)，因此，只要個(gè)人扣除額發(fā)生變化，MCA與MA就會(huì)自動(dòng)更新。例如，2015稅年MCA與MA分別為8355英鎊與1060英鎊，而2017稅年分別上升至8445英鎊與1150英鎊。④非貨幣福利。例如，享用雇主提供的住宿、汽車，官方會(huì)每年更新非貨幣化福利所涉資產(chǎn)的計(jì)稅年度價(jià)值。

此外，HMRC在個(gè)別年度會(huì)做一些更重大的調(diào)整，例如：①稅率。2016稅年稅收法案調(diào)整了股利收入適用的稅率：一是下調(diào)了基礎(chǔ)級(jí)稅率，由2015稅年的10%下調(diào)為7.5%;二是提高了額外級(jí)稅率，由2015稅年的37.5%上調(diào)為38.1%。顯然，2016稅年加大了稅率的超額累進(jìn)程度，強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。②免征額。2016稅年增設(shè)了5000英鎊的紅利類收入免征額。

五、英國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制的啟示

1. 多元化制度設(shè)計(jì)增強(qiáng)了個(gè)人所得稅的收入再分配功能。個(gè)人所得稅屬于直接稅，具有不易轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，因此稅負(fù)累進(jìn)性的個(gè)人所得稅在調(diào)整收入分配方面具有先天優(yōu)勢(shì)。英國(guó)2017/2018稅年個(gè)人所得稅約占稅收總收入的44.6%，為均等收入、維持社會(huì)福利制度提供了巨大的資金支持。之所以如此，是因?yàn)橛?guó)充分利用稅制要素來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員的稅負(fù)累進(jìn)性，包括利用稅前扣除額、稅率、綜合計(jì)算辦法確定各類收入適用的稅率與扣除額，以及進(jìn)行年度調(diào)整以剔除名義收入變化的影響。全面、立體化的制度設(shè)計(jì)，充分發(fā)揮了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能，提高了能力視角的個(gè)人所得稅公平程度。

2. 稅前扣除額與稅率元素并重，提高稅負(fù)累進(jìn)程度。我國(guó)的稅負(fù)累進(jìn)主要依靠稅率累進(jìn)來(lái)實(shí)現(xiàn)，但英國(guó)既重視稅率累進(jìn)機(jī)制，也重視利用稅前扣除額的累退設(shè)計(jì)，進(jìn)一步加大了個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)性。如前所述，對(duì)于非紅利類收入，分別設(shè)計(jì)了3 ～ 4檔次的累退的稅前扣除額，累退直至為零。非儲(chǔ)蓄類收入的稅前扣除額最高為11500英鎊，最低為零。以最高稅率45%計(jì)算，稅負(fù)累進(jìn)達(dá)5175英鎊。儲(chǔ)蓄類收入的稅前扣除額最高為5000英鎊，最低為零。同樣以最高稅率45%計(jì)算，稅負(fù)累進(jìn)達(dá)2250英鎊。既有儲(chǔ)蓄類收入又有非儲(chǔ)蓄類收入的最富有群體，僅稅前扣除額累退一項(xiàng)，將比最低收入群體多納稅7425英鎊。此外，夫妻或注冊(cè)伴侶還享有額外的稅款抵減權(quán)利。

3. 全類收入依次綜合計(jì)算應(yīng)納稅額，提高適用稅率。與分類征稅的模式相比較，綜合性征納模式將進(jìn)一步增強(qiáng)稅負(fù)累進(jìn)性。英國(guó)個(gè)人所得稅就較充分地吸納了綜合性征納的收入調(diào)節(jié)優(yōu)勢(shì)。因?yàn)橛?guó)在確定各類收入所適用的稅率檔次時(shí)，是依照非儲(chǔ)蓄類→儲(chǔ)蓄類→紅利類的順序，依次合計(jì)所得，根據(jù)所得小計(jì)數(shù)所處的檔次，選擇適用稅率。換言之，與完全分類征收模式相比較，英國(guó)對(duì)儲(chǔ)蓄類收入與紅利類收入征收更多的稅額。我國(guó)目前僅僅實(shí)現(xiàn)了將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四類收入的綜合計(jì)稅，實(shí)行7級(jí)超額累進(jìn)征稅。其他來(lái)源如經(jīng)營(yíng)、財(cái)產(chǎn)、紅利等收入，依然實(shí)行分類征稅，即這些收入的應(yīng)納稅額與綜合所得的水平毫無(wú)關(guān)系，綜合所得水平的高低不影響這些類別收入所適用的稅率。因此，與英國(guó)的征稅方法相比較，我國(guó)有多種收入來(lái)源的人往往比英國(guó)同類型納稅人承擔(dān)更少的所得稅。隨著收入形式的不斷發(fā)展，個(gè)人所得稅制的綜合性也應(yīng)當(dāng)越來(lái)越強(qiáng)，否則不利于發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。

六、綜合與分類相結(jié)合視角完善我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制的建議

1. 增設(shè)累退的稅前扣除機(jī)制 。我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快確立多元化稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制的理念，引入累退性稅前扣除額，增強(qiáng)收入再分配的效果。累退性的稅前扣除額有三大特點(diǎn)：一是調(diào)節(jié)力度可控。稅前扣除額的額度有限，所以累退空間有限，影響力可控。二是易于被接受?？梢詢H對(duì)極富有群體實(shí)行差異化的稅前扣除額，對(duì)他們的實(shí)際生活質(zhì)量影響較小，因此不易引發(fā)納稅人的反感。三是設(shè)計(jì)與運(yùn)用更為靈活。因?yàn)橛绊懥Χ容^小，政府制度試錯(cuò)的空間較大，易于調(diào)整。在我國(guó)目前60000元年度免征額的基礎(chǔ)上，可以首先試行對(duì)超高的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得設(shè)置累退的免征額。例如，對(duì)原達(dá)到35%稅率檔次的綜合所得個(gè)人，實(shí)行減半免征，對(duì)原達(dá)到45%稅率檔次的綜合所得個(gè)人，實(shí)行零免征額。對(duì)于取得經(jīng)營(yíng)所得但沒有綜合所得，且達(dá)到35%稅率檔次的個(gè)人，實(shí)行減半免征。專項(xiàng)附加扣除主要體現(xiàn)了家庭責(zé)任等，暫時(shí)不實(shí)行累退扣除。其次，嘗試對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得試行稅前扣除累退。目前我國(guó)稅制規(guī)定月租賃收入4000元以下的，稅前扣除額為800元，4000元以上的，按20%扣除費(fèi)用。為保證費(fèi)用扣除的累退性，可以對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃月收入超過4000元的，實(shí)行10%的費(fèi)用減除率，對(duì)月租賃收入超過8000元的，實(shí)行零減除費(fèi)用。

2. 擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率覆蓋類別。我國(guó)目前僅對(duì)勞動(dòng)類所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，不甚公平。應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓，利息、股息、紅利和偶然所得，增設(shè)超額累進(jìn)稅率?？紤]到征管成本與激勵(lì)相容，設(shè)置3個(gè)稅率檔次為宜，體現(xiàn)出低、中、高的相對(duì)劃分。以我國(guó)目前20%的單一稅率為參考，可以上、下分別增設(shè)10%與30%的累進(jìn)稅率。例如，對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得，月租賃收入不超過4000元的，適用10%稅率，超過4000的部分，適用20%稅率，超過8000元的部分，適用30%稅率。與上文累退的稅前扣除辦法相結(jié)合，財(cái)產(chǎn)租賃所得征稅的累進(jìn)性將大大增強(qiáng)。對(duì)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，利息、股息、紅利和偶然所得，一次所得額不超過144000元的，適用10%稅率，超過144000的部分，適用20%稅率，超過420000元的部分，適用30%稅率。

3. 根據(jù)各類收入的累計(jì)額計(jì)稅，加大綜合調(diào)節(jié)力度。對(duì)于有多種收入類型的個(gè)人，只有通過綜合各類收入計(jì)算應(yīng)納稅額，才能充分實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的縱向公平，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能。這種分類與綜合相結(jié)合的計(jì)稅制度，關(guān)鍵需要合理確定累計(jì)應(yīng)納稅所得額的順序。由于第一順序的所得適用最低水平的稅率，因此，應(yīng)將低收入者或廣大普通納稅人共有的收入類型排在“綜合累計(jì)”的底層，然后，再向上排序累計(jì)其他類型所得。一般而言，勞動(dòng)類所得覆蓋人群的范圍最廣，是普通納稅人最主要的收入類型，因此，應(yīng)當(dāng)處于綜合累計(jì)的底層，即第一順序。財(cái)產(chǎn)類所得其次。金融投資類所得，往往為較高收入者擁有，因此，應(yīng)當(dāng)處于第三順序。其他所得發(fā)生頻次更少，應(yīng)當(dāng)處于第四順序。結(jié)合我國(guó)的稅制，應(yīng)當(dāng)按照綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得——財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓所得——紅利、股息、股利所得——偶然所得的順序，漸次累計(jì)所得，根據(jù)累計(jì)所得所處檔次，選擇各類收入的適用稅率。這樣，既擁有綜合所得，又擁有財(cái)產(chǎn)類所得的個(gè)人，其財(cái)產(chǎn)類所得應(yīng)采用的稅率，取決于（綜合所得+經(jīng)營(yíng)所得+財(cái)產(chǎn)類所得）之和所處的區(qū)間，而不是財(cái)產(chǎn)租賃或轉(zhuǎn)讓所得自身所處的區(qū)間。擁有紅利、股息、股利所得或偶然所得的納稅人類同。因此，擁有收入類別豐富且水平較高的個(gè)人，其所納的稅額將比目前的分類計(jì)征法下更多。

完善我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)調(diào)節(jié)機(jī)制，是一項(xiàng)多方位的系統(tǒng)性改革，應(yīng)當(dāng)遵循先易后難、先簡(jiǎn)后繁的原則。上述改革，應(yīng)當(dāng)從引入納稅人易接受的稅前扣除額累退制度開始，再擴(kuò)展至建立全面的累進(jìn)稅率體系，最后實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅額計(jì)征程序與辦法，從而穩(wěn)妥地構(gòu)建出立體、多元的稅負(fù)累進(jìn)機(jī)制。

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