政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行中的問題與對(duì)策

閆霞

【摘要】? 政府會(huì)計(jì)制度（以下簡稱新制度）統(tǒng)一了現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下簡稱原制度），要求執(zhí)行單位對(duì)納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)采用“平行記賬”，在同一套賬務(wù)處理中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重核算功能。文章針對(duì)基層單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱、資料歸集不完整和制度執(zhí)行滯后等現(xiàn)狀，提出如何完善制度銜接和執(zhí)行中的問題，以供基層單位參考。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會(huì)計(jì)制度;制度銜接;問題對(duì)策

【中圖分類號(hào)】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）02-0061-03

一、制度執(zhí)行現(xiàn)狀

政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日起全面施行，財(cái)政部及各地方財(cái)政廳、財(cái)政局積極下發(fā)相關(guān)文件，要求各部門認(rèn)真學(xué)習(xí)，嚴(yán)格執(zhí)行文件精神，按照制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。本文以蘭州市某區(qū)的100個(gè)基層預(yù)算單位執(zhí)行制度的進(jìn)度及效果為研究樣本，探討基層單位執(zhí)行制度存在的新問題。通過分析對(duì)比發(fā)現(xiàn)：基層單位核算主體以行政類為主，事業(yè)類為輔;會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)人員的技術(shù)素質(zhì)合格率（學(xué)歷結(jié)構(gòu)優(yōu)勢(shì)+年齡結(jié)構(gòu)優(yōu)勢(shì)+技術(shù)結(jié)構(gòu)優(yōu)勢(shì)）低于70%，嚴(yán)重影響制度的執(zhí)行效果;制度執(zhí)行的信息化建設(shè)緩慢，70%以上基層單位普遍存在簡化賬務(wù)處理、新舊銜接的準(zhǔn)備資料歸集欠缺、制度執(zhí)行嚴(yán)重滯后等問題。本文所述的基層預(yù)算單位是指縣級(jí)、鄉(xiāng)級(jí)及以下具有獨(dú)立核算功能的會(huì)計(jì)主體。這部分會(huì)計(jì)核算主體具有地域分布偏遠(yuǎn)、會(huì)計(jì)核算體系不完整、對(duì)制度的理解及執(zhí)行力較差等共同特點(diǎn)。見表1。

二、制度執(zhí)行措施

（一）加大宣傳學(xué)習(xí)，建設(shè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍

2019年1月1日全面施行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)改革的新起點(diǎn)。財(cái)政部及下屬各部門積極組織學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則、新制度，要求各部門各單位全面掌握各項(xiàng)規(guī)定，積極推進(jìn)制度有序執(zhí)行。財(cái)務(wù)工作的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，制度的有效執(zhí)行需要領(lǐng)導(dǎo)和各部門的積極溝通配合，針對(duì)基層單位會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高、培訓(xùn)資源相對(duì)不足等現(xiàn)狀，筆者建議：首先，集中有限資源加大宣傳力度，提高單位領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)人員的思想認(rèn)識(shí)。基層單位組織結(jié)構(gòu)簡單，制度的學(xué)習(xí)一般被誤認(rèn)為是財(cái)務(wù)人員的職責(zé)，單位領(lǐng)導(dǎo)不夠重視，甚至不了解政府會(huì)計(jì)改革的基本內(nèi)容。其他業(yè)務(wù)部門的工作也是獨(dú)立開展，部門溝通不暢，不利于新制度的順利實(shí)施。其次，可利用資源共享服務(wù)平臺(tái)，輪崗學(xué)習(xí)?；鶎訂挝回?cái)務(wù)人員混崗兼崗現(xiàn)象普遍存在，有些基層單位甚至沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)人員，委托代理機(jī)構(gòu)記賬或者聘請(qǐng)兼職會(huì)計(jì)記賬。鑒于這種現(xiàn)象可采取區(qū)域內(nèi)和區(qū)域外資源整合交換，相互輪崗學(xué)習(xí)，相互監(jiān)督執(zhí)行效果，改變“會(huì)計(jì)就是核算”的片面認(rèn)識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，建立起一支高素質(zhì)的管理型會(huì)計(jì)隊(duì)伍。

（二）完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料

在新舊制度銜接過程中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料的正確整理與歸集，對(duì)基層單位財(cái)務(wù)人員提出了極大的挑戰(zhàn)。財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)），如何與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行銜接是一個(gè)重要課題，特別是行政事業(yè)單位如何編制好原賬的科目余額表和部分科目余額明細(xì)表等。許多基層預(yù)算單位會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，財(cái)務(wù)人員年齡偏大且仍采用手工記賬。在制度銜接過程中會(huì)遇到許多新的問題：

一是歷史遺留問題產(chǎn)生的資產(chǎn)權(quán)屬不明晰，國有資產(chǎn)清查的范圍不全面，導(dǎo)致銜接資產(chǎn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。權(quán)屬不明晰的資產(chǎn)可依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，按照“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)，由誰入賬”原則，確保存量資產(chǎn)完整入賬。

二是在建工程涉及到基建并賬的處理問題，許多單位會(huì)計(jì)人員不能正確歸集工程成本至各項(xiàng)目核算，造成許多已達(dá)到使用狀態(tài)或已投入使用的項(xiàng)目一直掛在“在建工程”賬戶，未能及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。建議按新制度要求，全面整理建設(shè)項(xiàng)目資料，將達(dá)到使用狀態(tài)的項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

三是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的問題，研究樣本中90%的單位沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在銜接中涉及固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊的折舊年限估計(jì)的合理性，在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南確定各類資產(chǎn)的折舊年限，正確計(jì)算資產(chǎn)的折舊額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中正確歸集當(dāng)期的成本費(fèi)用。

四是核實(shí)債權(quán)債務(wù)。核實(shí)往來賬時(shí)應(yīng)分“單位往來”和“個(gè)人往來”分別整理，應(yīng)收款項(xiàng)還應(yīng)按收回后是否上繳財(cái)政做進(jìn)一步分類，分析各款項(xiàng)的賬齡，為年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備提供依據(jù)。

五是加快信息化建設(shè)，進(jìn)一步做好人工和智能轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)備工作。采用手工記賬的基層預(yù)算單位賬務(wù)處理相對(duì)比較繁瑣，對(duì)同一筆現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)采用雙重核算容易混淆或遺漏會(huì)計(jì)分錄，導(dǎo)致年末決算數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。財(cái)務(wù)人員采用人機(jī)兩種不同的處理手段，工作的效率和準(zhǔn)確性差異很大，建議有條件的基層單位加快會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，確保制度的正確執(zhí)行。

六是核算理念的轉(zhuǎn)變，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制同時(shí)應(yīng)用。制度要求單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，單位對(duì)發(fā)生的同一筆預(yù)算現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”。就是對(duì)發(fā)生的同一筆業(yè)務(wù)采用一套賬務(wù)處理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)雙重功能核算，首次采用“雙憑證”模式和 “雙報(bào)告”要求。

（三）賬務(wù)處理難點(diǎn)解析

1.固定資產(chǎn)處理的變化。采用單一收付實(shí)現(xiàn)制核算的基層行政事業(yè)單位沒有進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊處理，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)賬面余額累計(jì)增加，不能真實(shí)反映現(xiàn)有國有資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。原制度固定資產(chǎn)增減采用雙分錄，借記“固定資產(chǎn)/在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目;同時(shí)列費(fèi)用支出，借記“事業(yè)支出等”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。按月計(jì)提折舊的單位也是虛提折舊直接沖減固定基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。新制度固定資產(chǎn)核算采用雙基礎(chǔ)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)/在建工程”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目;按月計(jì)提折舊時(shí)確認(rèn)當(dāng)月費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)只核算現(xiàn)金收支，不提折舊。

在進(jìn)行新舊制度銜接時(shí)要求將之前未入賬固定資產(chǎn)補(bǔ)記入新賬。許多單位因主客觀原因漏記該業(yè)務(wù)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)無形流失。因此，國家審計(jì)部門在2019年審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。原制度固定資產(chǎn)的確認(rèn)是單位持有并且擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的資產(chǎn)，控制的資產(chǎn)包括占有和使用的或經(jīng)手管理的資產(chǎn)。建議基層單位對(duì)盤盈和未入賬資產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)界定清楚的資產(chǎn)按政府制度核算基礎(chǔ)編制記賬憑證：借記“相關(guān)資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)盈余”科目，并于2019年對(duì)新入賬固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

2.工資的賬務(wù)處理?；鶎有姓聵I(yè)單位工作人員按照編制分為正式人員和臨聘人員，工資發(fā)放按資金來源有統(tǒng)發(fā)形式和自籌形式。依照原制度進(jìn)行工資核算時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制，全部計(jì)入“行政支出或事業(yè)支出”賬戶，只需要依據(jù)每月工資單做實(shí)際支出即可，賬務(wù)處理簡單易懂。執(zhí)行新制度要求單位進(jìn)行“平行記賬”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)依據(jù)工資計(jì)劃預(yù)提工資，預(yù)提為當(dāng)月費(fèi)用，在次月依據(jù)工資單同時(shí)做實(shí)際支出和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。按照會(huì)計(jì)科目使用說明，“2201應(yīng)付職工薪酬”核算單位應(yīng)付給職工（含長期臨聘人員）及為職工支付的各種薪酬。在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)大部分基層單位在處理工資時(shí)不能正確執(zhí)行準(zhǔn)則制度。該區(qū)的統(tǒng)發(fā)工資扣除個(gè)人部分通過國庫直接支付至各基金賬戶，筆者以此為例具體分析實(shí)際業(yè)務(wù)處理的正確方式。實(shí)務(wù)中工資分統(tǒng)發(fā)工資和單位自發(fā)工資兩種形式，其賬務(wù)處理過程有所區(qū)別，具體處理見下頁表4。為履職或開展業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的外部人員勞務(wù)費(fèi)直接記入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，不需要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。本文以蘭州市某基層單位工資發(fā)放表為例，見表2、表3。

3.科目余額轉(zhuǎn)入的雙平衡。新舊制度銜接的要求是將原賬會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算結(jié)余科目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額直接轉(zhuǎn)入并登記未入賬事項(xiàng)，再按新制度規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)調(diào)整余額;預(yù)算結(jié)余科目余額需要分析后登記新賬。具體處理時(shí)對(duì)新賬科目設(shè)有明細(xì)科目的，應(yīng)將原賬中對(duì)應(yīng)科目的余額加以分析，分別轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)的明細(xì)科目。下面對(duì)余額分析項(xiàng)目采用余額調(diào)節(jié)表的形式進(jìn)行對(duì)比，以直觀說明登記新賬預(yù)算會(huì)計(jì)科目的實(shí)務(wù)處理方法。見表5。

單位在余額轉(zhuǎn)賬后需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)試算雙平衡，編制轉(zhuǎn)賬的工作分錄，作為轉(zhuǎn)賬的工作底稿，并將轉(zhuǎn)入新賬的對(duì)應(yīng)原賬戶余額及分拆原賬戶余額的依據(jù)作為原始憑證。對(duì)新賬科目余額的調(diào)整要編制記賬憑證，并將調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

4.財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政撥款結(jié)余類的會(huì)計(jì)處理。許多會(huì)計(jì)人員對(duì)年末結(jié)賬和結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目使用不清楚?！柏?cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目核算單位取得的同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金的調(diào)整、結(jié)轉(zhuǎn)和滾存情況?！柏?cái)政撥款結(jié)余”科目核算單位取得的同級(jí)財(cái)政撥款項(xiàng)目支出結(jié)余資金的調(diào)整、結(jié)轉(zhuǎn)和滾存情況。財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的使用核心要點(diǎn)是資金來源于同級(jí)財(cái)政撥款，其次是區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出。非同級(jí)財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金收支通過“其他結(jié)余”科目核算。注意其他結(jié)余年末結(jié)轉(zhuǎn)要區(qū)分行政單位和事業(yè)單位，行政單位將余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”賬戶，事業(yè)單位將余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”。結(jié)余類科目明細(xì)分類基本一致，在年末處理時(shí)將其他二級(jí)明細(xì)余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，除“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目均無余額。

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